Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.02.2019, Az. XI R 42/17

Streitig ist, ob eine Rückstellung für Aufbewahrungsverpflichtungen (hier: 10-jährige Aufbewahrung von [X.] im [X.]) gewinnmindernd gebildet werden kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 (Streitjahr: 2010) berücksichtigte sie eine Rückstellung für Aufbewahrungsverpflichtungen in Höhe von ... €. Davon entfällt ein Teilbetrag von ... € auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufbewahrung der eigenen [X.]; der Restbetrag (... €) betrifft die 10-jährige Aufbewahrung der [X.] im [X.]. Für jenen Betrag ("[X.]archivierung") legte die Klägerin je Mandant das pauschal an die [X.] zu zahlende Entgelt (... € p.M.) zugrunde; bei der Ermittlung berücksichtigte sie Abschläge für Mandanten, die ihre Daten auf einer [X.] sichern ließen, und darüber hinaus für [X.] innerhalb des 10-jährigen [X.]. Die Klägerin machte geltend, dass die zu zahlenden Beträge mit den [X.] für die laufende Buchführung bzw. für die Erstellung des Jahresabschlusses abgegolten seien und nach der Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) nicht gesondert berechnet werden könnten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erkannte bei der Festsetzung des [X.]s eine (einkommens- und gewerbeertragsmindernde) Rückstellung in Höhe von ... € an (Aufbewahrung der eigenen [X.]); eine Rückstellung für die Aufwendungen der [X.]archivierung sei nicht anzuerkennen, da es insoweit an einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung fehle. Aus § 66 Abs. 1 Satz 1 des [X.]) folge lediglich eine 10-jährige Aufbewahrungspflicht für die Handakten nach Beendigung des Mandatsverhältnisses. Dieser Pflicht könne man sich aber durch die Aufforderung an den Mandanten, die Handakten oder die Daten in Form einer [X.]-Archiv-CD in Empfang zu nehmen, entledigen (§ 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Verzichte man auf diese Möglichkeit, stehe die Mandantenbindung im Vordergrund, was eine Rückstellungsbildung ausschließe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom [X.] ([X.]) mit Urteil vom 1. Dezember 2016  1 K 533/15 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2018, 28) abgewiesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über den [X.] vom 30. April 2012 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 30. Juli 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass der [X.] auf ... € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat im angefochtenen Urteil den begehrten gewerbeertragsmindernden Ansatz der Rückstellung für die durch die Aufbewahrung von [X.] im [X.] veranlassten Aufwendungen ohne Rechtsfehler versagt.

1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung [X.]. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung sowohl für die Steuerbilanz der Klägerin als auch im Rahmen der Ermittlung ihres Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung) zu beachten (s. allgemein z.B. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, [X.], 469, [X.], 688; [X.]-Urteile vom 6. Februar 2013 I R 8/12, [X.], 252, [X.], 686; vom 9. November 2016 I R 43/15, [X.], 270, [X.], 379).

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 252, [X.], 686; vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, [X.], 256, [X.], 302; in [X.], 270, [X.], 379). Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem [X.]-Urteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, [X.], 216, [X.] 2003, 121; vom 6. Juni 2012 I R 99/10, [X.], 335, [X.], 196; in [X.], 252, [X.], 686; in [X.], 270, [X.], 379; [X.] vom 28. August 2018 X B 48/18, [X.], 113).

2. Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet die Bildung einer Rückstellung unter dem Aspekt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung aus.

a) Aus § 66 Abs. 1 StBerG ergibt sich eine Verpflichtung eines Steuerberaters, "die Handakten für die Dauer von zehn Jahren nach Beendigung des Auftrages aufzubewahren. Diese Verpflichtung erlischt mit der Übergabe der Handakten an den Auftraggeber, spätestens jedoch binnen sechs Monaten, nachdem der Auftraggeber die Aufforderung des Steuerberaters ... erhalten hat, die Handakten in Empfang zu nehmen". Dabei sind nach § 66 Abs. 3 StBerG "Handakten im Sinne dieser Vorschrift ... nur die Schriftstücke, die der Steuerberater ... aus Anlass seiner beruflichen Tätigkeit von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten hat, nicht aber der Briefwechsel zwischen dem Steuerberater ... und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere". Im Übrigen gelten nach § 66 Abs. 4 Satz 1 StBerG "die Absätze 1 bis 3 ... entsprechend, soweit sich der Steuerberater ... zum Führen von Handakten der elektronischen Datenverarbeitung bedient".

aa) Der Wortlaut des § 66 Abs. 3 StBerG lässt dabei ohne weiteres erkennen, dass die dem Steuerberatungsvertrag als Dienstvertrag (mit dem Gegenstand einer Geschäftsbesorgung) zuzuordnende allgemeine Pflicht des Auftragnehmers zur Dokumentation aller zur eigentlichen Auftragsdurchführung notwendigen und förderlichen Grundlagen und Hinweise nicht als Gegenstand und Inhalt der i.S. von § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG aufbewahrungspflichtigen "Handakte" verstanden werden kann. Vielmehr sind insbesondere der Briefwechsel zwischen dem Steuerberater und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere --z.B. Notizen für die Erstellung von Bilanzen oder Prüfungsberichten (s. [X.], StBerG, 7. Aufl., § 66 Rz 4)-- ausdrücklich ausgenommen. Es ist auch anerkannt, dass die vom Steuerberater aufgrund seiner Verpflichtung aus dem Beratungsvertrag erbrachten Leistungen in Form schriftlicher Arbeitsergebnisse von der Legaldefinition des § 66 Abs. 3 StBerG nicht erfasst sind. Diese hat der Steuerberater weder "von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten" noch hat er sie --da sie die aufgrund des Vertragsverhältnisses geschuldete Leistung darstellen-- i.S. von § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs "aus der Geschäftsbesorgung erlangt"(Urteil des [X.] vom 25. Oktober 1988 [X.], [X.] 1989, 1216; [X.] in [X.] u.a., Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 66 Rz 4).

bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.], die den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs. 2 [X.]O), sind "die hier streitigen [X.] ... nicht mit den in der Handakte aufzubewahrenden Daten identisch" (S. 8 des Urteilsabdrucks). Es handelt sich vielmehr, wie auch aus dem Vortrag der Klägerin zu schließen ist, sie halte die entsprechenden Daten zur laufenden Mandatsbearbeitung bzw. zur "Erbringung abredegemäßer Leistungen aus dem Steuerberatungsvertragsverhältnis" sowie zur "Erfüllung des Prüfungs- und Auskunftsverlangens der Finanzverwaltung" vor, um sog. Arbeitsergebnisse, die sie im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung erstellt hat und die mit der Bezahlung der dafür vereinbarten Vergütung Eigentum des jeweiligen Mandanten geworden sind. Wenn damit der objektive Tatbestand des § 66 Abs. 1 Satz 1 [X.]. Abs. 3 StBerG nicht erfüllt ist, fehlt es schon an der Grundlage einer rückstellungsbegründenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtung der Klägerin zur Aufbewahrung dieser Daten. Dieser Befund wird entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht dadurch berührt, dass es sich im Streitfall um elektronische Daten handelt; § 66 Abs. 4 StBerG lässt erkennen, dass es auch bei elektronischer Datenverarbeitung nur um solche Daten geht, die dem Gegenstand nach als Handakten i.S. des § 66 Abs. 3 StBerG zu verstehen sind.

cc) Das [X.] hat seine das Begehren der Klägerin ablehnende Entscheidung auch auf die Erwägung gestützt, soweit es um die Aufbewahrung von Handakten i.S. des § 66 Abs. 3 StBerG ginge, würde die öffentlich-rechtliche Verpflichtung aus § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG erst im Zeitpunkt der Beendigung des Auftrags entstehen und es sei die Abwendungsmöglichkeit des § 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG verpflichtungsmindernd bzw. ein Verzicht auf diese Möglichkeit aus eigenbetrieblichem Interesse (Mandantenbindung) verpflichtungssausschließend zu berücksichtigen (Hinweis auf [X.] Köln, Urteil vom 3. März 2010  14 K 4943/07, juris). Diesen Erwägungen ist beizupflichten. Der [X.] hat bereits im (erfolglosen) Rechtsmittelverfahren zu dem Urteil des [X.] Köln die Übereinstimmung dieser Rechtsgrundsätze mit höchstrichterlicher Rechtsprechung --und dabei sowohl für den Berufsstand der Steuerberater als auch der [X.] nach den Maßgaben der Prüfung im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde bestätigt ([X.] vom 27. Dezember 2010 VIII B 88/10, [X.]/NV 2011, 600, unter Hinweis auf die [X.]-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, [X.]E 193, 399, [X.] 2001, 570, und vom 19. August 2002 VIII R 30/01, [X.]E 199, 561, [X.] 2003, 131). Auch in der Literatur hat man sich insoweit zustimmend geäußert (z.B. [X.]/[X.], § 5 EStG Rz 920 "Aufbewahrungspflicht", dort a.E.; [X.]/[X.], [X.] und Bilanzen --[X.]-- 2018, 1, 3 f.; Neu, E[X.] 2018, 29; [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2018, 304; wohl auch Tiedchen in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 5 EStG Rz 704 "Aufbewahrung von Handakten ...").

b) Soweit eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung aus § 257 HGB bzw. aus § 147 der Abgabenordnung ([X.]) abgeleitet werden kann (s. allgemein [X.]-Urteile in [X.]E 199, 561, [X.] 2003, 131; vom 18. Januar 2011 [X.], [X.]E 232, 449, [X.] 2011, 496; vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, [X.]E 239, 315, [X.], 676; s.a. Oberfinanzdirektion [X.], Verfügung vom 5. Oktober 2015, Der Betrieb 2015, 2726), trifft diese Pflicht die Mandanten der Klägerin, nicht aber die Klägerin selbst.

Mögliche öffentlich-rechtliche Herausgabepflichten des Steuerberaters [X.] er Unterlagen des Mandanten (tatsächlich) aufbewahrt, die der Mandant aus originärer Pflicht herausgeben muss-- begründen jedenfalls keine Rückstellungsmöglichkeit für durch die Aufbewahrung bis zu einer etwaigen Herausgabe veranlassten Aufwendungen. Zwar wird geltend gemacht, aus einer Herausgabepflicht leite sich eine Pflicht zur Aufbewahrung ab, da die Pflicht zur Herausgabe die Existenz und mithin die (geordnete) Aufbewahrung der Unterlagen voraussetze (so [X.]/ [X.], [X.] 2019, 97, 98 f.). Dieser Ableitung kann jedoch nicht ohne einen Blick auf den Rechtsgrund der Aufbewahrung gefolgt werden; jedenfalls reicht der reine Umstand der Aufbewahrung, der durch Herausgabe an den Berechtigten jederzeit beendet werden kann, nicht aus, von einer rückstellungsfähigen öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungspflicht auszugehen.

3. Es besteht auch keine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin, für die eine Rückstellung zu bilden ist.

a) Das [X.] hat im angefochtenen Urteil festgestellt, dass eine Verpflichtung zur Aufbewahrung der [X.] in den mündlich mit den Mandanten geschlossenen Beratungsverträgen von der Klägerin nicht vereinbart wurde. Darüber hinaus hat es eine rückstellungsfähige Verpflichtung aus einer "ständigen Übung der Klägerin" und einem daraus abgeleiteten (von der Klägerin behaupteten) Vertrauen der Mandanten auf Fortführung einer unentgeltlichen Aufbewahrung abgelehnt, jedenfalls hat es die Möglichkeit der Klägerin, sich im Fall der Mandatsbeendigung einer Verpflichtung entziehen zu können, als tatbestandsausschließend angesehen.

b) Eine vertragliche Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantenunterlagen hat das [X.] auf dieser Grundlage ohne Rechtsfehler abgelehnt. Denn es fehlt an einer ausdrücklichen Vereinbarung über die Hauptleistungen einer solchen Dienstleistung, insbesondere an einem gesonderten Entgelt. Auch kann aus dem Umstand, dass die StBVV für diese Dienstleistung keine besondere Vergütung vorsieht, nicht geschlossen werden, es liege eine vertragliche Nebenpflicht zum tatsächlich abgeschlossenen Dienstleistungsvertrag vor. Vielmehr lässt sich aus dem Umstand, dass einige Mandanten der Klägerin die Möglichkeit nutzten, ihre Daten auf einer [X.] in Empfang zu nehmen und in der Folge keine [X.] für die Klägerin anfielen (was die Klägerin bei der [X.] "der Höhe nach" durch einen "Abschlag" berücksichtigt hat), schließen, dass eine Archivierungspflicht schon nicht durchgängig (und "automatisch" mit Mandatsvereinbarung) bestanden hat.

c) Die von der Klägerin als "Gegenleistung" für die (für die Mandanten kostenfreie) Aufbewahrung der Unterlagen verstandene "Erwartung in den Fortbestand der Mandatsbeziehung" ("Dauermandat") kann keine [X.] rechtfertigen. Vielmehr wäre auf dieser Grundlage von einem sog. schwebenden (Dauer-)Geschäft auszugehen, das angesichts des fortbestehenden Mandats und der daraus erwirtschafteten Vergütung eine (mittelbare) Alimentation der Aufbewahrung erwarten lässt und daher eine Rückstellung für die [X.] nicht eröffnet (s. [X.] Köln, Urteil vom 3. März 2010  14 K 4943/07, juris; gl.A. [X.]/[X.], § 5 EStG Rz 920 "Aufbewahrungspflicht"; wohl auch [X.], [X.], 304; [X.]/Tiedchen, § 5 EStG Rz 704 "Aufbewahrung von Handakten ..."; [X.], in [X.][X.], EStG, § 5 Rz D 297).

d) Für die Frage, ob im Streitjahr ein sog. Erfüllungsrückstand (s. allgemein [X.]-Urteil vom 24. August 1983 I R 16/79, [X.]E 140, 167, [X.] 1984, 273) vorliegen könnte, ist von Bedeutung, dass eine Aufbewahrungsverpflichtung der Klägerin jedenfalls nicht unabhängig vom Fortbestand des Mandatsverhältnisses angenommen werden kann. Das [X.] hat insoweit zutreffend darauf verwiesen, dass die Klägerin bei Mandatsbeendigung zur Herausgabe der Daten der Mandanten verpflichtet ist und in diesem Fall keine weiteren (bis zum Ablauf einer jeweils zehnjährigen Frist) [X.] mehr anfallen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.