Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.09.2021, Az. VI R 38/19

Mit Schreiben vom 02.04.2016 bat die [X.] ([X.]) den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) um lohnsteuerliche Würdigung der Sachverhalte "[X.]" und "[X.]". Mit einem weiteren an das [X.] gerichteten Schreiben vom 28.10.2016 nahm die [X.] auf ihr Schreiben vom 02.04.2016 Bezug. [X.]arin habe sie dem [X.] mitgeteilt, dass die ... bislang versehentlich nicht zutreffend erfasst worden sei. Es ergebe sich daher eine anzumeldende Pauschalsteuer für 2014 in [X.]öhe von ... € und für 2015 in [X.]öhe von ... € (insgesamt ... €). [X.]udem habe sie, die [X.], in ihrem Schreiben vom 02.04.2016 mitgeteilt, dass versehentlich einige Mitarbeiter von [X.], die seit 2012 u.a. der [X.] überlassen worden seien, lohnsteuerlich nicht geführt worden seien. [X.]ie sich hieraus ergebende Lohnsteuer in [X.]öhe von insgesamt ... € sei nicht einbehalten und abgeführt worden. [X.]ie [X.] führte in dem Schreiben vom 28.10.2016 weiter aus, die sich aus den beiden genannten Sachverhalten und aus der Anlage ergebende und bisher nicht abgeführte "Lohnsteuer/Pauschalsteuer" einschließlich Annexsteuern betrage ... € und werde mit Ausführungsdatum 03.11.2016 überwiesen.

Eine Anmeldung der vorgenannten [X.] nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz erfolgte nicht.

Am 20.01.2017 erließ das [X.] gegenüber der [X.] einen als [X.]aftungsbescheid bezeichneten Bescheid. Unter "[X.] Festsetzung" führte es aus:

Weiter führte das [X.] aus, die [X.] hafte für die in Abschn. I unter "[X.]" aufgeführten Beträge, weil sie Lohnsteuer in unzutreffender [X.]öhe einbehalten und abgeführt habe. Sie werde an Stelle der Arbeitnehmer in Anspruch genommen, weil kein [X.]aftungsausschluss vorliege und die Inhaftungnahme nicht unbillig sei. Es liege kein entschuldbarer Rechtsirrtum vor und die [X.] habe sich mit der Inanspruchnahme einverstanden erklärt. Von den Arbeitnehmern könnten die Beträge nicht nachgefordert werden. Gleiche oder ähnliche Berechnungsfehler seien bei einer größeren Anzahl von Arbeitnehmern gemacht worden. Wegen der Sachverhalte und der Berechnungsgrundlagen werde auf die Schreiben der [X.] vom 02.04.2016 und vom 28.10.2016 sowie auf das am 12.01.2017 mit [X.] geführte Telefonat hingewiesen. [X.]ie bereits am 04.11.2016 getätigte [X.]ahlung in [X.]öhe von ... € werde unaufgefordert auf die o.g. Festsetzungsbeträge umgebucht.

[X.]en Einspruch gegen den vorgenannten Bescheid wies das [X.] als unbegründet zurück. Während des anschließenden Klageverfahrens eröffnete das [X.] mit Beschluss vom ... das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] und ordnete die Eigenverwaltung an. [X.]um Sachwalter wurde der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bestimmt, der das zunächst unterbrochene Klageverfahren mit Schriftsatz vom ... aufnahm. [X.]as Finanzgericht ([X.]) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2020, 828 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]er Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, soweit das [X.] den [X.]aftungsbescheid des [X.] aufgehoben hat. Im Übrigen ist die Revision des [X.] unbegründet. Der [X.] kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Bei dem Bescheid vom 20.01.2017 handelt es sich um einen äußerlich verbundenen, kombinierten [X.]aftungs- und Pauschalierungsbescheid. Soweit das [X.] in diesem pauschale Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a und Nr. 4 EStG nachgefordert hat, fehlt es aber an einer entsprechenden Anmeldung durch die [X.]. Das [X.] hat den Pauschalierungsbescheid daher im Ergebnis zutreffend aufgehoben. [X.]u Unrecht hat die Vorinstanz jedoch auch den [X.]aftungsbescheid aufgehoben. Insoweit ist die Revision des [X.] begründet.

1. Ist Lohnsteuer nachzuerheben, weil sie vom Arbeitgeber nicht vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt worden ist, kommt eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch [X.]aftungsbescheid oder durch [X.] (Steuerbescheid) in Betracht.

a) Die pauschalierte Lohnsteuer, die der Arbeitgeber selbst schuldet, weist gegenüber einer vom Arbeitnehmer geschuldeten Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich haftet, wesentliche Unterschiede auf. Der Steuerbescheid dient der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner (§ 155 der Abgabenordnung --AO--). Dagegen wird durch einen [X.]aftungsbescheid eine Person für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (§ 19[X.]). Diese Unterschiede und das Gebot der inhaltlichen Bestimmtheit eines Verwaltungsakts (§ 119 Abs. [X.]) schließen es aus, dass vom Arbeitgeber pauschalierte Lohnsteuer und Lohnsteuer, für die er haftet, mit einheitlichem Bescheid angefordert werden (z.B. [X.]surteil vom 28.01.1983 - VI R 35/78, [X.], 188, [X.] 1983, 472). [X.]ulässig ist es jedoch, dass das [X.] auf einem einheitlichen Vordruck --lediglich äußerlich zusammengefasst-- einen Pauschalierungsbescheid und einen [X.]aftungsbescheid erlässt (s. [X.]surteil vom 16.11.1984 - VI R 176/82, [X.], 27, [X.] 1985, 266).

b) Ob ein einheitlicher ([X.]aftungs-)Bescheid oder ein nur äußerlich zusammengefasster, kombinierter [X.] und [X.]aftungsbescheid vorliegt, ist durch Auslegung zu ermitteln.

Der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts bestimmt sich dabei nicht nach dem, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat (z.B. Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom [X.] - VII R 24/18, [X.], 90, Rz 16). Maßgebend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte (BF[X.]-Urteile vom 18.07.1994 - X R 33/91, [X.], 294, [X.] 1995, 4, und vom 30.11.1999 - IX R 57/98, [X.], 678, unter [X.], jeweils m.w.N.). Die Auslegung des Verwaltungsakts muss dabei einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (BF[X.]-Urteile vom 27.11.1996 - X R 20/95, [X.], 348, [X.] 1997, 791, unter 3., m.w.N., und vom 19.01.2021 - VII R 38/19, Rz 31).

Bei der Auslegung eines Bescheids ist zudem nicht allein auf dessen Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung. [X.]weifel gehen dabei zu Lasten der Behörde (BF[X.]-Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16, [X.], 440, [X.] 2020, 465, Rz 19).

2. Bei [X.]eranziehung dieser Rechtsgrundsätze hat das [X.] zu Unrecht entschieden, dass es sich bei dem angefochtenen Bescheid vom 20.01.2017 nicht um einen äußerlich verbundenen [X.] und [X.]aftungsbescheid handelt.

Der angefochtene Bescheid vom 20.01.2017 ist dahingehend auslegungsfähig und -bedürftig, dass es sich nicht (nur) um einen [X.]aftungsbescheid, sondern um einen zusammengefassten [X.] und [X.]aftungsbescheid handelt. Dieser ist auch hinreichend bestimmt und nicht --wie das [X.] gemeint hat-- unklar. Etwas anderes folgt insbesondere nicht aus den [X.]surteilen vom 02.12.1983 - VI R 47/80 ([X.], 143, [X.] 1984, 362), in [X.], 188, [X.] 1983, 472, in [X.], 27, [X.] 1985, 266, vom 15.03.1985 - VI R 30/81 ([X.], 226, [X.] 1985, 581) oder dem [X.]sbeschluss vom 01.08.1985 - VI R 28/79 ([X.], 244, [X.] 1985, 664).

a) [X.]war ist der Bescheid ausschließlich als "[X.]aftungsbescheid" überschrieben. Aber auch wenn ein Verwaltungsakt die Überschrift "[X.]aftungsbescheid über Lohnsteuer, [X.], Kirchensteuer" trägt und in dem Bescheid von einer [X.]aftung nach § 42d EStG "für die nachstehend unter '[X.]' aufgeführten Beträge" gesprochen wird, kann der Verwaltungsakt dahingehend auslegungsfähig sein, dass es sich bei ihm nicht allein um einen [X.]aftungsbescheid, sondern tatsächlich um einen zusammengefassten [X.]aftungs- und Steuerbescheid (Pauschalierungsbescheid) handelt (s. Thüringer [X.], Urteil vom 21.11.2018 - 4 K 712/15, E[X.] 2021, 312, betreffend die Auslegung eines "Bescheids über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer" als [X.]aftungsbescheid - Revision anhängig unter I R 14/20). Dem steht die fehlerhafte Überschrift (Bezeichnung) eines Verwaltungsakts nicht entgegen, da für die Auslegung dessen [X.] auf den verfügenden Teil, den Tenor, abzustellen ist.

b) Die [X.] des streitgegenständlichen Bescheids ergibt sich vorliegend daher schon daraus, dass in den im Tenor aufgeführten Beträgen nach den dortigen Ausführungen des [X.] nicht nur [X.]aftungsbeträge nach § 42d EStG, sondern auch Pauschalsteuern enthalten sind. Dies folgt nicht nur aus dem ausdrücklichen Verweis des [X.] auf die [X.] in §§ 37a, 37b, 40, 40a, 40b EStG, sondern auch aus den vom [X.] in Bezug genommenen Schreiben der [X.] vom 02.04.2016 und vom 28.10.2016, in denen diese nicht nur mitgeteilt hat, Lohnsteuer in [X.]öhe von insgesamt ... € nicht einbehalten und abgeführt zu haben, sondern betreffend des Sachverhalts "[X.]" eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und Nr. 1a EStG in [X.]öhe von ... € vornehmen zu wollen. Die in Bezug genommenen Schreiben der [X.] enthalten detaillierte Anlagen, in denen nicht nur die für die "[X.]" angefallene Lohnsteuer samt [X.] getrennt für die Jahre 2012 bis 2015, sondern auch die einzelnen Pauschalierungsbeträge mit Bemessungsgrundlage, Lohnsteuer, [X.] und Kirchensteuer getrennt für die [X.] und 2015 sowie getrennt nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und Nr. 1a EStG ausgewiesen sind.

Die Gesamtumstände des Falls machen deutlich, dass das [X.] vorliegend einen kombinierten [X.] und [X.]aftungsbescheid erlassen wollte, auch wenn dieser nur als "[X.]aftungsbescheid" überschrieben ist. So führt es einleitend aus, die Überprüfung der von der [X.] mitgeteilten Sachverhalte habe ergeben, dass diese sowohl hafte als auch Steuern schulde.

Anders konnte die [X.] den angefochtenen Bescheid vom 20.01.2017 auch nicht verstehen. Denn die Summe der dort festgesetzten [X.]aftungsbeträge und Pauschalsteuern (Nachforderungsbeträge) entspricht den von ihr selbst mitgeteilten Beträgen. Dies macht auch die Begründung des Bescheids deutlich. Dort ist nicht nur von [X.]aftung, sondern auch von Pauschalierung die Rede. So findet sich in dem Bescheid der erläuternde [X.]inweis, dass bei den unter "[X.]" aufgeführten Beträgen auch Pauschalsteuer enthalten sei. [X.]udem hat es zwischen den Beteiligten in der Angelegenheit ausweislich der Begründung des Bescheids ein klärendes Telefonat gegeben.

Entgegen der Ansicht des [X.] können die in Bezug genommenen Schreiben der [X.] bei der Auslegung herangezogen werden. Denn auch wenn es sich hierbei ursprünglich nicht um Unterlagen des [X.] handelte, hat die Behörde vorliegend klar zum Ausdruck gebracht, dass sie sich deren Inhalt zu eigen macht.

c) Demgemäß ist der angefochtene Bescheid auch hinreichend bestimmt. Denn das [X.] nimmt die [X.] darin lediglich für die von dieser ausweislich der Schreiben vom 02.04.2016 und vom 28.10.2016 selbst berechneten und im Einzelnen aufgeschlüsselten Steuerschulden in Anspruch. Aufgrund dessen ist für die [X.] eindeutig ersichtlich, in welcher [X.]öhe sie nach Auffassung des [X.] für pauschale Lohnsteuerschulden einerseits und [X.]aftungsschulden andererseits einzustehen hat. [X.] haben weder die [X.] noch der Kläger belastbar vorgetragen. Vielmehr stand die [X.]öhe der nachzuentrichtenden Pauschal- und Lohnsteuern zwischen den Beteiligten letztlich weder im Verwaltungsverfahren noch im finanzgerichtlichen Verfahren im Streit.

3. Für die Festsetzung der Pauschalsteuer fehlt es aber an einer entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldung der [X.].

a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s wird das Pauschalierungswahlrecht des Arbeitgebers gemäß § 40 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG - anders als bei der Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen Lohnsteuer ausgeübt (s. [X.]surteil vom 24.09.2015 - VI R 69/14, BF[X.]E 251, 247, [X.] 2016, 176, Rz 16 und 19 betreffend die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG).

b) Nach den den [X.] bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ist eine Anmeldung der pauschalen [X.] nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch die [X.] nicht erfolgt. Bei der Berechnung der gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG und § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG geschuldeten Pauschalbeträge durch die [X.] in ihren Schreiben vom 02.04.2016 und vom 28.10.2016 handelte es sich um eine bloße Absichtserklärung, die das Pauschalierungsverfahren weder in Gang zu setzen noch die erforderliche Erhebung der pauschalen Lohnsteuer mittels Lohnsteuer-Anmeldung zu ersetzen vermochte (s. [X.]surteil in BF[X.]E 251, 247, [X.] 2016, 176, Rz 19). Der mit dem [X.]aftungsbescheid äußerlich verbundene Pauschalierungsbescheid (Steuerbescheid) ist damit aufzuheben. Denn die [X.] hat ihr dahingehendes Pauschalierungswahlrecht nicht formwirksam ausgeübt.

4. Gegen die Inanspruchnahme der [X.] als [X.]aftungsschuldnerin hat der Kläger ansonsten keine Einwendungen erhoben. Insoweit sind auch keine Ermessensfehler erkennbar.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.