Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.05.2019, Az. II R 20/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter der [X.], die Eigentümerin eines mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks war. Weitere Gesellschafter der [X.] waren u.a. die GmbH 1 und die GmbH 2.

Mit notariell beurkundetem [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] setzte sich die [X.] zum Zwecke der im [X.] vorzunehmenden Bildung von Wohnungs- und Teileigentum dergestalt auseinander, dass deren einzelne Gesellschafter künftig die in der Urkunde bezeichneten Miteigentumsanteile, jeweils verbunden mit dem Sondereigentum an bestimmten Räumen, erhalten. Dabei wurde dem Kläger ein Miteigentumsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung zugewiesen. Der [X.], an der die GmbH 1 und die GmbH 2 beteiligt waren, wurde ein Miteigentumsanteil von 89,81/1 000 verbunden mit dem Sondereigentum an der Einheit Nr. 4 (Wohnungseigentum 4) zugewiesen. Der Wert des Gesamtgrundstücks wurde vertraglich mit 1.450.000 € angegeben.

Mit privatschriftlichem [X.]) erwarb der Kläger --mit Zustimmung aller Gesellschafter der grundbesitzenden [X.]-- von der GmbH 1 und der GmbH 2 die Gesellschaftsanteile von 1 000/1 000 an der [X.] Entgelt für den Erwerb der Gesellschaftsanteile betrug nach den Angaben des [X.] insgesamt 181.450 € und setzte sich zusammen aus dem Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil in Höhe von 148.860 € und Baukosten in Höhe von 32.590 €. Nach dem Anteilsübernahmevertrag sollte in einer notariellen Nachtragsurkunde zum [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] geregelt werden, dass der Kläger als Eigentümer des Wohnungseigentums 4 auf dem neuen Teileigentumsgrundbuchblatt eingetragen wird.

Mit notariellem Vertrag vom [X.] änderten die Gesellschafter den vorhergehenden [X.] und Teilungsvertrag dahin, dass der Kläger künftig einen Miteigentumsanteil von 90,23/1 000 verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung 4 hält.

Mit notariellem Vertrag vom [X.] erklärten die Gesellschafter u.a. erneut, der Kläger halte künftig das Wohnungseigentum 4. Außerdem bewilligten und beantragten sie bezüglich der im [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] vorgenommenen Aufteilung des Wohnungseigentums die entsprechenden Grundbucheintragungen in den für die einzelnen Miteigentumsanteile noch anzulegenden Wohnungsgrundbüchern.

Mit Bescheid vom 11.03.2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) für den Erwerb des Wohnungseigentums 4 aufgrund des [X.] und Teilungsvertrags vom [X.] Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Höhe von 4.579 € fest. Als Bemessungsgrundlage zog er den auf das Wohnungseigentum 4 entfallenden anteiligen Wert des Gesamtgrundstücks heran.

Am 31.05.2011 wurden auf der Grundlage sämtlicher [X.] und Teilungsverträge der Miteigentumsanteil des [X.] verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung 4 im Grundbuch eingetragen.

In der Einspruchsentscheidung vom [X.] erhöhte das [X.] die Grunderwerbsteuer auf 6.350 €. Als Bemessungsgrundlage zog es nunmehr die Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der [X.] in Höhe von insgesamt 181.450 € heran. Der Erwerb aller Anteile an der [X.] durch den Kläger aufgrund des Anteilsübernahmevertrags i.V.m. mit den [X.] und Teilungsverträgen vom [X.] und [X.] unterliege der Grunderwerbsteuer.

Die Klage vor dem [X.] ([X.]), mit der sich der Kläger gegen die Heranziehung der Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der [X.] als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuerfestsetzung wandte, hatte keinen Erfolg.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 GrEStG geltend. Die Grunderwerbsteuer bemesse sich nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nach den [X.] 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes ([X.]), da es sich um einen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage handle. Die [X.] sei nach Beurkundung des letzten [X.] und Teilungsvertrags bis zu dessen Vollzug im Grundbuch als Auseinandersetzungsgesellschaft zu behandeln. Deshalb vollziehe sich die Übertragung der Anteile an der [X.] auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.03.2011 und die Einspruchsentscheidung vom [X.] dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer unter Berücksichtigung einer Bemessungsgrundlage von 137.062 € auf 4.797 € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Erwerb des Wohnungseigentums 4 aufgrund des [X.] und Teilungsvertrags vom [X.] nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Grunderwerbsteuer unterliegt und sich die Steuer nach § 8 Abs. 1 [X.] nach der Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der [X.] bemisst.

1. Der Grunderwerbsteuer unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet und sich auf ein inländisches Grundstück bezieht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]).

2. Bei der Auseinandersetzung einer [X.] zum Zweck der Bildung von Wohnungs- oder Teileigentum i.S. des Wohnungseigentumsgesetzes ([X.]) für die einzelnen Gesellschafter unterliegt der Erwerb des [X.] aufgrund des [X.] und Teilungsvertrags nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Grunderwerbsteuer (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 23.11.2011 - II R 64/09, [X.], 185, [X.], 355, Rz 25).

Im Rahmen der Auseinandersetzung erhalten die Gesellschafter aufgrund einer von den gesetzlichen Regelungen über die Auseinandersetzung abweichenden Vereinbarung i.S. des § 731 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) statt der Anteile am Liquidationserlös der GbR das aufgeteilte Grundstück (vgl. BFH-Urteil in [X.], 185, [X.], 355, Rz 27).

a) Zivilrechtlich erfolgt der Erwerb des [X.] bei der Auseinandersetzung der [X.] in zwei Schritten. Zunächst wird das Gesamthandseigentum in Miteigentum nach Bruchteilen (§ 1008 BGB) umgewandelt [X.] in: [X.], [X.], 6. Aufl. 2019, § 3 [X.] Rz 4a). Die anschließende Teilungserklärung räumt dem einzelnen Miteigentümer den Anspruch auf Übertragung des anteiligen [X.] ein. Hierfür ist u.a. die Einigung aller Miteigentümer in der für die Auflassung nach § 925 BGB vorgeschriebenen Form über den Eintritt der Rechtsänderung erforderlich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 [X.]). Bis zum vollständigen Abschluss der Auseinandersetzung der [X.] kann die Teilungserklärung unter Einhaltung der Formvorschriften geändert oder im Rahmen einer neuen Auseinandersetzung eine neue Teilungserklärung abgegeben werden.

b) [X.] ist der [X.] und Teilungsvertrag der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] steuerbare Erwerbsvorgang (vgl. BFH-Urteil in [X.], 185, [X.], 355, Rz 25). Dieser kann nach § 6 Abs. 2 oder § 7 Abs. 2 [X.] von der Steuer befreit sein, soweit das den Gesellschaftern übertragene Wohnungs- oder Teileigentum rechnerisch deren Anteil am Gesamthandsvermögen entspricht und sofern die Gesellschafter mehr als fünf Jahre an der [X.] beteiligt waren (vgl. § 6 Abs. 4 und § 7 Abs. 3 [X.]).

c) Erwirbt nach dem Beginn der Auseinandersetzung einer [X.] ein Gesellschafter/Miteigentümer oder ein Dritter alle Anteile an einer beteiligten [X.], der bereits Wohnungs- oder Teileigentum im Rahmen der Auseinandersetzung der [X.] zugewiesen war, und erhält der Erwerber aufgrund einer geänderten oder neuen Teilungserklärung das der [X.] zugewiesene Wohnungs- oder Teileigentum, ist grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der geänderte oder neue [X.] und Teilungsvertrag.

Der im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der [X.] geschlossene und notariell beurkundete [X.] und Teilungsvertrag begründet einen Anspruch des [X.] gegenüber der [X.] auf Übertragung des [X.]. Ein solcher Anspruch wird nicht bereits aufgrund eines privatschriftlichen Vertrags über den Erwerb aller Anteile an der zuvor beteiligten [X.] erworben. Es fehlt insoweit an einer Zuteilung des [X.] durch die grundbesitzende GbR an den Anteilserwerber im Rahmen eines [X.] und Teilungsvertrags. Erst durch diesen Vertrag wird bei einer noch nicht (endgültig) auseinandergesetzten GbR mit Grundbesitz ein Anspruch eines Gesellschafters auf Übereignung von Wohnungs- oder Teileigentum begründet. Im Hinblick darauf kann dahinstehen, ob ein Vertrag zum Erwerb aller Anteile an einer beteiligten [X.], der Wohnungs- oder Teileigentum bereits zugewiesen wurde, der notariellen Beurkundung nach § 4 Abs. 3 [X.] bedarf und ein privatschriftlich abgeschlossener Vertrag deshalb nichtig wäre. Für die wirksame Übertragung eines Anteils an einer [X.], der mit einer besonderen Berechtigung an einer der Gesellschaft gehörenden Wohnungseinheit verbunden sein soll, ist jedenfalls eine notarielle Beurkundung erforderlich (vgl. BFH-Urteil in [X.], 185, [X.], 355).

3. Bei einem steuerpflichtigen Erwerb von Wohnungs- oder Teileigentum aufgrund eines geänderten oder neuen [X.] und Teilungsvertrags, der die Vereinbarung über den Erwerb aller Anteile an einer beteiligten [X.] umsetzt, bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung für den Anteilserwerb.

a) Nach § 8 Abs. 1 [X.] bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung. Liegt die Grundlage für den Erwerb von Wohnungs- oder Teileigentum bei einer [X.] nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern ist Anlass eine gesonderte Vereinbarung über den Erwerb aller Anteile an einer beteiligten [X.], ist Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Erwerb die für den Anteilserwerb an der [X.] entrichtete Gegenleistung.

b) Eine Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3 [X.] scheidet mangels eines Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage aus.

aa) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3 [X.] wird die Steuer über die Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge hinaus auch bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Werten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 [X.] bemessen. Solche Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage sind nur solche Grundstücksübergänge zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern, durch die die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht berührt oder verändert wird (BFH-Urteil in [X.], 185, [X.], 355, Rz 27). Dies ist der Fall, wenn im Zuge der Auflösung aufgrund der Auseinandersetzung einer [X.] der Gesellschafter einen seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen entsprechenden Miteigentumsanteil am Grundstück erhält. In einem solchen Fall ändert sich die Gesellschafterstellung des einzelnen Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht dahingehend, dass der Gesellschafter vor der Auflösung zunächst einen Anteil am Gesamthandsvermögen der GbR (§ 719 Abs. 1 BGB) und dem in deren Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstück hielt. Durch die Auflösung der GbR und die Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens erhält der einzelne Gesellschafter aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung i.S. des § 731 BGB Miteigentum. Die Grundlage für die Einräumung des [X.] nach § 3 [X.] liegt in diesem Fall im Gesellschaftsverhältnis.

bb) Die Gesellschafterstellung eines Gesellschafters der [X.] wird nicht berührt oder verändert i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3 [X.], wenn ein Gesellschafter/Miteigentümer oder Dritter --mit Zustimmung aller Gesellschafter der [X.]-- durch eine gesonderte vertragliche Vereinbarung alle Anteile an einer [X.] erwirbt, die an der [X.] beteiligt ist und der bereits Wohnungs- oder Teileigentum durch einen [X.] und Teilungsvertrag zugewiesen war. In diesem Fall erhält der Erwerber durch den Anteilsübernahmevertrag das Gesellschaftsvermögen der [X.] durch Anwachsung (vgl. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB). Den Anspruch gegenüber der [X.] auf Übereignung des [X.] erwirbt er durch den in der Folge geänderten [X.] und Teilungsvertrag. Voraussetzung für den Erwerb dieses Anspruchs ist die mit Zustimmung aller Gesellschafter der [X.] erfolgte Vereinbarung über den Erwerb der Anteile an der beteiligten [X.] (vgl. zur Abgrenzung von Vorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage und solchen auf Grundlage separater Vereinbarungen Urteil des [X.] vom 17.12.1999 - 11 [X.], Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2000, 64, unter 2.a). Der Anteilserwerber hat mit dem Erwerb der Anteile an der beteiligten [X.] die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass die grundbesitzende GbR ihm durch einen [X.] und Teilungsvertrag einen Anspruch auf Übereignung des Wohnungseigentums einräumt.

4. Die Grunderwerbsteuer entsteht mit Abschluss des notariell beurkundeten [X.] und Teilungsvertrags (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 38 der Abgabenordnung --AO--). Für die Steuerentstehung ist es ohne Belang, dass bei Vertragsschluss noch keine [X.] (vgl. § 7 Abs. 1 [X.]) angelegt waren (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.1980 - II R 19/77, [X.], 100, [X.] 1980, 667, unter [X.], zur Entstehung der Grunderwerbsteuer vor Wirksamkeit der Teilung nach § 8 [X.] vor Anlegung der [X.] nach § 8 Abs. 2 Satz 2 [X.]).

5. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] im Streitfall zutreffend entschieden, dass der Erwerb des Wohnungseigentums 4 der Grunderwerbsteuer unterliegt und die Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der [X.] die zutreffende Bemessungsgrundlage darstellt.

a) Grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist der [X.] und Teilungsvertrag vom [X.], der die Übernahme aller Anteile an der [X.] durch den Kläger umsetzte. Dieser Vertrag enthielt u.a. eine Teilungserklärung, die dem Kläger das Wohnungseigentum 4 erstmals zuordnete. Dadurch erwarb der Kläger einen Anspruch auf Übereignung des Wohnungseigentums 4. Das [X.] hat im Steuerbescheid vom 11.03.2011 als steuerbaren Rechtsvorgang zwar nur den letzten [X.] vom 28.12.2010 angeführt. Dieser Vertrag nimmt aber Bezug auf den vorhergehenden [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] und bestätigt in seiner Teilungserklärung die Zuteilung des Wohnungseigentums 4 an den Kläger. Die Vereinbarungen zum Miteigentum des [X.] am Grundstück und zum Wohnungseigentum 4 blieben unverändert. Aus diesem Grund ist von einer hinreichenden Bestimmtheit des [X.] von § 119 Abs. 1 AO auszugehen.

b) Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 [X.] nach der durch den Kläger entrichteten Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der [X.].

aa) Anlass für den Erwerb des Wohnungseigentums 4 durch den Kläger war der Anteilsübernahmevertrag. Der mit diesem im Zusammenhang stehende [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] setzte den Anteilsübernahmevertrag um und wies das Wohnungseigentum 4 dem Kläger erstmals und endgültig zu. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob mit dem Abschluss des Anteilsübernahmevertrags oder des [X.] und Teilungsvertrags der Anspruch der [X.] auf Übereignung des Wohnungseigentums 4 erloschen ist oder nicht. Denn der Kläger hat jedenfalls aufgrund der abgeschlossenen Verträge einen Anspruch auf Übereignung des Wohnungseigentums 4 erhalten.

Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei der im [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] erklärten Auseinandersetzung --wie vertraglich angeführt-- um eine Änderung der im [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] vorgenommenen Auseinandersetzung oder um eine neue Auseinandersetzung der [X.] handelte. In jedem Fall setzt der [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] in seiner Teilungserklärung die im Anteilsübernahmevertrag getroffenen Vereinbarungen um. Dass dies so von den Beteiligten gewollt war, wird dadurch bestätigt, dass im Anteilsübernahmevertrag vereinbart wurde, der Vollzug dieses Vertrags solle durch eine entsprechende Nachtragsurkunde zum [X.] und Teilungsvertrag vom [X.] erfolgen.

bb) Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 [X.] ist das Entgelt, das der Kläger für den Erwerb der Anteile an der [X.] bezahlte, d.h. der Kaufpreis in Höhe von 148.860 € und die Baukosten in Höhe von 32.590 €. Für diese Gegenleistung erhielt er das Wohnungseigentum 4.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.