Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.04.2021, Az. VI R 8/19

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2016) mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Im November 2015 verstarb die [X.]utter ([X.]) der Klägerin. Diese war Ruhestandsbeamtin des [X.] ([X.]). [X.] wurde [X.] von der Klägerin und deren beiden Geschwistern. Die Klägerin übernahm das [X.]. Als solche verwaltete sie auch das Konto ihrer verstorbenen [X.]utter bei der [X.].

Anlässlich des Todes der [X.] informierte das [X.] für Besoldung und Versorgung [X.] ([X.]) die Klägerin Anfang Dezember 2015 u.a. darüber, dass Abkömmlinge der Verstorbenen ein Sterbegeld in Höhe der doppelten Bruttobezüge des [X.] aufgrund § 18 Abs. 1 des Beamtenversorgungsgesetzes für das [X.] vom 16.05.2013 (Landesbeamtenversorgungsgesetz --LBeamtVG [X.] a.F.--) erhielten.

Die Klägerin reichte daraufhin beim [X.] die entsprechende Erklärung zum Erhalt des [X.] ein. Dabei gab sie an, dass neben ihr weitere Anspruchsberechtigte vorhanden seien. Das Sterbegeld solle an die Klägerin ausgezahlt und auf das von ihr verwaltete ehemalige Konto der [X.] bei der [X.] überwiesen werden. Sie gab weiter an, die Einverständniserklärung für die Auszahlung des [X.] an sie durch die übrigen anspruchsberechtigten Personen liege vor, die erforderlichen Erklärungen würden nachgereicht.

Im Januar des [X.] gewährte das [X.] der Klägerin ein Sterbegeld in Höhe von ... € brutto und erläuterte, aufgrund der Zahlung an die Klägerin könnten andere Berechtigte keine Zahlung von Sterbegeld mehr verlangen.

Nach Abzug von [X.] Lohnsteuer und [X.] überwies das [X.] ... € auf das Konto bei der [X.].

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin und ihres Ehemannes erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um den Betrag von ... €. Zugleich gewährte er einen Freibetrag für Versorgungsbezüge in Höhe von 3.176 € sowie den [X.] in Höhe von 102 € und rechnete die einbehaltenen Abzugsbeträge an.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Der im [X.] erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) aus den in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2019, 535 veröffentlichten Gründen statt.

[X.]it der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass es sich bei dem vom [X.] an die Klägerin gezahlten Sterbegeld um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handelt.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch [X.], Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Die Vorschrift erweitert die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf Rechtsnachfolger eines Arbeitnehmers (s. [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 19 Rz 7). Soweit ein Rechtsnachfolger Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis des [X.] bezieht, gilt er selbst als Arbeitnehmer (§ 24 Nr. 2 EStG, § 1 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--).

b) [X.] bezog als Ruhestandsbeamtin des [X.] Versorgungsbezüge. Die Klägerin hatte zusammen mit ihren Geschwistern als Abkömmlinge der [X.] nach § 18 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 L[X.] [X.] a.F. Anspruch auf Sterbegeld als Teil der Hinterbliebenenversorgung (§ 16 Nr. 2 L[X.] [X.] a.F.). Bei dem Sterbegeld handelt es sich gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um steuerbare, der Klägerin als [X.] und damit Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] zuzurechnende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (s. [X.]/[X.], § 19 EStG Rz 252).

2. Das [X.] ist weiter zu Recht davon ausgegangen, dass das Sterbegeld der Klägerin gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG im Streitjahr in voller Höhe von ... € zugeflossen ist.

a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Arbeitslohn, der --wie im [X.] nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

aa) Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. [X.] ist damit der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (z.B. Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 14/18, [X.], 539, [X.] 2021, 232, Rz 38).

bb) Zwar ist der Zufluss bei einer Gesamthandsgemeinschaft wie der Erbengemeinschaft bei jedem [X.]itglied in der Regel in dem Zeitpunkt gegeben, zu dem die [X.] die wirtschaftliche Verfügungsmacht erhält [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 20. Aufl., § 11 Rz 19). Bei dem hier streitgegenständlichen Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 L[X.] [X.] a.F. handelt es sich indes um einen beamtenrechtlichen Versorgungsanspruch eigener Art, den beim Tode eines Beamten nicht dessen Erben als solche erwerben, sondern der originär zugunsten der in § 18 Abs. 1 L[X.] [X.] a.F. als sterbegeldberechtigt bezeichneten Personen entsteht und daher auch nicht in den Nachlass des Verstorbenen fällt (s. Urteil des [X.] --BVerwG-- vom 22.09.1966 - II [X.] 26.66; Kazmaier in Stegmüller/[X.]/[X.], Beamtenversorgungsgesetz des [X.] und der Länder, § 18 [X.] Rz 10). Die [X.] sind auch weder Teilgläubiger (§ 420 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) noch bilden sie eine [X.]S. des § 432 BGB (s. BVerwG-Urteil vom 22.09.1966 - II [X.] 26.66).

b) Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass die Gutschrift auf dem Konto der verstorbenen [X.] im Streitfall zu einem Zufluss des [X.] bei der Klägerin geführt hat (s.a. [X.]/[X.], § 19 EStG Rz 254). Die Gutschrift auf dem Konto der Erbengemeinschaft hatte die Klägerin gegenüber dem [X.] selbst veranlasst. Das [X.] hat zudem bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [X.]O), die Klägerin habe gegenüber dem [X.] erklärt, dass die Zahlung im Einverständnis mit den Geschwistern allein an sie habe erfolgen sollen. Entsprechend wollte das [X.] das Sterbegeld mit befreiender Wirkung allein an die Klägerin auszahlen. Als Testamentsvollstreckerin hatte die Klägerin zudem die Befugnis, über das betreffende Konto zu verfügen (§ 2205 Satz 2 BGB). Etwaige Weiterleitungen an ihre Geschwister hat das [X.] nicht festgestellt. Solche hat die Klägerin nach Aktenlage im Streitjahr auch nicht geltend gemacht.

c) Da das Sterbegeld nicht in den Nachlass fiel und im Streitfall allein der Klägerin zugeflossen ist, hat das [X.] auch zutreffend entschieden, dass das [X.] nicht zu einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verpflichtet war.

3. Zu Unrecht hat das [X.] das Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 L[X.] [X.] a.F. aber als gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreien Bezug beurteilt (zur Steuerpflicht des [X.] aus einem Versorgungswerk bzw. einer Pensionskasse s. Urteile des [X.]finanzhofs --BFH-- vom 23.11.2016 - X R 13/14, und vom 05.11.2019 - X R 38/18).

a) Nach § 3 Nr. 11 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen [X.]itteln, die wegen [X.]keit bewilligt werden, steuerfrei.

aa) Öffentliche [X.]ittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. über die [X.]ittel nur nach [X.]aßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (z.B. Senatsurteil vom 15.11.1983 - VI R 20/80, [X.], 536, [X.] 1984, 113, m.w.N.).

bb) [X.] sind zunächst die Personen, die nach § 53 AO als bedürftig angesehen werden, d.h. solche Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands (§ 53 Nr. 1 AO) oder ihrer wirtschaftlichen Lage (§ 53 Nr. 2 AO) der Hilfe bedürfen. Wirtschaftlich hilfsbedürftig sind dabei nur solche Personen, deren Bezüge das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe (§ 28 des [X.]) nicht übersteigen (s.a. Senatsurteil vom 27.04.1973 - VI R 154/69, [X.], 242, [X.] 1973, 588, zu § 18 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes, m.w.N.).

Das schließt allerdings nicht aus, dass einmalige Zuwendungen auch bei Personen mit höheren Einkünften steuerfrei sind, wenn sie der Behebung einer akuten Notlage dienen (Senatsurteil vom 13.08.1971 - VI R 171/68, [X.], 350, [X.] 1972, 57). Aus diesem Grund werden unter die Steuerbefreiung auch die im öffentlichen Dienst gewährten Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen eingeordnet (zuletzt Senatsurteil vom 18.05.2004 - VI R 128/99, [X.], 22, m.w.N.). Die [X.]keit der Beihilfeempfänger wird hierbei typisierend nicht aus ihrer wirtschaftlichen Situation, sondern aus dem Anlass der [X.] abgeleitet (s. Senatsurteil in [X.], 242, [X.] 1973, 588).

b) Eine Einordnung des pauschalen [X.] gemäß § 18 Abs. 1 L[X.] [X.] a.F. als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreier Bezug kommt danach nicht in Betracht (ebenso Urteil des [X.] Düsseldorf vom 15.06.2020 - 11 K 2024/18 E, E[X.] 2020, 1295; [X.], in [X.]/[X.], EStG, § 3 Nr. 11 Rz 17; a.A. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz 42 --anders wiederum [X.] EStG/[X.], EStG § 3 Nr. 11 Rz 25--; Stahl in Bordewin/[X.], § 3 Nr. 11 EStG Rz 28).

aa) Zwar ist es zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass es sich insoweit um einen Bezug aus öffentlichen [X.]itteln handelt, weshalb der Senat insoweit von einer weiteren Begründung Abstand nimmt.

bb) Die Voraussetzungen, unter denen ein Anspruch auf pauschales Sterbegeld entsteht, rechtfertigen allerdings keine Einbeziehung in die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 11 EStG. Dies ergibt sich insbesondere nicht aus einem "Erst-Recht-Schluss" im Vergleich zu den als steuerfrei i.S. der Vorschrift anerkannten [X.]en im öffentlichen Dienst (zur Kritik an der Steuerfreiheit der [X.]en im öffentlichen Dienst, s. von Beckerath in Kirchhof/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz 29, und in Kirchhof/Söhn/[X.]ellinghoff, EStG, § 3 Rz B 11/80 "Beihilfen im öffentlichen Dienst"; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 3 Nr. 11 Rz 6 "Beihilfen ...").

(1) Der Zweck des [X.] hat sich durch dessen Neuregelung im Jahr 1962 erheblich gewandelt. Seitdem die Zahlung der Hinterbliebenenbezüge in Form von Witwen- und Waisengeld bereits mit dem Ablauf des [X.] beginnt (§ 27 Abs. 1 des Gesetzes über die Versorgung der Beamten und [X.] des [X.] --Beamtenversorgungsgesetz--; durch Dienstrechtsanpassungsgesetz vom 16.05.2013 mit Wirkung vom 01.06.2013 übergeleitet in das L[X.] [X.] a.F., Gesetz- und Verordnungsblatt für das [X.] Nr. 15 vom 24.05.2013), ist der ursprüngliche Hauptzweck des [X.], die Versorgung der Hinterbliebenen in den ersten [X.]onaten nach dem Tod des Beamten zu decken, entfallen ([X.] in [X.]/[X.]aiwald, [X.], § 18 [X.], Rz 12; [X.]/[X.], [X.], § 18 [X.], Rz 2). Das Sterbegeld hat seitdem nur noch den Zweck, den Hinterbliebenen die Bestreitung der mit dem Tod des Beamten zusammenhängenden besonderen Aufwendungen zu erleichtern, d.h. dazu beizutragen, z.B. die Kosten für die letzte Krankheit und die Bestattung des Beamten zu tragen (s. BVerwG-Urteil vom 10.12.1965 - VI [X.] 35.64, BVerwGE 23, 52) sowie diejenigen [X.]ehrbelastungen, die die Umstellung auf die veränderten Lebensverhältnisse infolge des Todesfalls für die Hinterbliebenen sonst mit sich bringt (s. Urteil des [X.]gerichtshofs vom 18.01.1977 - VI ZR 250/74; Beschluss des [X.] vom 14.02.2001 - 10 A 10088/01).

Anders als die Gewährung von ([X.] oder etwa dem --von den Finanzbehörden als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei [X.] gemäß § 18 Abs. 2 Nr. 2 L[X.] [X.] a.F. ist die Zahlung von [X.] nach § 18 Abs. 1 L[X.] [X.] a.F. nicht davon abhängig, dass den berechtigten Personen anlässlich des Todesfalls Kosten tatsächlich oder mindestens in Höhe des [X.] entstanden sind (vgl. Urteil des [X.] vom 22.10.2020 - 2 A 336/19; s.a. BFH-Urteil vom 23.11.2016 - X R 13/14, Rz 15). Insoweit kam es dem Gesetzgeber ersichtlich allein auf die familiären Beziehungen zu dem Verstorbenen an (s. BVerwG-Urteil vom 22.09.1966 - II [X.] 26.66).

(2) Zudem orientiert sich das pauschale Sterbegeld an den Dienst- oder Anwärterbezügen bzw. am Ruhegehalt des Verstorbenen im Sterbemonat (s. § 18 Abs. 1 Sätze 2 und 3 L[X.] [X.] a.F.), nicht aber --wie die Zahlung von [X.] an der wegen des anlassbezogenen tatsächlichen Aufwands typisierend vermuteten [X.]keit des Empfängers ([X.] [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 11 Rz 17; [X.]/[X.], § 3 Nr. 11 EStG Rz 6). Es unterscheidet sich damit nicht nur von den als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilten Beihilfen im Krankheitsfall, sondern auch von --ggf. neben dem pauschalen Sterbegeld gewährten-- Beihilfen im Todesfall.

Eine typisierend unterstellte [X.]keit kann in Bezug auf den Anspruch auf pauschales Sterbegeld nach alledem nicht angenommen werden (zur Notwendigkeit der Prüfung der individuellen Verhältnisse s. bereits Gutachten des [X.] vom 28.09.1927 - VI D 2/27, [X.] 22, 62).

4. Bei dem Sterbegeld handelt es sich jedoch um einen Versorgungsbezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (s. Senatsurteil vom 08.02.1974 - VI R 303/70, [X.], 339, [X.] 1974, 303). Unerheblich ist dabei, dass es sich um einen einmaligen Bezug handelt (Senatsurteil in [X.], 339, [X.] 1974, 303).

Hiervon ist auch das [X.] ausgegangen und hat die Einnahmen um den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. [X.] 3 und 7 EStG sowie den [X.] in Höhe von 102 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG gemindert.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.