Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.02.2014, Az. IX R 26/13

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer von Flurstücken mit einer Gesamtgröße von ca. … ha, die ihm im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs dienten. Seit dem 1. Januar 2006 hat er den landwirtschaftlichen Betrieb, zu dem insbesondere sieben im Grundbuch von [X.], [[X.].] und …, eingetragene Flurstücke zur Gesamtgröße von [X.] gehören, an den [[X.].] verpachtet. Ausdrücklich nicht mitverpachtet sind zwei Wohnungen und das Recht auf Gewinnung von Bodenbestandteilen aller Art, wie z.B. Sand, Kies usw.

Der Kläger war weiterhin Eigentümer von selbständigen [[X.].], vom Grundeigentum abgespaltenen Rechten zur Aufsuchung und Gewinnung von Salz mit grundstücksgleichem Charakter, die im Salzabbaugrundbuch von [X.], [[X.].] und …, zur Größe von [X.] eingetragen waren. Sie betrafen die im Grundbuch verzeichneten entsprechenden Flurstücke.

Die Y-GmbH beabsichtigte, im Raum [X.]/Z unterirdische Kavernen für die Speicherung von Erdgas zu errichten und zu betreiben. Mit notariell beurkundeten "Kaufvertrag" vom 19. Dezember 2006 veräußerte der Kläger die [[X.].] an die Y-GmbH zu Alleineigentum. Im Einzelnen wurden zwischen dem Kläger ("Verkäufer") und der Y-GmbH ("Käufer") u.a. folgende Vereinbarungen geschlossen:

"§ 2

Der Vertrag enthält keine Bestimmung darüber, dass die [[X.].] an den Kläger zurückfallen oder rückübertragen werden. Die Y-GmbH zahlte den Kaufpreis im Streitjahr 2007.

Der Kläger behandelte die aufgrund des Vertrages mit der Y-GmbH erzielten Erlöse als nicht steuerbare Vermögensumschichtung. Dagegen erfasste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) diese Einnahmen --verteilt auf 25 [X.] als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2007 entsprechend fest.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 1756 veröffentlichten Urteil statt. Die Veräußerung der [[X.].] ohne Rückfall- oder Rückkaufmöglichkeit führe nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie seien als grundstücksgleiche Rechte unabhängig vom Recht am Grund und Boden nutz- und handelbar und berechtigten nicht nur zum Salzabbau, sondern auch zur Einrichtung und zum Betrieb eines Untertagespeichers. Das wirtschaftliche Eigentum an dem [X.] und dem später entstehenden Hohlraum sei auf die Y-GmbH übergegangen.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Veräußerung der [[X.].] stelle sich nach dem Gesamtbild als Nutzungsüberlassung an dem unterirdischen Grundstück durch den Kläger dar. Der vorliegende Sachverhalt sei mit dem des Urteils des [X.] ([X.]) vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 ([X.]E 137, 255, [X.] 1983, 203) vergleichbar. Die Anlage und Nutzung eines behälterlosen Hohlraumes führe nicht dazu, dass der Eigentümer des Grundstücks seine Herrschaftsgewalt über das Grundstück verloren habe. Der Kaufvertrag vom 19. Dezember 2006 sei nicht so gestaltet gewesen, dass eine Rückübertragung der möglichen Herrschaftsgewalt hinsichtlich des Grundstücksteils auf nicht absehbare [X.] als ausgeschlossen angesehen werden müsse. Zudem könnten sich die wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem Energiesektor ändern, so dass an der Lagerung von Erdgas kein Interesse mehr bestünde, was dazu führe, dass die [X.] vom Kläger an andere Unternehmen zur Nutzung überlassen werden könnten. Daraus ergebe sich, dass für den Kläger das Verfügungsrecht über die [[X.].] nicht für immer wirtschaftlich bedeutungslos geworden sei.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.], die aus dem "Kaufvertrag" vom 19. Dezember 2006 resultierenden Einnahmen nicht als steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern als nicht steuerbaren Veräußerungserlös zu beurteilen, ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt.

a) Der [X.] hat in ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile vom 24. November 1992 IX R 30/88, [X.]E 170, 71, [X.] 1993, 296; vom 21. Juli 1993 IX R 9/89, [X.]E 172, 498, [X.] 1994, 231, m.w.N.) und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des [X.] --BGH-- (z.B. Urteile vom 7. Februar 1973 VIII ZR 205/71, [X.] --WM-- 1973, 386, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1973, 386: [X.]; vom 10. November 1999 XII ZR 24/97, [X.], 545, [X.], 202: [X.], m.w.N.) die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. [X.]) grundsätzlich als Pachtverträge beurteilt und Einnahmen daraus zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gezählt ([X.]-Urteil in [X.]E 137, 255, [X.] 1983, 203; s.a. Beschluss des [X.] des [X.] vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, [X.]E 216, 168, [X.] 2007, 508, unter [X.] [X.]; [X.]-Urteile vom 21. Juni 2012 IV R 54/09, [X.]E 238, 194, [X.] 2012, 692, unter [X.]; vom 24. Oktober 2012 IX R 6/12, [X.]/NV 2013, 907). Nur in besonderen Ausnahmefällen können danach [X.] als Veräußerungsvorgänge angesehen werden, wenn es sich nämlich z.B. um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung einer festbegrenzten Menge an Bodensubstanz handelt (vgl. [X.]-Urteile vom 12. Dezember 1969 VI R 197/67, [X.]E 97, 542, [X.] 1970, 210; in [X.]E 172, 498, [X.] 1994, 231, und vom 6. Mai 2003 IX R 64/98, [X.]/NV 2003, 1175, m.w.N.). Ein solcher Ausnahmefall ist indes nicht gegeben, wenn der [X.] wesentliche veräußerungs-atypische Elemente enthält (vgl. dazu [X.]-Urteile in [X.]E 97, 542, [X.] 1970, 210; vom 27. Juni 1978 VIII R 12/72, [X.]E 125, 528, [X.] 1979, 38; s.a. [X.]-Urteil vom 26. Mai 1976 I R 74/73, [X.]E 119, 485, [X.] 1976, 721). Entscheidend kommt es steuerrechtlich daher darauf an, ob sich der zu beurteilende Sachverhalt als Überlassung zur Frucht"gewinnung" und damit als Nutzung (s. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG: "z.B. ... Mineralgewinnungsrecht"; dazu [X.], [X.] 2007, 515, 516 f.) darstellt oder als Übertragung des überlassenen Gegenstands/Rechts und damit als (außerhalb des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbarer) Veräußerungsvorgang ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2013, 907).

b) Ob und inwieweit bei [X.] eine zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks/teils oder von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder eine entgeltliche, aber nicht steuerbare Übertragung eines Wirtschaftsguts gegeben ist, hat das [X.] als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrundeliegenden Vereinbarung/en abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der [X.]sparteien ergibt (einhellige Auffassung; [X.]-Beschlüsse vom 28. September 2010 IX B 65/10, [X.]/NV 2011, 43; vom 3. Januar 2006 IX B 162/04, [X.]/NV 2006, 738, m.w.N. zur [X.]-Rechtsprechung). Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das [X.], zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den [X.] beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (z.B. [X.]-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, [X.]E 209, 77, [X.] 2005, 477; vom 9. Dezember 2009 [X.], [X.]/NV 2010, 860; in [X.]/NV 2013, 907).

2. Diesen Grundsätzen entspricht --entgegen der Auffassung des FA-- die Vorentscheidung; sie ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Das [X.] hat auf der Basis der einschlägigen [X.]-Rechtsprechung (vgl. oben unter 1.) unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Besonderheiten einer Salzabbaugerechtigkeit --sie ist weder ein Grundstück noch ein beschränktes dingliches Recht an einem Grundstück, sondern ein grundstücksgleiches Recht, das mit seiner Eintragung in das Grundbuch von dem weiteren rechtlichen Schicksal des Grundstücks unabhängig ist (BGH-Beschluss vom 13. Dezember 2012 V ZB 49/12, Der [X.], 260; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 137, 255, [X.] 1983, [X.] die für die Annahme eines Pachtvertrages (Verpachtung) und für die Annahme eines Kaufvertrages (Veräußerung) sprechenden Indizien gegeneinander abgewogen und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass der vorliegende [X.] unter Berücksichtigung der Gesamtumstände als Veräußerungsgeschäft zu beurteilen ist. Da im Streitfall kein Rückfall und keine Rückübertragung der [X.] nach Ablauf einer vereinbarten oder tatsächlichen Nutzungszeit vorgesehen sei, habe der Kläger die [X.] an die Y-GmbH veräußert und das wirtschaftliche Eigentum an dem [X.] und dem später entstehenden Hohlraum übertragen. Die Y-GmbH könne dauerhaft über die Kaverne verfügen und die [X.] an andere Unternehmen weiter übertragen. Nach dem zum Ausdruck kommenden Willen der [X.]sparteien bezweckten die weiteren schuldrechtlichen Abreden und die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit nur, die durch die Übertragung der [X.] erlangte eigene Rechtsposition der Y-GmbH zusätzlich zu sichern (Wüllenkemper, E[X.] 2013, 1761, 1762). Steht danach die endgültige Übertragung des überlassenen Rechts (Veräußerung) und nicht die Verpachtung im Vordergrund, ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das [X.] die vom Kläger erzielten Einnahmen angesichts der überschrittenen Haltefrist des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als nicht steuerbaren Veräußerungserlös einordnet.

Diese Würdigung ist möglich und in sich schlüssig, sie verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder gesetzliche Auslegungsregeln. Der [X.] ist daher an diese zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende Gesamtwürdigung des [X.] gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O).

b) Mit dieser Entscheidung setzt sich der [X.] nicht in Widerspruch zum [X.]-Urteil in [X.]E 137, 255, [X.] 1983, 203, da die zugrundeliegenden Sachverhalte nicht vergleichbar sind. In der damaligen Entscheidung hat der [X.] angegeben, dass in dem maßgebenden [X.] die Möglichkeit, die [X.] an den Grundeigentümer zurück zu übertragen, vorgesehen war. Im Streitfall erfolgte dagegen die Übertragung der [X.] an die Y-GmbH unwiederbringlich. Der [X.] enthält keine Bestimmung darüber, dass sie an den Kläger zurückfallen oder rückübertragen werden. Überdies war die Y-GmbH --auch insoweit weicht der Sachverhalt im Streitfall von dem des [X.]-Urteils in [X.]E 137, 255, [X.] 1983, 203 ab-- nach § 11 des [X.]s berechtigt, die [X.] an ein anderes Unternehmen weiter zu übertragen.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.