Bundesfinanzhof, Beschluss vom 23.10.2012, Az. VII R 18/11

I. Die in [X.] ansässige Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Jahr 2002 aufgrund eines Vertrages mit der Firma [X.] über sechs von der Klägerin ausgerichtete [X.]ufführungen in [X.] ([X.]) Einkünfte von 101.700 € gemäß § 49 [X.]bs. 1 Nr. 2 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG), also Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch im Inland ausgeübte künstlerische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt wurden. Nach § 50a [X.]bs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, der hier noch in der Fassung des [X.] 1999/2000/ 2002 ([X.], 402) anzuwenden ist, wird die Einkommensteuer insoweit bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des [X.] erhoben. [X.]ufgrund der mit der Klägerin getroffenen Vereinbarung hat die [X.] dementsprechend rd. 27.000 € Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag einbehalten und bei dem zuständigen Finanzamt angemeldet. [X.] hat sie den Restbetrag des Honorars, nämlich rd. 75.000 €, an die Klägerin ausbezahlt.

Der von der [X.] einbehaltene, vorgenannte Betrag ist jedoch nur zu einem geringen Teil an das Finanzamt abgeführt worden. Ein [X.]ntrag der Klägerin beim damaligen [X.], hinsichtlich ihres [X.]nspruches auf Steuererstattung nach § 50d [X.]bs. 1 Sätze 2 und 3 EStG einen Freistellungsbescheid zu erteilen, blieb erfolglos, nachdem das betreffende Finanzamt dem [X.] mitgeteilt hatte, dass die angemeldeten Steuern nur teilweise durch Zahlung bzw. Verrechnungsbuchung entrichtet worden seien.

Die Klägerin hat indes bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--, auf das die verwaltungsmäßige Zuständigkeit inzwischen übergegangen war), darum ersucht, die von der [X.] geleisteten Zahlungen an [X.]bzugsteuern vollständig den von ihren Einkünften einbehaltenen [X.]bzugsbeträgen zuzurechnen. Das F[X.] hat daraufhin den angefochtenen [X.]brechnungsbescheid erlassen. [X.]uf den Steuerabzug zu Lasten der Klägerin seien nur rd. 5.700 € von der [X.] bezahlt worden. Die übrigen von dieser geleisteten Zahlungen seien vom F[X.] in der Reihenfolge der Fälligkeit nach dem [X.]lter der Forderungen verbucht worden; die entsprechenden Veranstaltungen anderer Künstler hätten vor denen der Klägerin stattgefunden.

Hiergegen hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben, die das [X.] ([X.]) abgewiesen hat. Das [X.] urteilte, die Klägerin habe [X.]nspruch auf Erlass eines [X.]brechnungsbescheides; sie könne zwar für die vom Vergütungsschuldner nicht abgeführten Steuern nicht in [X.]nspruch genommen werden, jedoch habe die Höhe der von ihm geleisteten Zahlungen [X.]uswirkungen auf die der Klägerin nach § 50d [X.]bs. 1 Satz 2 EStG zu erstattenden Steuerbeträge. Von der [X.] seien jedoch --über den unstreitigen Teil hinaus-- keine gemäß § 224 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung ([X.]) wirksamen Zahlungen geleistet worden. Keine der in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen liege vor. Der eindeutige Wortlaut der Vorschrift spreche im Übrigen gegen die [X.]uffassung der Klägerin, dass die [X.]bzugsteuer bereits mit ihrer Einbehaltung durch den Vergütungsschuldner als getilgt anzusehen sei. Es sei auch keine Regelungslücke erkennbar. Der Vergütungsschuldner sei zwar gewissermaßen verlängerter [X.]rm der Verwaltung, der Staat habe jedoch das Risiko seiner Zuverlässigkeit und Zahlungsfähigkeit nicht übernommen. Das [X.]verfahren sei nach dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 3. Oktober 2006 [X.]/04 --FKP Scorpio Konzertproduktionen [X.] ([X.]. 2006, [X.]) auch mit dem Unionsrecht vereinbar.

Schließlich sei auch die vom F[X.] vorgenommene Verbuchung der Zahlungen der [X.] nicht zu beanstanden. Die Klägerin habe eine abweichende Tilgungsreihenfolge nicht bestimmen können.

Ob die in § 50d [X.]bs. 1 Satz 2 EStG enthaltene Regelung, dass nur vom Vergütungsschuldner gezahlte Steuer dem beschränkt Steuerpflichtigen zu erstatten sei, mit der Dienstleistungsfreiheit der [X.]rt. 49 und 50 des Vertrags zur Gründung der [X.] ([X.]) vereinbar sei, sei nicht zu entscheiden, weil diese Frage in das [X.]ntragsverfahren bei dem [X.] gehöre.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin. Diese beruft sich im Wesentlichen darauf, dass der Vergütungsschuldner Verwaltungshelfer sei und seine Unzuverlässigkeit im Einzelfall nur geringe fiskalische Risiken berge. Der Staat könne zudem ggf. die gesetzlichen Vertreter des Vergütungsschuldners in Haftung nehmen. Dieser Schutz des Steueraufkommens müsse ausreichen.

Sie habe aufgrund des [X.]rt. 4 des [X.]bkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und der Republik [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DB[X.] [X.]UT, [X.] 1955, 750) [X.]nspruch auf Steuerfreistellung schon an der Quelle. Sie könne diesen [X.]nspruch in Gestalt eines zweistufigen Folgenbeseitigungsanspruchs auch gegen das F[X.] geltend machen und sich aufgrund der verfassungsrechtlichen Unzulässigkeit eines treaty overriding (Hinweis auf den Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 10. Januar 2012 I R 66/09, [X.], 304) gegenüber den Vorschriften des EStG auf dieses [X.]bkommen berufen.

Ihr Klagebegehren sei zudem aufgrund einer analogen [X.]nwendung des § 224 [X.]bs. 1 [X.] gerechtfertigt. Die [X.]nmeldung der Vergütungsschuldnerin betreffe --entgegen der [X.]nsicht im [X.] vom 7. November 2007 I R 19/04 ([X.], 300, [X.], 228)-- nicht nur deren [X.], sondern enthalte auch eine Steuerfestsetzung gegen sie. Da sie nach § 50a [X.]bs. 5 Satz 6 EStG für die [X.] nicht in [X.]nspruch genommen werden könne, seien von der Vergütungsschuldnerin einbehaltene, aber nicht gezahlte Steuern auf ihre Steuerschuld anzurechnen. Ähnliche Rechtsgrundsätze bestünden auch im Bereich der Lohnsteuer und der Kapitalertragsteuer. Eine andere Handhabung verletzte ihre Dienstleistungsfreiheit, zumal ihr in [X.] eine erneute Besteuerung drohe.

Da die Steueranmeldung der Vergütungsschuldnerin eine Steuerfestsetzung gegen sie (die Klägerin) beinhalte, stehe ihr auch ein [X.]nspruch auf Tilgungsbestimmung nach § 225 [X.]bs. 1 [X.] zu. Jedenfalls greife [X.]bsatz 2 dieser Vorschrift ein.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des [X.] und den [X.]brechnungsbescheid des F[X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und das F[X.] zu verpflichten, ihr einen [X.]brechnungsbescheid zu erteilen, der unter [X.]nrechnung eines [X.] in Höhe von 25.424,99 € und eines Solidaritätszuschlages in Höhe von 1.398,38 € eine Steuerschuld in Höhe von 0 € Körperschaftsteuer sowie eine Schuld von 0 € Solidaritätszuschlag ausweist.

Das F[X.] beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Es ist der [X.]uffassung, das [X.] habe darüber zu entscheiden, ob einbehaltene, aber nicht abgeführte Steuer bei der ihm obliegenden Entscheidung zu berücksichtigen sei. Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des [X.] in [X.]. 2006, [X.] sei im Übrigen nicht einschlägig. [X.]us ihr ergebe sich, dass das [X.]verfahren zwar eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit bedeute, diese jedoch zur Gewährung eines funktionierenden Besteuerungsverfahrens gerechtfertigt sei. [X.]uch das von der Klägerin angeführte Urteil des [X.] vom 23. [X.]pril 1996 VIII R 30/93 ([X.]E 181, 7) sei nicht einschlägig; denn § 36 [X.]bs. 2 Nr. 2 EStG verlange im Zusammenhang mit der Kapitalertragsteuer nur, dass diese durch Einbehalt erhoben wird, während § 50d [X.]bs. 1 Satz 2 EStG fordere, dass die Steuer einbehalten und abgeführt wird.

Die Dienstleistungsfreiheit fordere auch keine analoge [X.]nwendung des § 224 [X.]bs. 1 [X.], da sie ein [X.]verfahren zulasse, wie es in den einschlägigen Vorschriften vorgesehen sei.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet (§ 126 Abs. 2 [X.]O) und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das Urteil des [X.] entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O). Die Klägerin kann nicht verlangen, dass in dem vom [X.] erlassenen Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. [X.]) die von ihr gemäß § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG geschuldete Steuer als getilgt ausgewiesen wird.

1. Das [X.] hat ohne Rechtsirrtum erkannt, dass die [X.] eines Vergütungsschuldners nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG a.[X.] nur dann erfüllt ist, wenn er nicht nur den vorgeschriebenen Steuerabzug vorgenommen hat, sondern den für die Steuer einbehaltenen Betrag auch an das Finanzamt abgeführt hat. Das ergibt sich klar und eindeutig aus dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes und kann nicht mit Erfolg durch die allenfalls rechtspolitisch diskutable Erwägung der Revision in Frage gestellt werden, der Fiskus bedürfe des von der gesetzlichen Regelung bezweckten Schutzes seines Steueraufkommens nicht.

Dementsprechend hat der [X.] inzwischen entschieden, der Anspruch des [X.] auf Erstattung von [X.] (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG) setze nach Wortlaut, Regelungszweck und Sachzusammenhang eine (vorhergehende) Abführung der [X.] voraus (Urteil vom 24. August 2011 I R 85/10, [X.]/NV 2012, 559). Hierauf kann der erkennende [X.] Bezug nehmen.

Auch das DBA [X.], das hier noch in der eingangs bezeichneten Fassung anzuwenden ist, verschafft der Klägerin keinen Anspruch darauf, dass trotz unterbliebener Abführung der von ihr geschuldeten Steuer diese vom [X.] als getilgt ausgewiesen wird.

Art. 4 Abs. 1 DBA [X.] weist zwar [X.] das Besteuerungsrecht für Einkünfte eines Unternehmens mit Sitz in [X.] nur insoweit zu, als dieses in [X.] Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Wirkung sich auf das Gebiet [X.]s erstreckt, bezieht und diese auf eine hier befindliche Betriebstätte des Unternehmens entfallen. Es verhält sich aber nicht zu der Frage, wie diese Regelung im Besteuerungsverfahren umzusetzen, insbesondere die Steuerfreiheit von Unternehmen ohne hiesige Betriebsstätte sicherzustellen ist. Es gebietet jedenfalls nicht, diesen im Abrechnungsverfahren nach § 218 Abs. [X.] zu bescheinigen, dass eine Steuerschuld getilgt worden sei, auf die tatsächlich nichts geleistet worden ist.

Damit erübrigen sich alle von der Revision angestellten Überlegungen, ob es Ziel eines Folgenbeseitigungsanspruches sein kann, dass der Klägerin vom [X.] Fiskus Steuern erstattet werden, die der vorgenannte Vertragspartner der Klägerin an jenen abzuführen vertrags- und rechtswidrig unterlassen hat und die nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin bei ihm infolge Insolvenz auch nicht mehr beigetrieben werden können. Ebenso wenig bedarf der Erörterung, ob der [X.] der Rechtsansicht des [X.]-Beschlusses in [X.]E 236, 304 folgen könnte (vgl. dazu u.a. [X.], [X.] [X.]. 4), dass die Kompetenzen des einfachen Gesetzgebers infolge entgegenstehender Vereinbarungen in einem Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt sein können.  

Im Übrigen hat der [X.] bereits entschieden, dass § 50d EStG die sich aus dem DBA [X.] ergebende Steuerfreistellung nicht einschränkt, sondern lediglich das innerstaatliche Verfahren zur Durchsetzung der Steuerbefreiung regelt (Entscheidungen vom 1. Dezember 1993 I R 48/93, [X.]/NV 1994, 549, und vom 21. Mai 1997 I R 79/96, [X.]E 184, 281, [X.] 1998, 113). Dass dieses Verfahren in einer mit dem Ziel der Steuerfreistellung unvereinbaren Weise ausgestaltet ist, vermag der [X.] nicht zu erkennen. Es ist für ein [X.] Unternehmen weder unmöglich noch unzumutbar, Vorkehrungen dafür zu treffen, dass es im Erstattungsverfahren seinen Steuerfreistellungsanspruch realisieren kann, zumal es sich seinen [X.] Vertragspartner, von dessen steuerlicher Zuverlässigkeit dies nicht unwesentlich abhängt, selbst aussucht. Ob unbeschadet dessen geboten, insbesondere etwa aus der neueren Rechtsprechung des [X.] zu folgern ist, dass entgegen den vorgenannten Entscheidungen das in § 50a EStG geregelte Besteuerungsverfahren jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls nicht angewandt, sondern der Klägerin trotz unterbliebener Abführung der zu ihren Lasten einbehaltenen Steuer dieselbe zu erstatten ist, kann jedenfalls nicht vom [X.] im Abrechnungsverfahren, sondern allenfalls im Erstattungsverfahren von dem dafür zuständigen [X.] entschieden werden.

2. Konnte folglich in dem der Klägerin erteilten Abrechnungsbescheid der gegenüber der Klägerin vorgenommene Steuereinbehalt aufgrund der vorgenannten Vorschriften nicht als getilgte [X.] ausgewiesen werden, so kam, wie das [X.] ebenfalls richtig erkannt hat, ein solcher Ausweis auch nicht deshalb in Betracht, weil von der [X.]igen zu Lasten anderer Vergütungsgläubiger einbehaltene Steuerbeträge an das Finanzamt abgeführt worden sind. Der Klägerin steht insoweit nicht die Befugnis zu, hinsichtlich dieser Zahlungen eine Tilgungsbestimmung (und erst recht nicht eine nachträgliche Tilgungsbestimmung) vorzunehmen. Dieses Recht steht nur dem Steuerpflichtigen zu, was nach § 225 Abs. [X.] ebenso mehr als eindeutig ist, wie dass die Klägerin hinsichtlich der Abführung der einbehaltenen Steuer nicht Steuerpflichtige i.S. dieser Vorschrift ist. Sie wäre es selbst dann nicht, wenn anders als es nach der Rechtsprechung des [X.] der Fall ist, die Festsetzung der [X.] zugleich eine Festsetzung der Steuerschuld der Klägerin wäre. Inwiefern an diesem Ergebnis die von der Revision vorgeschlagene "analoge Anwendung des § 224 Abs. [X.]" etwas ändern könnte, erschließt sich nicht, zumal schwerlich in Betracht kommen kann, hinsichtlich ein und derselben Zahlung mehreren Steuerpflichtigen die Befugnis zu einer Tilgungsbestimmung einzuräumen.

Da die [X.]ige nach den Feststellungen des [X.] keine --auch keine konkludente (vgl. dazu [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 225 AO Rz [X.] Tilgungsbestimmung getroffen hat, hatte das Finanzamt die Zahlungen nach Maßgabe des § 225 Abs. [X.] zu verbuchen. Dass dies nicht geschehen ist, hat das [X.] nicht festgestellt. Auch die Revision hat insofern keine Rechtsfehler erkannt und gerügt.

3. Ob ungeachtet der unterbliebenen Abführung der [X.] das Unionsrecht, insbesondere etwa Art. 49 [X.], gebietet, der Klägerin gemäß § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG Steuer zu erstatten, wäre im Übrigen nicht in diesem Verfahren, sondern in dem nach jener Vorschrift anzustrengenden Antragsverfahren zu entscheiden, worauf das [X.] ebenfalls bereits mit Recht hingewiesen hat.