Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22.06.2010, Az. VII B 244/09

I. Die Klägerin und [X.]eschwerdeführerin (Klägerin) ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.[X.]. des § 2 Nr. 3 des [X.]tromsteuergesetzes ([X.]trom[X.]tG), das von ihrer Zweigniederlassung in [X.] aus ein geschlossenes [X.]ystem der Zucht, [X.]rut, Aufzucht und Mast von Geflügel betreibt. Für die Geflügelhaltung nutzt die Klägerin sowohl eigene als auch fremde landwirtschaftliche [X.]etriebe. Ihre Zweigniederlassung in [X.] dient der [X.]chlachtung, Zerlegung, Verarbeitung und Verpackung von Geflügel. Die Durchführung der verschiedenen Produktionsschritte hat die Klägerin im Rahmen von Werkverträgen an dritte Firmen übertragen. Im Rahmen einer im Jahre 2007 durchgeführten Außenprüfung gelangte der [X.]eklagte und [X.]eschwerdegegner (das Hauptzollamt --[X.]--) zu dem Ergebnis, dass die Klägerin [X.]trom an Dritte geleistet habe, die nicht im [X.]esitz einer Erlaubnis nach § 9 Abs. 3 [X.]trom[X.]tG gewesen seien. Dementsprechend forderte das [X.] mit [X.]teuerbescheid vom 26. August 2008 [X.]tromsteuervergütungsbeträge zurück. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass das [X.] die Klägerin zu Recht auf Rückzahlung der zu Unrecht gezahlten [X.]tromsteuervergütung in Anspruch genommen habe. Den hinsichtlich des Kalenderjahres 2005 zur [X.]teuervergütung angemeldeten [X.]trom habe die Klägerin nicht für eigene betriebliche Zwecke entnommen, sondern ihn --ohne Versorger zu sein-- an Pächter bzw. Mieter geleistet, so dass die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 der [X.]tromsteuer-Durchführungsverordnung ([X.]trom[X.]tV) erfüllt seien. Nach der Ausgestaltung der von der Klägerin mit den Pächtern der einzelnen "[X.]" in Verbindung mit den [X.] bzw. [X.] abgeschlossenen Pachtverträge sei davon auszugehen, dass die jeweiligen Pächter die Anlagen als selbstständige Unternehmen i.[X.]. des § 2 Nr. 4 [X.]trom[X.]tG betrieben und alleinverantwortlich geführt hätten. Die Einflussmöglichkeiten der Klägerin auf die Pächter seien nicht geeignet, deren [X.]elbstständigkeit in Frage zu stellen. Ohne rechtliche Relevanz sei der Umstand, dass die Klägerin nach einer Aufzuchtperiode bzw. zwischen den [X.] in den [X.] Reinigungs-, Desinfektions-, Wartungs- und Reparaturarbeiten durchführe. Ob die [X.]tromkosten tatsächlich mit dem Pachtzins abgegolten seien, sei für die Einordnung der Pächter als Dritte i.[X.]. des § 16 Abs. 1 [X.]trom[X.]tV ohne rechtliche Relevanz. Auch die Vertragspartner, mit denen die Klägerin Werkverträge zur Herstellung bestimmter Produkte und zur Verpackung in von der Klägerin gepachteten bzw. gemieteten Räumlichkeiten abgeschlossen habe, seien als selbstständige Unternehmen i.[X.]. des § 2 Nr. 4 [X.]trom[X.]tG anzusehen. Das von ihnen angestellte und eingesetzte Personal sei Weisungen der Klägerin nicht unterworfen gewesen. Vertragsgegenstand sei nicht die Personalgestellung, sondern die Erstellung eines Werkes bzw. Produktes gewesen.

Die verpachteten bzw. vermieteten Anlagen könnten auch nicht als [X.]etriebsstätten der Klägerin angesehen werden. In diesem Zusammenhang sei ohne Relevanz, dass die Klägerin nach zumindest einem Vertrag zweimal pro [X.]chicht eine eigene [X.]ewertung des [X.] bzw. der produzierten Ware durchführen lasse.

Der Korrektur der [X.]teuervergütung stehe der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen. Das [X.]chreiben des Außenprüfers vom 18. Dezember 2007, mit dem dieser auf den erweiterten Prüfungszeitraum bezogene Unterlagen angefordert und als Termin zur Fortführung der Prüfung den 15. Januar 2008 vorgeschlagen habe, stelle sich als Prüfungshandlung dar, die den Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung ([X.]) gehemmt habe.

Mit ihrer [X.]eschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher [X.]edeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), zur Fortbildung des Rechts und zur [X.]icherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 [X.]O), sowie wegen unzureichender [X.]achaufklärung (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O).

Von grundsätzlicher [X.]edeutung seien die Rechtsfragen, ob ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes in seinen Anlagen auch dann [X.]trom für seine betrieblichen Zwecke i.[X.]. des § 9 Abs. 3 [X.]trom[X.]tG entnehme, wenn es einzelne Arbeitsprozesse seiner Produktion im Rahmen von Auftrags- und Werkvertragsverhältnissen übertragen habe; ob die wiederkehrende alleinige [X.]achherrschaft des Auftraggebers über seine [X.]etriebsanlage nach [X.]eendigung des jeweiligen Auftrags zum Zwecke der Durchführung von Reinigungs-, Desinfektions-, Wartungs- und Reparaturarbeiten die Annahme einer [X.]etriebsstätte i.[X.]. des § 8 Abs. 2 Nr. 5 [X.]trom[X.]tV i.V.m. § 12 [X.] begründe und ob eine Mitteilung des Außenprüfers an das zu prüfende Unternehmen mit dem Vorschlag eines Termins zur Fortführung der noch nicht begonnenen Prüfung und der Aufforderung zur Vorlage von [X.] für den zu prüfenden Zeitraum mit der Folge als Prüfungshandlung zu qualifizieren sei, dass ab Zugang dieser Mitteilung die Prüfung beginne. Entgegen der Auffassung des [X.] sei die Mitteilung des Prüfers lediglich als Vorbereitungshandlung zu sehen.

Zudem weiche das erstinstanzliche Urteil von der Entscheidung des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 13. Juni 2006 [X.] ([X.]FHE 214, 178, [X.][X.]t[X.]l II 2007, 94) ab. Danach sei bei einem verpachteten [X.]etrieb auch dann eine [X.]etriebsstätte des Verpächters anzunehmen, wenn der Verpächter im Rahmen der [X.]etriebsverpachtung eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfalte, zu der u.a. die Wartung und Pflege der verpachteten Anlage gehörten. Wäre das [X.] seiner [X.]achaufklärungspflicht nachgekommen, hätte es zu dem Ergebnis kommen müssen, dass die Tätigkeit der Klägerin die von der [X.]FH-Rechtsprechung zur [X.]egründung einer [X.]etriebsstätte erforderliche Nachhaltigkeit und Regelmäßigkeit aufweise.

Verfahrensfehlerhaft habe das [X.] zwei schriftsätzlich benannte Zeuginnen nicht vernommen, die den Einsatz von Personal der Klägerin zwischen den [X.] bestätigt hätten. [X.]chließlich habe das [X.] die bei den Akten befindlichen Notizen des Prüfers unter Verletzung der [X.]achaufklärungspflicht unzutreffend ausgelegt.

Das [X.] ist der [X.]eschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Den von der Klägerin aufgeworfenen Fragen kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. Die behauptete Divergenz liegt nicht vor. Zudem sind die behaupteten Verfahrensmängel nicht so dargelegt, wie dies § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O verlangt.

1. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes in seinen Anlagen auch dann Strom für betriebliche Zwecke i.S. des § 9 Abs. 3 StromStG entnimmt, wenn es einzelne Arbeitsprozesse seiner Produktion im Rahmen von Auftrags- und Werkvertragsverhältnissen überträgt, stellte sich in dem angestrebten Revisionsverfahren in dieser Form nicht. Insbesondere lässt die Fragestellung außer Acht, dass die Klägerin nach den Feststellungen des [X.] mit den Pächtern der einzelnen [X.] Pachtverträge in Verbindung mit den jeweiligen [X.] und [X.] abgeschlossen hat. Nach weiteren Feststellungen des [X.] werden die Werkleistungen ausweislich verschiedener Anlagen zu den Werkverträgen in Räumlichkeiten bzw. unter Verwendung von Anlagen erbracht, die von der Klägerin gepachtet bzw. gemietet worden sind. Verfahrensrügen hat die Klägerin hinsichtlich dieser Feststellungen nicht erhoben. Demgegenüber bezieht sich die Fragestellung der Klägerin lediglich auf die Übertragung von einzelnen Arbeitsprozessen, ohne die im Streitfall maßgeblichen Pacht- bzw. Mietverträge in Bezug zu nehmen.

2. Die von der Beschwerde im Zusammenhang mit der Klärung des Betriebsstättenbegriffs des § 12 [X.] aufgeworfene Frage kann ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O führen, denn sie ist einer allgemeingültigen Klärung nicht zugänglich. Die Einstufung einer Geschäftseinrichtung oder Anlage als Betriebsstätte i.S. des § 12 [X.] hängt von den konkreten Umständen des jeweiligen Einzelfalls, insbesondere von der konkreten Ausprägung von räumlichen und zeitlichen Komponenten ab. Dies belegt auch der Streitfall. Die von der Beschwerde für bedeutsam gehaltene Frage bezieht sich allein auf die im Streitfall vorliegenden Besonderheiten, wobei der zeitliche Umfang der wiederkehrenden alleinigen Sachherrschaft der Klägerin über ihre verpachteten bzw. vermieteten Betriebsanlagen nicht näher bestimmt wird. Aus diesen Gründen kommt der Frage keine grundsätzliche Bedeutung zu.

3. Schließlich ist auch die Frage nicht grundsätzlich klärungsbedürftig, ob eine Mitteilung eines Außenprüfers, deren Inhalt genau dem Schreiben des Außenprüfers vom 18. Dezember 2007 entspricht, als Prüfungshandlung anzusehen ist. Im [X.] ihres Vorbringens begehrt die Klägerin mit der auf den Streitfall bezogenen Fragestellung eine Überprüfung der vom [X.] vorgenommenen Auslegung des Schreibens des Außenprüfers, das nach Auffassung des [X.] nicht nur als eine bloße Vorbereitungshandlung angesehen werden kann. Darauf deuten z.B. die Ausführungen hin, dass die Mitteilung des Außenprüfers für die Klägerin auch nicht anhand der sonstigen Umstände als Mitteilung des [X.] zu verstehen gewesen sei und dass nach Erlass der Prüfungsanordnung keine Gespräche in Bezug auf das [X.] geführt worden seien. Damit gibt die Klägerin selbst zu erkennen, dass die Beantwortung der Frage, ob eine Mitteilung eines Außenprüfers als Prüfungshandlung gedeutet werden kann, von den Gesamtumständen im konkreten Einzelfall abhängt.

4. Entgegen der Behauptung der Beschwerde hat das [X.] keinen abstrakten Rechtssatz aufgestellt, der von einem Rechtssatz in der [X.] in [X.], 178, [X.], 94 abweicht. In diesem Urteil hat der [X.] entschieden, dass an selbstständige Handelsvertreter verpachtete Tankstellen nicht als Betriebsstätten des verpachtenden [X.] angesehen werden können. In der angefochtenen Entscheidung hat das [X.] dieses Urteil ausdrücklich in Bezug genommen und ausgeführt, dass ein verpachteter Betrieb ausnahmsweise dann eine Betriebsstätte des Verpächters sein könne, wenn der Verpächter im Rahmen der Betriebsverpachtung eine eigenbetriebliche --eine gewisse Nachhaltigkeit aufweisende-- Tätigkeit entfalte, zu der u.a. Wartung und Pflege der verpachteten Anlagen gehören könnten. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung hat das [X.] die Tätigkeit der Klägerin nicht als ausreichend angesehen, um die geforderte Nachhaltigkeit zu vermitteln bzw. die Selbstständigkeit der Pächter in Frage zu stellen. Ein von der genannten [X.] abweichender Rechtssatz ist den Ausführungen des [X.] nicht zu entnehmen.

5. Hinsichtlich der erhobenen Verfahrensrügen fehlt es bereits an einer schlüssigen Darlegung des behaupteten Verfahrensmangels.

a) Wird geltend gemacht, das [X.] hätte den Sachverhalt auch ohne entsprechenden Antrag des im Termin zur mündlichen Verhandlung anwesenden [X.] der Klägerin von Amts wegen umfassender aufklären müssen, ist u.a. darzulegen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei der weiteren Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern das Ergebnis einer weiteren Beweiserhebung auf der Grundlage des materiellen Rechtsstandpunktes des [X.] zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. Senatsbeschluss vom 28. August 2003 [X.], [X.]/NV 2004, 493, 494, m.w.N.). Schließlich gehört zur ordnungsgemäßen Darlegung des Verfahrensfehlers mangelhafter Sachaufklärung nach ständiger Rechtsprechung auch der Vortrag, dass die Nichterhebung weiterer (angebotener) Beweise in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (vgl. [X.]-Urteil vom 20. April 1989 IV R 299/83, [X.]E 157, 106, [X.] 1989, 727, und Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2003 [X.]/03, [X.]/NV 2004, 529). Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 [X.]O i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), hat die Unterlassung der rechtzeitigen Rüge den endgültigen [X.] --z.B. auch im Rahmen der Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde-- zur Folge.

b) Soweit die Beschwerde rügt, dass das [X.] die Dauer der [X.] und die Dauer der Interimsperioden, die der Klägerin zur Durchführung von Reinigungs-, Wartungs- und Instandsetzungsarbeiten zur Verfügung gestanden sind, nicht festgestellt hat, ist die Rüge deshalb nicht schlüssig, weil nicht dargelegt wird, dass diese Feststellungen aus der maßgeblichen Sicht des [X.] entscheidungserheblich waren. In seiner Urteilsbegründung hat das [X.] ausgeführt, dass es ohne rechtliche Relevanz sei, dass die Klägerin diese Arbeiten selbst durchgeführt habe. Seine Überzeugung hat es aufgrund des Inhalts der von der Klägerin abgeschlossenen Pacht- bzw. Mietverträge gewonnen. Auf die Dauer der [X.] und der dazwischen liegenden Zeiträume kam es ihm offensichtlich nicht an.

c) Hinsichtlich der von der Klägerin ebenfalls mit der Verfahrensrüge angegriffenen Nichtvernehmung der schriftsätzlich benannten Zeugen hat die Klägerin ihr [X.] verloren. Ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung hat sie in der Sitzung keine Beweisanträge gestellt. Darüber hinaus war aus der Sicht des [X.] eine Vernehmung der Zeugen deshalb entbehrlich, weil es aus seiner Sicht nicht darauf ankam, ob die Klägerin zwischen den [X.] die Reinigungs- und Wartungsarbeiten mit eigenem Personal durchgeführt hat.

d) Schließlich kommt eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O auch nicht deshalb in Betracht, weil das [X.] nach Ansicht der Klägerin den Inhalt des Schreibens des Außenprüfers vom 18. Dezember 2007 und der von ihm gefertigten Notizen unzutreffend gedeutet hat. Die beiden Schriftstücke sind Bestandteil der Akten, von denen anzunehmen ist, dass diese vom [X.] zur Kenntnis genommen worden sind. Einer weiteren Sachaufklärung bedurfte es insoweit nicht. Im [X.] ihres Vorbringens rügt die Klägerin nicht eine mangelnde Sachaufklärung, sondern eine vermeintlich fehlerhafte Beweiswürdigung. Die Grundsätze der Beweiswürdigung sind jedoch revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und daher der Prüfung des [X.] im Rahmen einer Verfahrensrüge entzogen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 82, m.w.N.).