Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.02.2015, Az. X R 36/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2007 negative gewerbliche [X.] und Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung.

In einem Stiftungsgeschäft vom 20. November 2007 verpflichteten sich die Klägerin und ihre Schwester, noch im [X.] jeweils 300.000 € in das Stiftungskapital der zu errichtenden J-Stiftung zu zahlen. Am selben Tag gaben sie der Stiftung die Satzung, die laut § 15 mit [X.]ekanntgabe der "[X.]enehmigung" durch die [X.] in [X.] treten sollte. Am 28. November 2007 gingen die Urkunden über die Satzung und das Stiftungsgeschäft beim Finanzamt S ([X.]) mit der [X.]itte um beschleunigte Prüfung ein, weil die Zuwendungen noch im [X.] erfolgen sollten. Mit gleicher Post wurde bei der [X.], dem [X.], die Anerkennung der Stiftung beantragt. Aufgrund von Anregungen des [X.] reichte der damalige [X.]evollmächtigte der Klägerin (Dr. K) am 6. Dezember 2007 eine geänderte Satzung ein. Das [X.] erließ am 7. Dezember 2007 eine vorläufige [X.]escheinigung, wonach die Satzung den [X.] entspreche. Am 9. Dezember 2007 legte Dr. K diese [X.]escheinigung, das geänderte Stiftungsgeschäft sowie die geänderte Satzung dem [X.] vor.

Am 21. Dezember, am 27. Dezember und am 28. Dezember 2007 wollte sich Dr. K beim [X.] nach dem Sachstand erkundigen und auf Erledigung drängen. Dort war jedoch niemand erreichbar. Mit [X.]escheid vom 17. Januar 2008 erkannte das [X.] schließlich die Stiftung an. Eine frühere Anerkennung soll wegen Arbeitsüberlastung des [X.]s nicht möglich gewesen sein.

[X.]ereits am 21. November 2007 --somit vor dem Eingang der Urkunden über das Stiftungsgeschäft sowie der Satzung beim [X.] und dem [X.]-- hatten die Klägerin und ihre Schwester jeweils 300.000 € auf das auf den Namen der Stiftung lautende [X.]irokonto unter Angabe des Verwendungszwecks "Stiftungsgeschäft" überwiesen. Dort wurde der [X.]etrag am 29. November 2007 gutgeschrieben. Über das Konto waren weder die Klägerin noch ihre Schwester verfügungsbefugt, sondern ausschließlich der Stiftungsvorstand, dem beide nicht angehörten. Zur Vorstandsvorsitzenden der Stiftung wurde die [X.]eneralbevollmächtigte der Klägerin ([X.]) bestellt. [X.], vertreten durch [X.], stellte am 4. Dezember 2007 eine Spendenbescheinigung für die Klägerin aus.

In der Einkommensteuererklärung für 2007 beantragte die Klägerin, von der Zuwendung im Streitjahr einen [X.]etrag in Höhe von 230.000 € zu berücksichtigen. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ließ den Spendenabzug nicht zu, weil die Stiftung erst im Jahre 2008 entstanden sei.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, der Klägerin stehe im Streitjahr 2007 kein Anspruch auf Anerkennung einer Zuwendung an die Stiftung als ([X.]roß-)Spende gemäß § 10b Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) [X.]. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) zu, weil im Streitjahr 2007 weder eine rechtsfähige noch eine nichtrechtsfähige Stiftung und auch keine "Vorstiftung" vorgelegen habe. Nach § 80 Abs. 1 des [X.]ürgerlichen [X.]esetzbuchs ([X.][X.][X.]) entstehe eine rechtsfähige Stiftung erst durch die Anerkennung der zuständigen [X.]ehörde. Im Streitfall sei die Stiftung erst im Januar 2008 anerkannt worden. Zwar seien auch Spenden an nichtrechtsfähige Stiftungen begünstigt, da § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] nicht zwischen rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Stiftungen unterscheide. Dies setze jedoch das [X.]estehen einer nichtrechtsfähigen Stiftung voraus. Die Stifterinnen hätten jedoch in § 15 der Satzung ausdrücklich bestimmt, dass die Stiftung erst mit [X.]ekanntgabe der [X.]enehmigung durch die [X.] in [X.] trete. Die Anerkennung der Spende unter dem [X.]esichtspunkt der Zuwendung an eine sogenannte Vorstiftung und/oder eine sonst bereits vor ihrer rechtlichen Entstehung in Vollzug gesetzte Stiftung scheide ebenfalls aus. Auch dies ergebe sich aus § 15 der Stiftungssatzung, der bestimme, dass die Stiftung mit der [X.]ekanntgabe der [X.]enehmigung durch die [X.], also erst im [X.], in [X.] trete. Daher stelle sich die Frage nicht, ob eine Vorstiftung anzuerkennen sei. Diese Frage sei im Übrigen zu verneinen. Dies folge aus § 81 Abs. 2 Satz 1 [X.][X.][X.]. Danach sei der Stifter bis zur Anerkennung der Stiftung jederzeit zum Widerruf des [X.] befugt. Deshalb liege bis zu diesem Zeitpunkt noch keine abschließende Vermögenstrennung vor. Aus [X.]ründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit sei auch im Steuerrecht an das Zivilrecht anzuknüpfen und die Widerrufsoption des § 81 Abs. 2 Satz 1 [X.][X.][X.] bringe klar und eindeutig zum Ausdruck, dass der Stifter bis zur staatlichen Anerkennung Herr des Stiftungsvorgangs bleibe, welchen er nach [X.]elieben fördern oder auch scheitern lassen könne. Auch wenn die Klägerin über das [X.]ankkonto der Stiftung keine Verfügungsmacht gehabt habe, habe die Überweisung der Spende auf dieses [X.]ankkonto wegen der Widerrufsmöglichkeit nach § 81 Abs. 2 [X.][X.][X.] noch zu keiner endgültigen Trennung der [X.] geführt. Im Übrigen hätte die legislative Möglichkeit bestanden, im [X.] des [X.] vom 15. Juli 2002 durch eine Änderung von § 81 [X.][X.][X.] klarzustellen, dass dem Widerrufsrecht keine entscheidende [X.]edeutung beizumessen sei. Der [X.]esetzgeber habe § 81 [X.][X.][X.] jedoch nur redaktionell geändert. Unerheblich sei, dass den Stifterinnen das Widerrufsrecht nach § 81 [X.][X.][X.] nicht bekannt gewesen sei. Sie seien im Anerkennungsverfahren fachkundig durch Dr. K vertreten worden, dem --nach eigenen Angaben in der mündlichen [X.] das Widerrufsrecht bekannt gewesen sei; er habe dieses allerdings für irrelevant gehalten.

Auch § 10b Abs. 4 Satz 1 ESt[X.] greife nicht zugunsten der Klägerin. Die Klägerin sei im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung nicht gutgläubig gewesen, denn ihre [X.]eneralbevollmächtigte [X.] habe im Zeitpunkt der Ausstellung der Spendenbescheinigung gewusst, dass die Stiftung rechtlich noch nicht existent gewesen sei. Diese Kenntnis sei der Klägerin zuzurechnen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Ungeklärt sei bis heute, ob eine im Werden befindliche Stiftung (Vorstiftung) zwischen dem Abschluss des [X.] und der Anerkennung durch das [X.] als grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt anerkannt werden könne, das unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] falle. Hinsichtlich des [X.]eginns der [X.] stelle die Finanzverwaltung neben dem Abschluss des [X.], dem Vorliegen einer Satzung, der Verfügungsgewalt des [X.] über das Stiftungsvermögen auf einen Verzicht des [X.] auf sein Widerrufsrecht nach § 81 Abs. 2 [X.][X.][X.] gegenüber der Aufsichtsbehörde ab. Letztere Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor.

Teilweise werde es in der Literatur für die Anwendung von § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] jedoch als ausreichend angesehen, wenn das Stiftungsgeschäft vollzogen sei und die Stiftung ihre Tätigkeit beginne. Andere Stimmen in der Literatur verträten die Auffassung, die Rechtsprechung zu Kapitalgesellschaften sei auf Stiftungen entsprechend anzuwenden. Dies habe die Vorverlagerung des [X.]eginns der [X.] auf den Moment der rechtsverbindlichen Errichtung der Stiftung durch einseitige Erklärung des [X.] im Stiftungsgeschäft zur Folge. Die Empfangnahme des [X.]ründungsvermögens (des [X.]s) sei das erste Tätigwerden der Stiftung.

Nach dem [X.]eschluss des [X.]roßen Senats des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 25. Juni 1984 [X.]rS 4/82 ([X.]FHE 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751) sei geklärt, dass sich der [X.]esetzgeber bei der [X.]estimmung der [X.] bewusst an den zivilrechtlichen Rechtsformen orientiert habe. Daraus sei zu folgern, dass eine [X.] jedenfalls dann bestehe, wenn eine Vorstiftung zivilrechtlich anzuerkennen sei.

Diese Frage sei äußerst umstritten. Nach wohl noch überwiegender Meinung in der Finanzrechtsprechung und der Literatur werde das [X.] der Vorstiftung zwar abgelehnt. Demgegenüber werde aber mit beachtlichen Argumenten in der jüngeren Literatur die Vorstiftung anerkannt.

Für die Anerkennung der Vorstiftung sprächen folgende Argumente:

-  Zwischen dem [X.]ründungsakt (Abschluss des [X.] und Erlass der Stiftungssatzung) und der Anerkennung dürfe es dem werbenden [X.]ebilde der Stiftung in [X.]ründung nicht verboten sein, Spenden einzuwerben.

-  Die [X.]rundsätze der Vorgesellschaft seien auf die Vorstiftung sinngemäß anzuwenden, da die Entstehungsphasen zwischen Stiftung und Kapitalgesellschaft ähnlich seien.

-  Zumindest durch den Verweis in den §§ 86, 89 [X.][X.][X.] auf das Vereinsrecht und in § 88 Satz 3 [X.][X.][X.] [X.]. §§ 46 ff. [X.][X.][X.] auf das Liquidationsrecht des Vereins ergebe sich, dass auch die [X.]rundsätze des Vorvereins für die Vorstiftung sinngemäß gelten müssten.

-  Der [X.]egriff der "Anerkennung" in § 80 Abs. 1 [X.][X.][X.] spreche dafür, dass es vor der Anerkennung einer Stiftung ein "Vorgebilde" im Sinne einer Vorstiftung geben müsse.

Soweit aus § 81 Abs. 2 Satz 1 [X.][X.][X.] abgeleitet werde, das freie Widerrufsrecht stehe der Anerkennung der Rechtsfigur der Vorstiftung entgegen, sei dem entgegenzuhalten, dass dies nichts über den Zeitpunkt der rechtlichen Verselbständigung der Stiftung im [X.]ründungsstadium besage. [X.] und [X.] seien bei einer Stiftung in [X.]ründung naturgemäß nicht tangiert. Mitglieder gebe es nicht und [X.]läubiger existierten bis zur Anerkennung im Regelfall auch nicht. Entscheidend seien vielmehr ausschließlich die Interessen des Zuwendenden und des Zuwendungsempfängers der Stiftung in [X.]ründung, die ab dem Zeitpunkt des [X.] und vor der [X.]enehmigung einhellig dahin gingen, die Vorstiftung als existent zu behandeln. Andernfalls könnte die Vorstiftung keine Zuwendung in ihr Vermögen erhalten und der Zuwendende keine Spende tätigen.

§ 82 Satz 1 [X.][X.][X.] stehe dieser Ansicht nicht entgegen. Danach sei der Stifter verpflichtet, der Stiftung das in dem Stiftungsgeschäft zugesicherte Vermögen zu übertragen. Diese Verpflichtung des [X.], das Vermögen erst nach der Anerkennung der Stiftung zu übertragen, schließe das Recht des [X.] nicht aus, das Vermögen schon früher zu übertragen. Daher könne aus der Pflicht zu einer Mindestkapitalausstattung bei einer Kapitalgesellschaft und einer fehlenden entsprechenden Verpflichtung im Stiftungsrecht nicht das [X.] der Stiftung in [X.]ründung als solches in Frage gestellt werden. Hier werde die Pflicht zur Kapitalausstattung bei einer Kapitalgesellschaft mit dem Recht zur Vermögensausstattung einer Stiftung verwechselt.

Entscheidend seien ein Rechtsvergleich und die rechtspolitische [X.]edeutung der Vorstiftung. Die Vorstiftung werde z.[X.]. nach dem [X.] [X.] ([X.]) anerkannt. § 31 Satz 1 [X.] (richtig wohl § 33 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]) sei § 81 Abs. 2 Satz 1 [X.][X.][X.] vergleichbar und räume ein freies Widerrufsrecht ein. Dennoch werde in [X.] die Vorstiftung anerkannt. Dies zeige, dass das Abstellen auf das freie Widerrufsrecht kein überzeugendes Argument gegen die Anerkennung der Vorstiftung sei.

Im Streitfall sei die Stiftung von zwei Personen (der Klägerin und ihrer Schwester) gegründet worden. Das Stiftungsgeschäft sei daher keine einseitige Willenserklärung, sondern ein gegenseitiger Vertrag, der nur noch von den Vertragsparteien [X.] geändert und aufgehoben, nicht aber von einer [X.] einseitig widerrufen werden könne. Deshalb sei die Vorschrift des § 81 Abs. 2 Satz 1 [X.][X.][X.] entgegen der Ansicht des [X.] im Streitfall nicht anwendbar, weil diese Vorschrift nur greife, wenn "der" Stifter (also ein einziger Stifter) vorhanden sei, es sich bei der Stiftungsgründung daher um eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung handele. [X.]ei mehreren [X.]ründern liege demgegenüber ein Vertrag vor, der nicht einseitig zum Widerruf des [X.] berechtige. Auch im [X.] Recht könne das Widerrufsrecht nur durch alle Stifter gemeinsam ausgeübt werden (Urteil des Obersten [X.]erichtshofs --O[X.]H-- vom 18. September 2009  6 Ob 136/09g, [X.]isches Recht der Wirtschaft --RdW-- 2010, 24). Im Ergebnis bedeute dies bei einer von mehreren Stiftern gegründeten Stiftung, dass der einzelne Stifter bereits durch den Abschluss des [X.] den Zugriff auf das von ihm der Stiftung übertragene Vermögen verliere. Soweit also eine Stiftung von einer Stiftermehrheit errichtet worden sei, "können die den Stiftern zustehenden oder vorbehaltenen Rechte nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden" (O[X.]H-Urteil vom 27. Mai 2004  6 Ob 61/04w, [X.], 596). Da insoweit für das [X.] Recht weder rechtssystematische noch rechtsdogmatische Unterschiede bestünden, könnten diese [X.]rundsätze uneingeschränkt auf die [X.] Stiftung übertragen werden. Für ein alleiniges Widerrufsrecht der Klägerin nach § 81 Abs. 2 [X.][X.][X.] bleibe daher kein Raum.

Werde das [X.] nicht anerkannt, sei zu berücksichtigen, dass § 10b Abs. 1a ESt[X.] auch unselbständige Stiftungen erfasse. Nach der Literatur ([X.] in Festschrift für Spiegelberger, 2009, 1292, 1296; [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2003, 445, 447; [X.], [X.] in [X.]ründung, 126) könne die [X.] durch die [X.]ründung einer unselbständigen Stiftung mit dem Zweck der Errichtung einer "endgültigen" rechtsfähigen Stiftung überbrückt werden.

Das [X.] lehne im Ergebnis auch das Vorliegen einer unselbständigen Stiftung mit der [X.]egründung ab, aus § 15 der Satzung ergebe sich, dass die Stiftung erst mit [X.]ekanntgabe der [X.]enehmigung durch die [X.] in [X.] trete. Daraus folge, dass die Stifterinnen keine unselbständige Stiftung gewollt hätten. Hingegen werde in der Literatur (z.[X.]. [X.], a.a.[X.], 126 ff.) die Ansicht vertreten, die unselbständige Stiftung sei zwingende Vorstufe zur selbständigen Stiftung; wie bei einer Vor-[X.]mbH erfolge der Eigentumserwerb von [X.]esetzes wegen, was dazu führe, dass das Vermögen der unselbständigen Stiftung mit der Anerkennung automatisch auf die selbständige Stiftung übergehe. Es liege insoweit ein fließender Übergang der unselbständigen in die selbständige Stiftung vor, mit der Folge der zivilrechtlichen Identität der Stiftungen. Daraus werde abgeleitet, dass bereits die [X.]ründung der (gemeinnützigen) unselbständigen Stiftung die Privilegierung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] [X.]. § 1 Abs. 1 Nr. 5 [X.] bewirke, was die Abzugsfähigkeit der Spenden nach § 10b Abs. 1a ESt[X.] auslöse ([X.], a.a.[X.], 131; [X.], a.a.[X.], 1292, 1298), sodass es weder auf die Anerkennung der Stiftung durch die [X.] noch auf die Anerkennung des Rechtsinstituts der Vorstiftung für die Spendenabzugsfähigkeit ankomme. In diesem Fall gelte die unselbständige Stiftung von vornherein als bloße Übergangslösung des [X.] bis zur Anerkennung der Stiftung ([X.], a.a.[X.], 132).

Dieser hilfsweisen Lösung könne nicht entgegen gehalten werden, die Umwandlung einer unselbständigen Stiftung in eine selbständige Stiftung müsse durch Übertragung des Stiftungskapitals erfolgen und damit den allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen der §§ 873, 925, 929 ff. [X.][X.][X.] entsprechen (so aber u.a. [X.], a.a.[X.], 130). Denn wenn man die unselbständige Stiftung nach dem Prinzip der wohlwollenden Auslegung (Soergel/[X.], [X.][X.][X.], 2000, § 80 Rz 16) als Vorstufe der rechtsfähigen Stiftung ansehe, die durch die Anerkennung zur rechtsfähigen [X.], dann führe die Anerkennung ohne Übertragungsakte ([X.]/[X.], [X.][X.][X.], 12. Aufl. 2008, Vor § 80 Rz 22) automatisch dazu, dass die rechtsfähige Stiftung wie "[X.]" steige oder "der Stiftung mit einem Schlage das Dasein" gebe ([X.]/[X.]/[X.] (2011), § 80 Rz 42; [X.], a.a.[X.], 60).

Weitere Voraussetzung für die Anerkennung einer unselbständigen Stiftung sei, "dass das Stiftungsvermögen so aus dem Vermögen des [X.] ausgeschieden ist, dass die Einkünfte des Stiftungsvermögens diesem nicht mehr steuerlich zuzurechnen sind" ([X.]/[X.], Der [X.]etrieb --D[X.]-- 2004, 1001, 1003). Im Streitfall sei die Zuwendung der Klägerin auf ein Konto der Stiftung überwiesen worden, über welches die Klägerin nicht verfügungsberechtigt gewesen sei, sodass die Zuwendung aus dem Vermögen der Klägerin eindeutig ausgeschieden sei. Es sei daher möglich, über die Errichtung einer nicht rechtsfähigen Stiftung eine Vorverlagerung des "Stiftungsbeginns" für steuerliche Zwecke zu erreichen (so [X.], a.a.[X.], 1292, 1298; [X.]/[X.]/[X.] (2011), § 80 Rz 45).

Jedenfalls wollten aber auch die Vertreter der neueren Auffassung, welche weiterhin das [X.] einer Vorstiftung ablehnen (z.[X.]. [X.], a.a.[X.], 1292, 1296), dem Stifter über das [X.] einer unselbständigen Stiftung bereits ab Abschluss des [X.] die Spendenberechtigung zuerkennen (z.[X.]. [X.], a.a.[X.], 1292, 1298); teils mit der [X.]egründung, "eine Vorverlagerung der Stiftungserrichtung zu erreichen" (so [X.], a.a.[X.], 1292, 1298), teils einfach mit der [X.]ehauptung, für den Spendenabzug aus Anlass der Errichtung einer nicht rechtsfähigen Stiftung komme es auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zwischen Stifter und Träger an (so Hof, in [X.]/von [X.], [X.]-Handbuch, 3. Aufl. 2009, § 6 Rz 252; an[X.] aber [X.]., in von [X.]/[X.], [X.]-Handbuch, 4. Aufl. 2014, § 6 Rz 271 ff.).

Das [X.] verletze zudem § 10b Abs. 4 Satz 1 ESt[X.], da die Klägerin auf die Richtigkeit der Spendenbescheinigung vertraut habe und ihr die Unrichtigkeit nicht in Folge grober Fahrlässigkeit bekannt gewesen sei.

Die Spendenbescheinigung sei zwar am 4. Dezember 2007 und somit vor der vorläufigen [X.]escheinigung über die Steuerbefreiung am 7. Dezember 2007 ausgestellt worden. Nach dem Wortlaut des § 10b Abs. 1 ESt[X.] [X.]. § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] reiche es aus, wenn der begünstigte Empfänger gemeinnützig sei und die sachlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorlägen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.] --HHR--, § 10b ESt[X.] Rz 25). Allerdings habe der [X.]FH im Urteil vom 15. Juni 1973 VI R 35/70 ([X.]FHE 110, 112, [X.]St[X.]l II 1973, 850) entschieden, dass dem Zuwendungsempfänger eine Freistellungsbescheinigung erteilt sein müsse und diese insoweit konstitutiv und nicht nur deklaratorisch wirke.

Dies könne jedoch nicht für eine Vorstiftung oder eine unselbständige Stiftung als Vorstufe zur selbständigen Stiftung gelten. Hier könnten erst nach Abschluss des [X.] und der Satzung beide Rechtsgeschäfte bei der Finanzbehörde eingereicht und daher die [X.]escheinigung erst später erteilt werden. Andernfalls könnten eine Vorstiftung oder eine unselbständige Stiftung als Vorstufe zur rechtsfähigen Stiftung im Erstjahr nie Spendenbescheinigungen ausstellen, weil naturgemäß die [X.]escheinigung über die Steuerbefreiung erst später erteilt werden könne und damit dem Stiftungsgeschäft zeitlich verzögert nachfolge. Daher werde in der Literatur ([X.]/ [X.], ESt[X.], 30. Aufl. 2011, § 10b Rz 37) die Auffassung vertreten: "Dagegen lässt sich aus dem [X.]esetzeswortlaut des § 50 EStDV mit amtlichen Vordrucken kaum herauslesen, dass über die Freistellung bereits entschieden sein muss."

[X.]estätigt werde diese Ansicht durch die herrschende Meinung in der Literatur, wonach der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung gutgläubig sein müsse. Der Auffassung des [X.], es komme auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Ausstellung der Spendenbescheinigung an, könne nicht gefolgt werden. Es genüge für einen Abzug als Spende, wenn der Letztempfänger für denjenigen Veranlagungszeitraum, für den die Spende steuerlich berücksichtigt werden solle, wegen [X.]emeinnützigkeit von der Steuer befreit sei. Das geschützte Vertrauen des gutgläubigen Spen[X.] zum Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung umfasse u.a. auch das Vertrauen in den [X.]emeinnützigkeitsstatus der Stiftung und in die Verwendung der Spende ([X.], Verfügung vom 16. Februar 2009 S 2223/ S 2351/[X.] 1425/ A-St-331 unter [X.]. 14.1). Andernfalls hätte es das [X.] durch eine verzögerte [X.] oder das für die gemeinnützige Stiftung zuständige Finanzamt aufgrund einer erst nach Abschluss des [X.] ausgestellten vorläufigen [X.]escheinigung über die Steuerbefreiung in der Hand, den Spendenabzug für eine nicht rechtsfähige Stiftung zu beeinflussen. Dass dies gesetzgeberisch nicht gewünscht sei, ergebe sich aus der Abzugsfähigkeit von Spenden in den [X.] einer Stiftung, weil dadurch die Neugründungen von Stiftungen gefördert werden sollten und daher auch Zuwendungen an Stiftungen in [X.]ründung begünstigt werden müssten.

Zumindest sei die [X.] anwendbar. Das [X.] verletze § 52 Abs. 24b Satz 3 ESt[X.] i.d.F. des [X.]esetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 ([X.][X.][X.]l I 2007, 2332, [X.]St[X.]l I 2007, 815) --ESt[X.] [X.]. § 10b Abs. 1 und § 10d ESt[X.] 2000. Falls nach Auffassung des erkennenden Senats § 10b Abs. 1a ESt[X.] 2007 nicht anwendbar sei, sei zumindest die bisherige Vorschrift des § 10b Abs. 1 ESt[X.] 2000 anwendbar, weil in der Steuererklärung ein formloser Antrag auf Abzug der Zuwendung an die Stiftung in Höhe von bis zu 230.000 € und darin zumindest konkludent ein Antrag i.S. des § 52 Abs. 24b Satz 3 ESt[X.] 2007 zu sehen sei (vgl. [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 10b Rz 66 [X.]. § 10d Rz 27).

Aus § 52 Abs. 24b Satz 2 ESt[X.] 2007 folge zunächst, dass § 10b Abs. 1 ESt[X.] 2007 grundsätzlich auf alle Zuwendungen anzuwenden sei, die mit Wirkung ab 1. Januar 2007 geleistet worden seien. Satz 3 dieser Vorschrift räume dann dem Steuerpflichtigen für Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) das Wahlrecht ein, ob das bisherige Recht oder das neue Recht angewendet werden solle.

Zu Recht werde aus der Verweisung in § 52 Abs. 24b Satz 3 ESt[X.] 2007 auf § 10b Abs. 1 ESt[X.] 2000 primär abgeleitet, dass bei [X.] und Zustiftungen "an[X.] als bei Spenden und Mitgliedsbeiträgen" kein Wahlrecht zwischen der Anwendung des bisherigen und des neuen Rechts bestehe (argumentum ex § 52 Abs. 24b Satz 2 ESt[X.] e contrario - Schauhoff/[X.], [X.], 1985, 1988, linke Spalte Mitte), da nur eine Verweisung auf § 10b Abs. 1 ESt[X.] 2000 und nicht auch auf § 10b Abs. 1a ESt[X.] 2007 vorliege, sodass für Zuwendungen in den [X.] nur das neue Recht gelte ([X.], [X.]etriebsberater --[X.][X.]-- 2007, 2546, 2549 linke Spalte oben).

In der Kommentarliteratur werde die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b ESt[X.] 2007 allerdings so interpretiert, dass "für den Veranlagungszeitraum 2007 [X.] der Spendenrücktrag und der zusätzliche Spendenhöchstbetrag für laufende Zuwendungen an Stiftungen in Höhe von 20.450 € (§ 10b Abs. 1 Satz 3 ESt[X.] 2000) in Anspruch genommen werden" könne ([X.], [X.][X.] 2007, 2546, 2548 f.; ebenso [X.], D[X.] 2007, 2053, 2059 rechte Spalte oben, und [X.], in [X.]/[X.]itz/[X.], ESt[X.], § 10b Rz 392). An[X.] ausgedrückt: Wenn eine verunglückte Erstausstattung einer Stiftung im [X.] aufgrund der erst im Folgejahr ausgesprochenen Anerkennung nicht unter § 10b Abs. 1a ESt[X.] 2007 fallen sollte, könne diese Zuwendung zumindest über die Anerkennung als Spende des Jahres 2008 und den Spendenrücktrag in das [X.] gemäß § 52 Abs. 24b Satz 3 ESt[X.] 2007 [X.]. § 10b Abs. 1 Satz 3 ESt[X.] 2000 bis zur Höhe von 20.450 € zusätzlich zum Spendenhöchstbetrag berücksichtigt werden, weil es nur darauf ankomme, ob die Zuwendung 2007 geleistet worden sei.

Dieser Ansicht stehe nicht entgegen, dass dies faktisch zu einer Fortgeltung des § 10b Abs. 1 ESt[X.] 2000 bis ins [X.] führe. Denn es gehe für den Spendenrücktrag in das [X.] nicht um die Anwendung der alten Spendenregelung im [X.]. Nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 24b Satz 3 ESt[X.] 2007 komme es vielmehr nur darauf an, wann die Zuwendung geleistet worden sei, nämlich im Veranlagungszeitraum 2007 (ebenso Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen vom 18. Dezember 2008 IV C 4-S 2223/07/0020, [X.]St[X.]l I 2009, 16). Insoweit sei nicht erforderlich, dass die [X.] auch im [X.] vorgelegen hätten, sondern durch die Verweisung des § 52 Abs. 24b Satz 3 ESt[X.] 2007 auf die gesamte Vorschrift des § 10b Abs. 1 ESt[X.] 2000 reiche es aus, dass die Voraussetzungen des Spendenabzugs im [X.] erfüllt seien und infolge der Verweisung in § 10b Abs. 1 Satz 5 ESt[X.] 2000 auf § 10d ESt[X.] 2000 ein Spendenrücktrag nach 2007 möglich sei.

Dieser Auslegung stehe auch nicht entgegen, dass die Zuwendung 2007 geleistet worden sei. Wie aus § 10b Abs. 1a Satz 2 ESt[X.] folge, sei bei einer Zuwendung in den [X.] einer Stiftung generell nicht nur auf das Jahr der Stiftungsgründung, sondern auch auf das Folgejahr abzustellen. Es handele sich hier um einen allgemein gültigen Rechtsgedanken, der trotz fehlender Verweisung des § 52 Abs. 24b Satz 3 ESt[X.] 2007 auf § 10b Abs. 1a ESt[X.] fortwirke, sodass diese Überlegung auch im Rahmen des § 10b Abs. 1 ESt[X.] 2000 anzuwenden sei. Aus dieser systematischen Ableitung in Verbindung mit dem Wortlaut der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b ESt[X.] 2007 folge einerseits, dass ein [X.]etrag in Höhe von 20.450 € als Spende im [X.] anzuerkennen sei. Andererseits bleibe auch der allgemeine Spendenrücktrag nach § 52 Abs. 24b ESt[X.] 2007 [X.]. § 10b Abs. 1 und § 10d Abs. 1 Satz 1 ESt[X.] grundsätzlich bis zu einem [X.]etrag von 511.500 € möglich ([X.], [X.][X.] 2007, 2546, 2548), sodass im Streitfall 5 % des [X.]esamtbetrags der Einkünfte von 243.573 € = 12.179 € zuzüglich 20.450 €, insgesamt also 32.629 € als Spende anzuerkennen seien.

Zudem begründet die Klägerin die Revision mit dem Argument, die Nichterfassung der Vorstiftung durch das [X.] in Zusammenhang mit § 10b ESt[X.] verletze den europarechtlichen [X.]rundsatz der umgekehrten Diskriminierung bzw. der Inländerdiskriminierung, wie er seit der Neufassung des § 10b durch das [X.]esetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8. April 2010 ([X.][X.][X.]l I 2010, 386, [X.]St[X.]l I 2010, 334) --ESt[X.] 2010-- unmittelbar in § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 ESt[X.] 2010 zum Ausdruck komme, welcher aufgrund der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 24e Satz 5 ESt[X.] 2010 auf alle noch nicht bestandskräftig festgesetzten Einkommensteuern Anwendung finde.

Die unterschiedliche [X.]ehandlung von Spenden an in- und ausländische Einrichtungen, insbesondere an [X.] und inländische Vorstiftungen, stelle bei sinnentsprechender Anwendung des Urteils des [X.]erichtshofs der [X.] vom 27. Januar 2009 [X.]/07 --Persche-- (Slg. 2009, [X.]) eine [X.]eschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar (Art. 65 E[X.]; richtig wohl Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.]), da insoweit eine vergleichbare Situation bei einer inländischen wie bei einer ausländischen Vorstiftung gegeben sei.

Eine Rechtfertigung durch den [X.]rundsatz der Verhältnismäßigkeit oder andere [X.] Regelungen sei nicht ersichtlich, zumal der [X.]esetzgeber rückwirkend in § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 ESt[X.] 2010 zum Ausdruck bringe, dass alle in einem Mitgliedstaat der [X.] belegenen Rechtsträger, welche nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] [X.]. § 5 Abs. 2 Nr. 2 [X.] von der Körperschaftsteuer befreit wären, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würden, als Spendenempfänger anzuerkennen seien. In sinngemäßer Anwendung der [X.]rundsätze des [X.]FH im Urteil vom 20. Dezember 2006 I R 94/02 ([X.]FHE 216, 269, [X.]St[X.]l II 2010, 331) müsse die formelle und materielle Satzungsmäßigkeit der Vorstiftung nicht im Zeitpunkt des Abflusses der Spende bei der Klägerin oder des Zuflusses der Zuwendung in den [X.] vorliegen. Ausreichend sei vielmehr, wenn die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 der Abgabenordnung) im Zeitpunkt der [X.]enehmigung der Stiftungssatzung durch das [X.] vorliege und die übrigen Voraussetzungen für den Spendenabzug zum Zeitpunkt der Verwendung der Spendenbescheinigung durch die Klägerin mit Einreichung ihrer Einkommensteuererklärung 2007 erfüllt seien.

Schließlich verweist die Klägerin auf das Urteil des [X.]undesgerichtshofs ([X.][X.]H) vom 29. November 2011 II ZR 306/09 ([X.][X.]HZ 191, 354). In dieser Entscheidung sei der [X.][X.]H ohne weitere [X.]egründung davon ausgegangen, dass eine noch nicht genehmigte Stiftung am [X.]eschäftsleben teilnehmen und [X.]eteiligungen eingehen könne.

Die Klägerin beantragt,
das [X.]-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 7. September 2009 aufzuheben und die Einkommensteuer 2007 unter Änderung des [X.]escheids vom 13. Februar 2009 in der Weise festzusetzen, dass weitere Spenden in Höhe von 230.000 € als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

1. Nach § 10b Abs. 1a EStG 2007 können Spenden an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] steuerbefreite [X.] des privaten Rechts auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun [X.] bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € zusätzlich zu den [X.] nach Abs. 1 Satz 1 als Sonderausgaben abgezogen werden.

a) Unstreitig ist, dass die Klägerin [X.] keine Zuwendung an eine rechtsfähige [X.] geleistet hat. Nach § 80 Abs. 1 [X.] entsteht eine rechtsfähige [X.] u.a. erst durch die Anerkennung der zuständigen Landesbehörde. Mit der Rechtsfähigkeit und der dadurch einsetzenden Staatsaufsicht erwirbt die [X.] die notwendige Fähigkeit zur selbständigen Existenz ([X.] in [X.] Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --[X.]--, 4. Aufl., § 80 [X.] Rz 24). Im Streitfall wurde die [X.] im Januar 2008 anerkannt und somit nicht im Streitjahr 2007, in dem die Klägerin die streitige Zuwendung geleistet hat.

b) Zutreffend weist das [X.] darauf hin, dass § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] nicht zwischen einer rechtsfähigen und einer nicht rechtsfähigen [X.] unterscheidet. Somit sind auch Spenden an nicht rechtsfähige [X.]en als Sonderausgaben abziehbar. Dies setzt allerdings das Bestehen einer nicht rechtsfähigen [X.] voraus.

Die Errichtung einer (zeitweiligen) nicht rechtsfähigen (unselbständigen) [X.] setzt u.a. voraus, dass der Stifter einen Rechtsträger verpflichtet, die ihm zunächst übertragenen Vermögenswerte vorübergehend zu verwalten und nach der Anerkennung der rechtsfähigen (selbständigen) [X.] auf diese zu übertragen ([X.], a.a.[X.], 127, m.w.N.). Im Gegensatz zur Rechtslage bei der rechtsfähigen (selbständigen) [X.] handelt es sich bei dem [X.]sgeschäft der nicht rechtsfähigen (unselbständigen [X.]) nicht um einen einseitigen Akt des [X.], sondern um einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag zwischen dem Stifter und einem [X.] als Rechtsträger der nicht rechtsfähigen (unselbständigen) [X.] ([X.], a.a.[X.], 127, m.w.N.). Die Vermögensübertragung selbst bedarf eines gesonderten dinglichen Rechtsgeschäfts nach den allgemeinen Regeln der §§ 873, 925, 929 ff. [X.]. Nach Anerkennung der rechtsfähigen (selbständigen) [X.] muss der Dritte das Zweckvermögen auf diese übertragen, um den schuldrechtlichen Anspruch der [X.] (§ 82 [X.]) gemäß § 362 [X.] zum Erlöschen zu bringen ([X.], a.a.[X.], 127).

Im Streitfall haben die Klägerin und ihre Schwester weder einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag über die Errichtung einer nicht rechtsfähigen (unselbständigen) [X.] mit einem [X.] geschlossen noch haben sie Vermögen (die "Spende") auf diesen übertragen. Letzteres hätte eine Einigung zwischen den Stifterinnen und dem [X.] vorausgesetzt. Die Hingabe eines Überweisungsträgers an die Bank erfüllt diese Voraussetzung nicht.

Zudem haben die Stifterinnen in § 15 der Satzung ausdrücklich bestimmt, dass die [X.] erst mit Bekanntgabe der "Genehmigung" durch die [X.]sbehörde in [X.] treten soll.

Im Streitjahr 2007 bestand folglich auch keine nicht rechtsfähige (unselbständige) [X.].

Die Klägerin führt einige Fundstellen in der Literatur an (z.B. [X.], a.a.[X.], 127 ff.; [X.] in Festschrift für Spiegelberger), die der Ansicht seien, die [X.] zwischen dem [X.]sgeschäft und der Errichtung der "endgültigen" rechtsfähigen [X.] (= Anerkennung) könne durch die Gründung einer unselbständigen [X.] überbrückt werden. Diesen [X.] ist zwar zuzustimmen (z.B. Schauhoff, in: Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 3 Rz 44). Im Streitfall haben die Klägerin und ihre Schwester aber tatsächlich keine unselbständige [X.] zur Überbrückung der [X.]spanne zwischen [X.]sgeschäft und Anerkennung der rechtsfähigen [X.] errichtet (vgl. oben), sondern ausdrücklich das Inkrafttreten der Satzung an die "Genehmigung" geknüpft.

c) Eine Anerkennung der Spende unter dem Gesichtspunkt der Zuwendung an eine sogenannte Vorstiftung scheidet ebenfalls aus.

aa) Ob eine [X.] (steuer-)rechtsfähig ist und damit Empfängerin einer nach § 10b Abs. 1a EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 und § 1 Abs. 1 Nr. 5 [X.] als Sonderausgabe abziehbaren Zuwendung sein kann, richtet sich nach dem Zivilrecht (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751).

bb) Die Frage, ob eine Vorstiftung zivilrechtlich anzuerkennen ist, ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten.

(1) Die Rechtsprechung der Finanzgerichte geht --soweit ersichtlich-- übereinstimmend davon aus, dass eine Vorstiftung zivilrechtlich und damit auch steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist (Urteile des [X.] Köln vom 12. Mai 1999  1 K 1996/97, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 1999, 834; des Hessischen [X.] vom 17. September 2002  4 K 2859/02, E[X.] 2003, 569; des Schleswig-Holsteinischen [X.] vom 4. Juni 2009  1 K 156/04, E[X.] 2009, 1486, sowie das Urteil der Vorinstanz [des [X.] Baden-Württemberg vom 8. Februar 2011  4 K 4080/09, [X.]Entscheidungsdienst 2012, 537]).

Der [X.] hat sich bislang mit dieser Frage nicht befasst.

Das Urteil vom 17. September 2003 I R 85/02 ([X.]E 204, 72, [X.] 2005, 149) erging zu einer [X.] von Todes wegen. Nach dieser Entscheidung sind von Todes wegen errichtete [X.]en des privaten Rechts im Falle ihrer Genehmigung auf Grund der in § 84 [X.] angeordneten Rückwirkung bereits ab dem [X.]punkt des Vermögensanfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] subjektiv körperschaftsteuerpflichtig. § 84 [X.] ist jedoch nur einschlägig, wenn der Stifter vor der Anerkennung der [X.] verstorben ist.

Die Entscheidung des [X.] vom 16. November 2011 I R 31/10 ([X.]/NV 2012, 786) betrifft eine durch letztwillige Verfügung errichtete gemeinnützige unselbständige [X.].

(2) Die herrschende Meinung in der Literatur erkennt die Vorstiftung nicht an (so u.a. [X.] in [X.], Bd. 1, 6. Aufl., §§ 80, 81 [X.] Rz 71; [X.]/[X.]/[X.] (2011), § 80 Rz 40 ff.; [X.], a.a.[X.], 1292 ff.; [X.], Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 3. Aufl., 2015, S. 114; [X.]/ [X.]/Backert, [X.], 3. Aufl., § 80 Rz 52 [anders als noch in der 2. Aufl.]; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 80 Rz 16; [X.]/ [X.] in [X.], Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 80 Rz 15 f.; Schauhoff, in: Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 3 Rz 44; [X.], a.a.[X.], 141; [X.] in: [X.]/[X.]/[X.], § 51 AO Rz 22 und § 59 AO Rz 6).

Eine Mindermeinung in der Literatur bejaht hingegen die Rechtsfigur der Vorstiftung (so u.a. [X.] in Erman, [X.], Vor § 80 Rz 22; [X.]/[X.], § 80 Rz 2).

Andere Autoren referieren nur die umstrittene Rechtsfrage, ob eine Vorstiftung anzuerkennen ist oder nicht (so u.a. [X.] in  Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 33 AO Rz 48a; [X.] in Juris Praxiskommentar zum [X.], § 80 Rz 37).

cc) Mit der bisherigen Rechtsprechung der Finanzgerichte und der herrschenden Meinung in der Literatur geht der erkennende Senat u.a. mangels eines Registrierungsverfahrens und einer Dotationspflicht vor Anerkennung (§ 82 [X.]; vgl. unten [X.] (3); [X.], Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 3. Aufl., 2015, 114) davon aus, dass eine Vorstiftung zivilrechtlich nicht anzuerkennen ist und somit kein begünstigter Zuwendungsempfänger i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 bzw. 5 [X.] sein kann.

(1) Bis zur Anerkennung der [X.] durch die Aufsichtsbehörde ist der Stifter an sein Zuwendungsversprechen weder schuld- noch sachenrechtlich gebunden (so u.a. [X.]/ [X.]/[X.] (2011), § 80 Rz 42). Dies folgt aus § 81 Abs. 2 [X.], wonach das [X.]sgeschäft bis zur Anerkennung jederzeit widerrufbar ist, und zwar auch dann, wenn --wie im [X.] mehrere Personen das [X.]sgeschäft abgeschlossen haben (vgl. z.B. u.a. [X.] in Erman, a.a.[X.], § 81 Rz 23; [X.] in Juris Praxiskommentar zum [X.], § 81 Rz 24; [X.]/[X.]/[X.] (2011), § 80 Rz 42). Das Recht des [X.] zum Widerruf des [X.] ist die wesentliche Ausprägung seiner bis zur Anerkennung der [X.] (vgl. [X.], a.a.[X.], 50). Offensichtlich wollte der Gesetzgeber dem Stifter die Einwirkungsmöglichkeit erst im [X.]punkt der Anerkennung der [X.] entziehen und bis zu diesem [X.]punkt keine feste, verselbständigte und für den Stifter verbindliche Institution schaffen ([X.], a.a.[X.], 50; Hof in: [X.]/von [X.], [X.], 4. Aufl. 2014, § 7 Rz 21). Eine § 3 Abs. 2 [X.] vergleichbare Vorschrift, wonach bei einer Privatstiftung von mehreren Stiftern die dem Stifter zustehenden oder vorbehaltenen Rechte nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden können, soweit die [X.]surkunde nichts anderes vorsieht, findet sich im [X.] Recht nicht.

(2) Die "Vorstiftung" ist dogmatisch nicht mit der [X.] vergleichbar. Das charakteristische Merkmal der [X.] besteht darin, dass sie über eine Vermögensmasse verfügt, die im Verhältnis zu den sie einbringenden Gesellschaftern schon vor der Eintragung der Gesellschaft eine gewisse Verselbständigung erfahren hat ([X.]/[X.]/ [X.] (2011), § 80 Rz 40). Selbst bei der [X.] kommt eine Zwangsvollstreckung der Privatgläubiger des Gründers in das Vermögen der [X.] nicht in Betracht (statt vieler: [X.]/[X.]/[X.] (2011), § 80 Rz 40). Im [X.]srecht hingegen findet eine solche Vermögensverselbständigung vor der Anerkennung der [X.] nicht statt. Es entsteht kein Sondervermögen ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 80 Rz 16).

(3) Der Stifter ist auch [X.] als der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft-- nicht gezwungen, bereits vor der Entstehung der juristischen Person Vermögenswerte auf den erst noch entstehenden Rechtsträger zu übertragen ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 80 Rz 16). Erst nach Anerkennung der [X.] durch die Genehmigungsbehörde muss er das im [X.]sgeschäft zugesicherte Vermögen der [X.] (§ 82 [X.]). [X.] entsprechend § 7 Abs. 2 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG-- (die Anmeldung zum Handelsregister darf erst erfolgen, wenn auf jeden Geschäftsanteil ein Viertel des [X.] einbezahlt ist; zudem muss zumindest die Hälfte des [X.] gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG eingezahlt sein) bzw. §§ 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 des Aktiengesetzes --AktG-- (vor der Anmeldung muss auf jede Aktie der eingeforderte Betrag bezahlt sein) gibt es im [X.] [X.]srecht nicht.

(4) Gegen die Anerkennung der Vorstiftung spricht auch der Umstand, dass der Gesetzgeber bei der Reform des [X.] die Vorstiftung nicht geregelt und nicht wenigstens den §§ 11 Abs. 1 GmbHG bzw. 41 Abs. 1 Satz 1 AktG entsprechende Regelungen in das [X.]srecht integriert hat ([X.], a.a.[X.], 25 f.). Die Vorstiftung wurde schon zu diesem [X.]punkt in Teilen der Literatur kontrovers diskutiert und der [X.] Gesetzgeber hat in dem bereits am 1. September 1993 in [X.] getretenen [X.] zum Beispiel in § 3 Abs. 2 [X.] angeordnet, dass bei einer [X.] mit mehreren Stiftern die diesen zustehenden oder vorbehaltenen Rechte grundsätzlich nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden können. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 [X.] muss der Stifter mit der Anmeldung zum Firmenbuch auch eine Bestätigung des Kreditinstituts vorlegen, dass der Geldbetrag auf ein Konto der Privatstiftung oder des [X.] eingezahlt ist und zu dessen freier Verfügung steht. Der [X.] Gesetzgeber hat somit für die [X.] eine den §§ 7 Abs. 2 und 3 GmbHG, 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 AktG vergleichbare Regelung geschaffen. Der [X.] Gesetzgeber hat auch hierauf bei der Reform des [X.] verzichtet.

(5) Weiteres Indiz gegen die Anerkennung der Vorstiftung im zivilrechtlichen Sinn ist zudem der Vergleich mit dem "Nasciturus". § 1923 Abs. 2 [X.] bestimmt, dass derjenige, der zur [X.] des Erbfalls noch nicht lebte, aber bereits gezeugt war, als vor dem Erbfall geboren gilt. Diese gesetzliche Fiktion ist notwendig, weil nach § 1923 Abs. 1 [X.] nur derjenige Erbe sein kann, der zur [X.] des Erbfalls lebt. Übertragen auf die [X.] bedeutet dies, dass vor der Anerkennung der [X.] durch die Aufsichtsbehörde diese nicht "lebt" ([X.]/ [X.], a.a.[X.], § 80 Rz 16); eine § 1923 Abs. 2 [X.] vergleichbare Vorschrift findet sich im [X.]srecht nicht. Aus § 84 [X.] folgt nichts Gegenteiliges. Diese Vorschrift bezieht sich nur auf den Sonderfall, dass die [X.] erst nach dem Tod des [X.] als rechtsfähig anerkannt wird.

(6) § 84 [X.] ist auch nicht auf die zu Lebzeiten des [X.] gegründeten und anerkannten [X.]en analog anzuwenden. Zum einen ist die Vorschrift als Ausnahmeregelung eng auszulegen. Vor allem aber besteht keine planwidrige Regelungslücke. Hätte der Gesetzgeber eine rückwirkende Anerkennung der [X.] auch zu Lebzeiten des [X.] gewollt, hätte er dies im [X.] des [X.] geregelt. Zudem fehlt es auch an der für eine Analogie erforderlichen vergleichbaren Interessenlage. Ziel der in § 84 [X.] bestimmten Rückwirkung ist ausschließlich, die Erbfähigkeit einer von Todes wegen errichteten [X.] sicherzustellen, damit zwischen dem Tod des [X.] und der Anerkennung der [X.] kein vermögensrechtliches Vakuum entsteht (vgl. dazu auch [X.], a.a.[X.], 34 ff.). Bei einer zu Lebzeiten des [X.] errichteten und anerkannten [X.] entsteht aber kein solches Vakuum.

(7) Im [X.] des [X.] wurde die bis dahin vorgesehene "Genehmigung" einer [X.] durch die "Anerkennung" der [X.] ersetzt. Mit der Änderung der Terminologie wollte der Gesetzgeber jedoch nicht zum Ausdruck bringen, dass etwas bereits [X.] aufgewertet werden soll ([X.], a.a.[X.], 44). Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/8765) sollte damit lediglich der Rechtsanspruch des [X.] auf "Genehmigung" der [X.] zum Ausdruck gebracht werden.

dd) Der von der Klägerin bemühte Rechtsvergleich mit dem [X.]n Recht geht fehl.

Zwar hat der [X.] die rechtsfähige Vorstiftung anerkannt (Urteile vom 24. Oktober 2001  3 Ob 183/01k, nicht veröffentlicht, und vom 13. September 2001  6 Ob 189/01i, [X.], 88). Doch unterscheidet sich die Rechtslage nach dem [X.] vom [X.] [X.]srecht in wesentlichen Punkten. So wird z.B. die Privatstiftung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] bereits durch die [X.]serklärung "errichtet" und erfährt nur ihre endgültige "Entstehung" durch die Eintragung in das Firmenbuch. Nach § 7 Abs. 2 [X.] haften die Handelnden bereits vor der Eintragung in das Firmenbuch für Handlungen im Namen der Privatstiftung. Das [X.] geht davon aus, dass die Vorstiftung parteifähig ist. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 [X.] muss mit der Anmeldung zur Eintragung u.a. auch eine Bestätigung eines Kreditinstituts vorgelegt werden, dass der gewidmete Geldbetrag auf ein Konto der Privatstiftung oder des [X.] eingezahlt ist und zu dessen freier Verfügung steht. Das gewidmete Vermögen muss nach [X.]m Recht also bereits vor Eintragung der [X.] in das Firmenbuch tatsächlich geleistet werden, was zu einer vom Vermögen des [X.] losgelösten Vermögensmasse führt ([X.], a.a.[X.], 104). Im [X.] Recht fehlen entsprechende Bestimmungen. Erst das Zusammentreffen von [X.]sgeschäft und behördlicher Anerkennung gibt "der [X.] mit einem Schlag das Dasein" ([X.]/[X.]/[X.] (2011), § 80 Rz 42, m.w.N.).

ee) Nicht gefolgt werden kann der Auffassung der Klägerin, die Nichtanerkennung der Vorstiftung verletze das europarechtliche Verbot der umgekehrten Diskriminierung bzw. Inländerdiskriminierung, weil im [X.]n Recht die Vorstiftung anerkannt werde. Eine Diskriminierung im Sinne des Gemeinschaftsrechts scheidet schon deshalb aus, weil es sich im Streitfall um keinen grenzüberschreitenden Vorgang handelt (vgl. Senatsurteil vom 18. September 2003 [X.], [X.]E 203, 263, [X.] 2004, 17, unter [X.] cc, m.w.N.).

Im Übrigen sind im [X.] Rechtssystem Zuwendungen an [X.]en, die ihren Sitz in anderen EU-/EWR-Staaten haben, unter den Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Sätze 2 bis 6 EStG 2010 begünstigt ([X.]/Kulosa, § 10b EStG Rz 101 a.E.). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung aber auch an eine [X.] im Inland begünstigt.

ff) Das von der Klägerin angeführte Urteil des [X.] in [X.]Z 191, 354 ist schon deshalb im Streitfall nicht einschlägig, weil der dortige Stifter einem Treuhänder für den [X.]punkt seines Versterbens für die zu diesem [X.]punkt aufsichtsrechtlich noch nicht genehmigte gemeinnützige [X.] ohne Gegenleistung [X.] eingeräumt hatte. Anders als im Streitfall war somit § 84 [X.] einschlägig.

2. Zutreffend hat das [X.] auch erkannt, dass § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG nicht zugunsten der Klägerin greift. Jedenfalls der Generalbevollmächtigten der Klägerin, deren im Januar des Jahres 2006 ausgestellte Vollmacht u.a. die gerichtliche und außergerichtliche Vertretung der Klägerin in allen gesetzlich zulässigen Fällen umfasst, der gestattet ist, im Namen der Klägerin mit sich selbst oder [X.] Rechtsgeschäfte zu tätigen sowie für einzelne Vermögensangelegenheiten einschließlich der Ausübung von Stimmrechten Untervollmachten zu erteilen, und die auch die Spendenbescheinigung vom 4. Dezember 2007 als Vorstandsvorsitzende der [X.] ausgestellt hat, war bekannt, dass im [X.]punkt der Ausstellung der Spendenbescheinigung die [X.] noch nicht rechtlich existent war (vgl. auch Senatsurteil vom 19. Juli 2011 [X.], [X.]/NV 2012, 179, unter II.3.).

Im Übrigen war zu diesem [X.]punkt der Zuwendungsempfänger (die [X.] in Gründung) weder gemeinnützig noch lagen die sachlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung vor. Somit kommt es auch auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage nicht an, ob der vorläufigen Bescheinigung über die Steuerbefreiung vom 7. Dezember 2007 (ausgestellt nach der Spendenbescheinigung vom 4. Dezember 2007) konstitutive oder nur deklaratorische Wirkung zukommt.

Da die Klägerin bzw. ihre Generalbevollmächtigte bereits zum [X.]punkt der Ausstellung der Spendenbescheinigung nicht gutgläubig war, ist ebenfalls irrelevant, ob auf diesen [X.]punkt oder den [X.]punkt der Abgabe der Steuererklärung abzustellen ist.

3. Das [X.]-Urteil verletzt [X.] als die Klägerin vorträgt-- auch nicht § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 (bis einschließlich 2014 § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG) i.V.m. § 10b Abs. 1 und § 10d EStG 2000.

Zutreffend weist das [X.] darauf hin, dass diese Vorschrift ebenfalls voraussetzt, dass die Zuwendung an eine steuerbefreite [X.] geleistet worden ist. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall jedoch nicht vor (vgl. oben).

Außerdem kann aus § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 (jetzt § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG 2010) entgegen der Auffassung der Klägerin nicht abgeleitet werden, dass § 10b Abs. 1 EStG 2000 auch für Zuwendungen des Jahres 2008 gelten soll. Dies widerspricht dem klaren Wortlaut der Vorschrift. Der Gesetzgeber wollte durch die Übergangsregelung nur verhindern, dass durch die Neuregelung, insbesondere die Abschaffung des Spendenrücktrags und des [X.]shöchstbetrags Nachteile für den Spender entstehen ([X.] in: [X.][X.], EStG, § 10b Rz B 395). Zutreffend weist das [X.] darauf hin, dass nicht Ziel des Gesetzgebers gewesen sei, einer "verunglückten Erstausstattung einer [X.] in 2007" zum Sonderausgabenabzug zu verhelfen.

Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht der Hinweis der Klägerin auf § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG 2000. § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 (bis einschließlich 2014 § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG) verweist nicht auf diese Vorschrift. Darüber hinaus beinhaltet sie auch keinen allgemein gültigen Rechtsgedanken, sondern diente ausschließlich dazu, die nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG 2000 allein begünstigten Zuwendungen anlässlich einer [X.]sneugründung von sogenannten Zustiftungen, also Zuwendungen in den [X.] einer bereits bestehenden [X.], abzugrenzen. Die Notwendigkeit einer solchen Abgrenzung besteht jedoch nach der [X.] geltenden Rechtslage nicht mehr, da es nach § 10b Abs. 1a EStG in der ab diesem Jahr geltenden Fassung lediglich darauf ankommt, dass die Zuwendung in den [X.] einer [X.] erfolgt. Die Begünstigung ist nicht mehr nur auf Neugründungsfälle beschränkt. Darüber hinaus war diese Abgrenzung auch nicht für die Anwendung des § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2000 erforderlich, da dieser ebenfalls sämtliche Zuwendungen an [X.]en erfasst hat und nicht auf Neugründungen beschränkt war.

4. Ob die Zuwendung der Klägerin an die rechtsfähige [X.] im Veranlagungszeitraum 2008 als Spende abziehbar ist, war im Streitfall (Veranlagungszeitraum 2007) nicht zu entscheiden.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.