Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.05.2016, Az. II R 56/14

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt aufgrund eines unbedingt abgeschlossenen [X.]chenkungsvertrages von seinem Vater (V) mit dessen Ableben 20 Kunstwerke bekannter Maler des 19. und 20. Jahrhunderts. 16 Werke hatte V bis 1985 angeschafft. Vier Kunstwerke sind zwischen Ende Januar 1986 und 1995 hinzugekommen. [X.]eit ihrer Anschaffung haben sich alle Werke durchgehend im Besitz der Eltern des [X.] befunden und wurden an deren Wohnort in Z verwahrt.

V verstarb Mitte Januar 2006. Zu diesem Zeitpunkt betrug der Wert der Kunstwerke insgesamt 9.665.000 €. Der Wert der vier zwischen Ende Januar 1986 und 1995 erworbenen Kunstwerke belief sich auf 350.000 €.

Am 27. April 2006 schloss der Kläger einen Kooperationsvertrag mit einer [X.]tiftung ([X.]), die in [X.] in einem Museum ausstellt. [X.] erklärte, dass die Erhaltung der Kunstsammlung wegen ihrer Bedeutung für die Kunst im öffentlichen Interesse liege und sie daher ihr grundsätzliches Interesse bekunde, Bilder der [X.]ammlung als Leihgabe zu erhalten und zur wissenschaftlichen Forschung zu bearbeiten. [X.] erhielt das jederzeitige Zugriffsrecht für die Dauer des Vertrages, um den gesamten [X.] oder einzelne Werke auszustellen, sofern dagegen keine konservatorischen Bedenken bestünden und für eine Versicherung in entsprechendem Umfang [X.]orge getragen würde. Die Kunstgegenstände sollten wegen der begrenzten Hänge- und Depotmöglichkeiten und der hohen Versicherungskosten bei dem Kläger verbleiben. [X.] hatte jedoch das Recht, die Gegenstände für Ausstellungen in ihren Räumen anzufordern. Der Kläger verpflichtete sich, seine [X.]ammlung in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang Zwecken der Forschung und Volksbildung nutzbar zu machen. Der Kooperationsvertrag wurde für eine Dauer von zehn Jahren fest geschlossen und enthielt eine Verlängerungsoption.

[X.]eit April 2007 werden Bilder der [X.]ammlung in Ausstellungen der [X.] und in anderen Museen gezeigt.

Nach Anzeige der [X.]chenkung am 4. April 2006 gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) reichte der Kläger am 1. Juni 2006 eine [X.]chenkungsteuererklärung ein und beantragte die vollständige [X.]chenkungsteuerbefreiung für die [X.]ammlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b des Erbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetzes i.d.F. für das [X.]treitjahr 2006 (Erb[X.]tG). Er führte hierzu aus, § 2 Abs. 4 des Gesetzes zum [X.]chutz und zur Pflege der Denkmäler im [X.] sehe auch den [X.]chutz beweglicher Denkmäler vor. Er [X.] komme seiner Verpflichtung zur Erhaltung der Kunstgegenstände nach § 7 D[X.]chG nach, da die Kunstsammlung in jeder Hinsicht konservatorisch einwandfrei behandelt werde.

Mit Bescheid vom ... setzte das [X.] die [X.]chenkungsteuer mit 763.555 € fest. Hierbei blieben 60 % des Erwerbs nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. a Erb[X.]tG steuerfrei.

Während des [X.] zeigte der Kläger an, dass er ein Werk --welches V 1983 angeschafft hatte-- mit einem Wert von 2.000.000 € nicht mehr für Zwecke der Forschung oder Volksbildung nutzbar machen werde. Mit geändertem Bescheid vom ... setzte das [X.] --nunmehr ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb einschließlich Vorerwerbe in Höhe von 6.406.600 € und abzüglich der Anrechnungsbeträge für die Vorschenkungen in Höhe von 254.715 €-- die [X.]chenkungsteuer mit 1.218.803 € fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem --in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2015, 61 [X.] Urteil aus, es lägen die Voraussetzungen für eine [X.]teuerbefreiung von 60 % nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. a Erb[X.]tG vor. Bei den Kunstgegenständen des [X.] handle es sich um eine bedeutende [X.]ammlung, die im öffentlichen Interesse erhaltenswert sei. Des Weiteren erziele der Kläger daraus keine Einnahmen, und durch den Kooperationsvertrag mit [X.] werde die [X.]ammlung der Forschung oder der Volksbildung regelmäßig zugänglich und nutzbar gemacht. Die Voraussetzungen für eine vollständige [X.]teuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Erb[X.]tG seien aber nicht erfüllt. Zwar habe sich die [X.]ammlung seit mindestens 20 Jahren im Familienbesitz befunden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb Erb[X.]tG). Jedoch fehle es an der Bereitschaft des [X.], die [X.]ammlung den geltenden Bestimmungen der [X.] zu unterstellen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] Erb[X.]tG). Um die Voraussetzungen einer solchen Bereitschaft zu dokumentieren, reiche eine schriftliche Mitteilung an die untere Denkmalbehörde aus. Eine solche zeitnah zur [X.]chenkung gefertigte Anzeige liege aber im [X.]treitfall nicht vor.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] Erb[X.]tG und des § 89 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]). Bei der Bereitschaft, die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der [X.] zu unterstellen, handle es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Dieses subjektive Tatbestandsmerkmal könne nur anhand objektiver Indizien in einer Gesamtschau des Einzelfalls überprüft werden. Eine Mitteilung an die untere Denkmalbehörde könne allenfalls ein Indiz für das Vorliegen der Bereitschaft sein. Ihr könne aber nicht --über den Wortlaut des [X.] mit der Folge zukommen, dass sie unabdingbare Voraussetzung für die Bejahung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] Erb[X.]tG sei. Hätte das [X.] eine zeitnahe Anzeige der Bereitschaft an die untere Denkmalbehörde für die Erfüllung des Tatbestands des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] Erb[X.]tG als notwendig erachtet, hätte es nach § 89 Abs. 1 [X.] ihn --den [X.] darauf hinweisen müssen. Er hätte dann sogleich eine solche Anzeige erstattet.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]chenkungsteuerbescheid vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... dahingehend zu ändern, dass der Erwerb in Höhe von insgesamt 7.665.000 € steuerfrei bleibt.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur überwiegenden [X.]tattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Erwerb der Kunstsammlung ist entgegen der Auffassung des [X.] abgesehen von dem Werk im Wert von 2.000.000 € in vollem Umfang steuerbefreit, soweit sich die zur Kunstsammlung gehörenden Kunstwerke zum [X.]punkt der [X.]chenkung bereits 20 Jahre im Familienbesitz befunden haben. Für die vier erst in der [X.] ab Ende Januar 1986 erworbenen Kunstwerke scheidet eine volle [X.]teuerbefreiung aus.

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. a [X.] bleiben steuerfrei u.a. Grundbesitz oder Teile von Grundbesitz, Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche [X.]ammlungen, Bibliotheken und Archive mit 60 % ihres Werts, wenn die Erhaltung dieser Gegenstände wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt, die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen und die Gegenstände in einem den [X.]erhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der [X.]olksbildung nutzbar gemacht sind oder werden.

Die [X.]teuerbefreiung wird in vollem Umfang gewährt, wenn die [X.]oraussetzungen des Buchst. a erfüllt sind und ferner der [X.]teuerpflichtige bereit ist, die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der [X.] zu unterstellen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.]), und die Gegenstände sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie befinden oder in dem [X.]erzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum [X.]chutz [X.] Kulturgutes gegen Abwanderung in der im [X.], Gliederungsnummer 224-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Anlage I Kapitel II [X.]achgebiet B Abschn. II Nr. 4 des [X.] vom 31. August 1990 i.[X.].m. Artikel 1 des Gesetzes vom 23. [X.]eptember 1990 ([X.] 1990, [X.]. 885, 914), eingetragen sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.]).

Die [X.]teuerbefreiung fällt mit Wirkung für die [X.]ergangenheit weg, wenn die Gegenstände innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb veräußert werden oder die [X.]oraussetzungen für die [X.]teuerbefreiung innerhalb dieses [X.]raums entfallen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 2 [X.]).

2. Im [X.]treitfall liegen für die Kunstsammlung, abgesehen von dem Werk im Wert von 2.000.000 €, --wie durch das [X.] zutreffend angenommen-- die [X.]oraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. a [X.] vor.

Es handelt sich bei den dem Kläger geschenkten Kunstwerken um eine bedeutende [X.]ammlung des Expressionismus, die im öffentlichen Interesse erhaltenswert und --mangels [X.] unrentabel ist sowie durch den Kooperationsvertrag mit [X.] und aufgrund der tatsächlichen Ausstellungstätigkeit für Zwecke der Forschung und [X.]olksbildung nutzbar gemacht wird.

3. Für den Erwerb von 15 Kunstwerken der [X.]ammlung ist die [X.]teuerbefreiung in vollem Umfang zu gewähren, da diese Kunstwerke auch die [X.]oraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b [X.] erfüllen. Der Kläger hat seine Bereitschaft, diese 15 Kunstwerke den geltenden Bestimmungen der [X.] zu unterstellen, nachgewiesen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.]). Die 15 Kunstwerke haben sich überdies am Tag der Ausführung der Zuwendung seit mindestens 20 Jahren im Familienbesitz befunden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.]). [X.]chließlich ist die [X.]teuerbefreiung für diese 15 Kunstwerke der [X.]ammlung nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 2 [X.] weggefallen.

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] muss der [X.]teuerpflichtige bereit sein, die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der [X.] zu unterstellen. [X.]teuerpflichtiger ist bei einer freigebigen Zuwendung u.a. der Bedachte (§ 20 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]). Die [X.]teuerbefreiung knüpft --wie aus § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 2 [X.] ersichtlich ist-- an den Erwerb an. Die [X.]oraussetzungen der [X.]teuerbefreiung sind daher vom Erwerber zu erfüllen.

[X.]) "Geltende Bestimmungen der [X.]" sind die [X.]orgaben, nach denen der [X.]teuerpflichtige [X.] zu betreiben hat. Die einzelnen Länder haben --in ihrer Zuständigkeit nach Art. 70 Abs. 1 des [X.] Denkmalschutzgesetze erlassen, die von dem übergreifenden Grundsatz ausgehen, dass Kulturdenkmäler zu schützen, zu pflegen und wissenschaftlich zu erforschen sind (vgl. z.B. § 1 Abs. 1 des [X.] vom 24. April 1995, Gesetz- und [X.]erordnungsblatt Berlin 1995, 274; § 1 Abs. 1 des [X.] vom 24. Mai 2004, Gesetz- und [X.]erordnungsblatt für das [X.], 215; § 1 Abs. 1 des Denkmalschutzgesetzes Hamburg vom 5. April 2013, [X.], 142; § 1 [X.]; § 1 des [X.] Denkmalschutzgesetzes vom 30. Mai 1978, [X.], 517, und § 1 Abs. 1 des Denkmalschutzgesetzes des [X.] vom 21. Oktober 1991, Gesetz- und [X.]erordnungsblatt [X.]achsen-Anhalt 1991, 368). Als "[X.]" werden alle geistigen, technischen, handwerklichen und künstlerischen Maßnahmen nichthoheitlicher Art bezeichnet, die zur Er- und Unterhaltung von Kulturdenkmälern erforderlich sind, also die unmittelbar verbessernden und erhaltenden, die vorsorgenden und beratenden Tätigkeiten, die nicht allein von der öffentlichen Hand ausgeübt werden können ([X.] in [X.]/[X.], [X.] Denkmalschutzgesetz, [X.]entar, 7. Aufl. 2016, Art. 12 Rz 3).

Entgegen der Auffassung des [X.] unterliegen alle Kulturdenkmäler der "[X.]". Die [X.] kommt Gegenständen auch ohne einen hoheitlichen Akt zu, wenn sie die Anforderungen an ein Denkmal erfüllen ("von Menschen geschaffene [X.]achen aus vergangener [X.], deren Erhaltung wegen ihrer geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung im Interesse der Allgemeinheit liegt", vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 2 Rz 2; v. Franckenstein/v. Oertzen, [X.]schrift für Erbrecht und [X.]ermögensnachfolge --[X.]-- 1997, 321). Hoheitliche Maßnahmen, wie z.B. die tatsächliche Unterschutzstellung durch Eintragung in ein [X.]erzeichnis, sind zur Erfüllung der denkmalpflegerischen Anforderungen nicht erforderlich (gl.[X.] in [X.]/ [X.], [X.], bis 5. November 2015, § 13 [X.], Rz 57 (Aktualisierung vom 18. Mai 2016); [X.] in [X.]/ [X.], Erbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetz, § 13 [X.] Rz 57 ([X.]tand März 2016); [X.], in [X.]/Jüptner/ [X.]/[X.], [X.], 5. Auflage, § 13 Rz 15; [X.], in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 13 [X.] Rz 27; a.[X.], in [X.][X.], § 13 [X.] Rz 19; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], § 13 [X.] Rz 18; [X.], [X.]schrift für Erbrecht --ZErb-- 2015, 245; v. Oertzen/[X.], Der Betrieb 2015, 2353).

Die vollständige [X.]teuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b [X.] zielt nicht allein darauf ab, finanzielle Nachteile durch eine Unterschutzstellung auszugleichen (so aber [X.], a.a.[X.], § 13 Rz 19). Eine dahingehende Absicht des Gesetzgebers lässt sich nicht aus der Entstehungsgeschichte der [X.]orschrift ableiten. [X.]ielmehr wurde die [X.]teuerbefreiung von kunstgeschichtlich und geschichtlich wertvollem Besitz bei der Einführung der [X.]orgängervorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b [X.] --§ 7 Nr. 2 [X.] 1919-- damit begründet, dass ein [X.]erkauf dieser Gegenstände in das --die höchsten Preise bezahlende-- Ausland durch die Erben, um die [X.]teuer begleichen zu können, verhindert werden sollte (Zimmermann/Mühe, [X.] vom 10. [X.]eptember 1919, § 7 Rz 6). Die Denkmalschutzgesetze der Länder richten sich aber nicht gegen eine Abwanderung ins Ausland, sondern auf die physische Erhaltung von Denkmälern (v. Franckenstein/ v. Oertzen, [X.] 1997, 321). [X.]chließlich können nicht nur die Folgen der hoheitlichen Unterschutzstellung zu finanziellen Belastungen des [X.]teuerpflichtigen führen, sondern auch beispielsweise denkmalpflegerische Erhaltungsmaßnahmen wie Restaurierung und Konservierung, [X.]icherheitsvorkehrungen für Feuer und Einbruch sowie Maßnahmen zur Bewahrung vor künftigem [X.]erfall (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 12 Rz 10). Auch solche Einbußen werden durch die [X.]teuerbefreiung ganz oder zum Teil neutralisiert.

[X.]) Bei der "Bereitschaft des [X.]" handelt es sich --wie das [X.] zutreffend ausführt-- um ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Auf das [X.]orliegen subjektiver Tatbestandsmerkmale im [X.]teuerrecht (wie z.B. die "Absicht, Einkünfte zu erzielen" in § 15 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --E[X.]tG--) kann nur aus objektiv vorhandenen [X.]achverhalten ("Indizien") geschlossen werden (ständige Rechtsprechung des [X.] --[X.]--, z.B. Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 25. Juni 1984 Gr[X.] 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 7. März 1996 I[X.] R 2/92, [X.]E 180, 121, [X.] 1996, 369, und vom 28. Oktober 2015 [X.], [X.]E 251, 369, [X.] 2016, 95). Dies erfordert stets eine Würdigung des Einzelfalls. Die [X.] trägt derjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen darauf beruft (vgl. zur [X.] bei der Einkünfteerzielungsabsicht z.B. [X.]-Beschluss vom 20. April 2000 XI [X.] 5/99, [X.]/N[X.] 2001, 12).

Im Fall des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] muss daher der [X.]teuerpflichtige seine Bereitschaft nachweisen, wenn er die vollständige [X.]teuerbefreiung in Anspruch nehmen möchte. Das bedeutet, dass der [X.]teuerpflichtige geeignete objektive Anhaltspunkte darlegen muss, die einen Rückschluss auf seine subjektive Bereitschaft zulassen. Ausreichend ist aber die Bekundung der generellen Bereitschaft durch den [X.]teuerpflichtigen, einzelne Gegenstände den Bestimmungen der [X.] zu unterstellen (vgl. auch Erlass des [X.] vom 7. Mai 2003, 6-2550.1-3, [X.] 2003, 460).

cc) Der Nachweis ist erbracht, wenn der [X.]teuerpflichtige in einer Erklärung gegenüber der Denkmalbehörde seine Bereitschaft zum Ausdruck bringt, die [X.]orschriften des jeweils landesrechtlichen Denkmalschutzgesetzes zur [X.] einzuhalten (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 [X.], Rz 57; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 [X.], Rz 57; [X.], in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 13 Rz 36; [X.] in [X.]/[X.], § 13 [X.], Rz 23; [X.], a.a.[X.], § 13 Rz 15; [X.], [X.], 245). Zuständige Denkmalbehörde bei beweglichen Kunstgegenständen ist die Behörde an dem Ort, an dem sich zum [X.]punkt der Entstehung der [X.]teuer (§ 9 Abs. 1 [X.]) die Kunstsammlung befindet oder an welchen die Kunstsammlung zeitnah verbracht wird.

Im Einzelfall können aber auch andere Maßnahmen eine Indizwirkung dahingehend entfalten, dass die Bekundung der Bereitschaft des [X.]teuerpflichtigen als erwiesen anzusehen ist. Eine solche Indizwirkung können z.B. die Darlegung der konservatorisch einwandfreien, sicheren Aufbewahrung und Pflege der Kunstgegenstände, die Einleitung von Maßnahmen der Instandhaltung, Instandsetzung, [X.]anierung, Restaurierung und Ergänzung (vgl. Petzet in [X.]/[X.], a.a.[X.], Teil B: Fachliche Einführung) oder auch der Abschluss eines Leih- und Kooperationsvertrages mit einem fachlich einschlägigen Museum haben. Auch die Eintragung von Kunstgegenständen in das [X.]erzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum [X.]chutz [X.] Kulturgutes gegen Abwanderung kann als Indiz gewertet werden (vgl. Erlass des [X.] vom 7. April 2004 -34-[X.] 3812-038-9172/04-, [X.] 2004, 422; H E 13.2 Erbschaftsteuerhandbuch 2013; Kiebele in [X.]/[X.]/[X.], Erbschaft- und [X.]chenkungsteuer, [X.], 2. Aufl. 2013, § 13 Rz 40).

dd) Die Maßnahmen, die in einer Gesamtschau als Indizien für den objektiven Nachweis der Bereitschaft dienen sollen, müssen in einem angemessenen zeitlichen Zusammenhang nach dem Erwerb bereits vorhanden oder zumindest eingeleitet sein, wobei ein zeitlicher Zusammenhang von bis zu ca. sechs Monaten ab Kenntnis des Erwerbs durch den Erwerber noch als rechtzeitig anzusehen ist.

Für den [X.] ist auf § 30 Abs. 1 [X.] und § 170 Abs. 5 Nr. 1 [X.] abzustellen. (Positive) Kenntnis hat der Erwerber dann, wenn er zuverlässig von den Umständen seines Erwerbs erfahren hat, sodass von ihm erwartet werden kann zu handeln (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 27. November 1981 II R 18/80, [X.]E 134, 519, [X.] 1982, 276, und vom 27. April 1988 II R 253/85, [X.]E 153, 502, [X.] 1988, 818). Nicht ausreichend ist, die objektiven Maßnahmen, die als Indiz für den Nachweis der Bereitschaft dienen sollen, erst innerhalb der [X.] des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 2 [X.] einzuleiten oder zu verwirklichen (vgl. auch [X.], a.a.[X.], § 13 Rz 15).

ee) Im [X.]treitfall hat der Kläger die [X.]oraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] erfüllt.

[X.]a) Der Kläger hat am 27. April 2006 den Kooperationsvertrag mit [X.] geschlossen. In diesem Kooperationsvertrag bringt der Kläger in einer entsprechenden Willenserklärung zum Ausdruck, dass [X.] das jederzeitige Zugriffsrecht auf seine [X.]ammlung eingeräumt wird. [X.] kann die [X.]ammlung insgesamt oder einzelne Werke davon zu wissenschaftlichen Zwecken auswerten und bearbeiten. Der [X.] hat eine Festlaufzeit von zehn Jahren ab [X.]sschluss, mit einer Option der Laufzeitverlängerung für weitere fünf Jahre. [X.]eit April 2007 werden Bilder der [X.]ammlung in Ausstellungen der [X.] und in anderen Museen gezeigt.

Diese Indizien sprechen dafür, dass der Kläger bereit war, seine [X.]ammlung den geltenden Bestimmungen der [X.] zu unterstellen. Hat ein fachlich einschlägiges Museum das jederzeitige Zugriffsrecht auf Kunstwerke, um diese auszustellen oder für Zwecke der Wissenschaft und Forschung zu verwenden, ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen, dass das Museum sicherstellt, dass die Kunstwerke in konservatorisch unbedenklicher Weise sicher aufbewahrt, instandgesetzt und instandgehalten werden und die [X.]ammlung wissenschaftlich aufgearbeitet wird. Die Bilder der [X.]ammlung werden durch das Museum der [X.], andere Museen und durch den Kläger konservatorisch fachgerecht nach dem aktuellen [X.]tand der [X.] verwahrt.

Außerdem spricht für die Bereitschaft des [X.], dass er sich in der Anlage zu der [X.]chenkungsteuererklärung mit den Anforderungen an die [X.] auseinandergesetzt und dargelegt hat, dass er seine [X.]ammlung in jeder Hinsicht konservatorisch einwandfrei behandle und daher die [X.]oraussetzungen der entsprechenden Bestimmung des [X.] --dem Belegenheitsort der Kunstsammlung am Todestag des [X.]-- einhalte. Dabei handelt es sich um eine entsprechende einseitige Willenserklärung des [X.] in Form einer Absichtserklärung. Dass der Kläger diese Bereitschaft nur gegenüber dem [X.], und nicht --wie [X.] und [X.] fordern-- gegenüber der zuständigen Denkmalbehörde geäußert hat, ist unschädlich. Denn spezifische Nachweise, die materielle [X.]oraussetzung für die vollständige [X.]teuerbefreiung sind, sieht § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] nicht vor (zu einer gesetzlich vorgegebenen Form des Nachweises vgl. z.B. § 10g Abs. 3 E[X.]tG).

[X.]b) Die Bereitschaft des [X.] war auch rechtzeitig vorhanden. Den Kooperationsvertrag mit [X.] hatte er ca. drei Monate nach der ausgeführten Zuwendung geschlossen und die Einhaltung der Bestimmungen der [X.] in der [X.]teuererklärung ca. fünfeinhalb Monate nach der Ausführung der Zuwendung dargetan. Bei [X.]chenkungen ist nicht der Abschluss des [X.]chenkungsvertrags, sondern die Ausführung der Zuwendung für die Entstehung der [X.]teuer (den "[X.]tichtag" nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) und damit auch für den [X.]punkt der Kenntnis vom Erwerb maßgeblich (vgl. auch [X.], a.a.[X.], § 30 Rz 12, und [X.], a.a.[X.], § 30 [X.] Rz 6, die für den [X.]punkt der Anzeigepflicht nach § 30 [X.] ebenfalls auf den [X.]punkt der Ausführung der Zuwendung abstellen). Im [X.]treitfall war die [X.]chenkung durch den Tod des [X.] ausgeführt. Frühestens zu diesem [X.]punkt konnte der Kläger wissen, dass er die [X.]ammlung erhalten hat.

Da der Kläger seine Bereitschaft, die Kunstsammlung den geltenden Bestimmungen der [X.] zu unterstellen, rechtzeitig bekundet hat, ist unschädlich, dass er erst am 26. Juli 2010 ein [X.]chreiben an die zuständige untere Denkmalbehörde des [X.] gerichtet hat. Hier ist der zeitliche Zusammenhang zu der Ausführung der Zuwendung nicht mehr gewahrt, da dieses [X.]chreiben auf mehr als vier Jahre nach dem Todestag des [X.] datiert.

b) 15 Kunstwerke der [X.]ammlung erfüllen zudem die [X.]oraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.], da sie sich am Tag der Ausführung der Zuwendung --dem Todestag des [X.]-- (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie des [X.] befunden haben. Bezüglich dieser Kunstwerke kommt es auf einen Eintrag in das [X.]erzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum [X.]chutz [X.] Kulturgutes gegen Abwanderung daher nicht an.

[X.]) Entgegen der Auffassung des [X.] ist auch bei einer [X.]ammlung bezüglich des zwanzigjährigen Familienbesitzes darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Gegenstände für den gesetzlich vorgesehenen [X.]raum im Familienbesitz befunden haben. Erfüllen einzelne Werke diese [X.]oraussetzung zum [X.]punkt des Erwerbs nicht, ist insoweit die vollständige [X.]teuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b [X.] nicht zu gewähren (gl.[X.], Erbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetz, [X.]entar, 16. Aufl., § 13 Rz 8; [X.], a.a.[X.], § 13 [X.] Rz 28; [X.], [X.] 2014, 637; [X.], D[X.]tZ 2002, 881; a.A. [X.], a.a.[X.], § 13 [X.] Rz 38; [X.], a.a.[X.], § 13 [X.] Rz 23.1; [X.], a.a.[X.], § 13 [X.] Rz 18; [X.], [X.] 2004, 17).

Nach dem Einleitungssatz des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.] gehören sowohl Kunstgegenstände als auch Kunstsammlungen zu den begünstigten Gegenständen. Die näheren Anforderungen, die bei einem begünstigten Erwerb jeweils erfüllt sein müssen, beziehen sich auf den im Einzelfall zu beurteilenden konkreten [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Juni 2001 II R 7/98, [X.]/N[X.] 2002, 28). Dem Erwerber einzelner Kunstwerke aus einer [X.]ammlung steht die volle [X.]teuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b [X.] nicht zu, wenn bezogen auf diese Einzelstücke das zeitliche Erfordernis der zwanzigjährigen Zugehörigkeit zum Familienbesitz nicht erfüllt ist (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]/N[X.] 2002, 28).

Entsprechendes gilt auch für den Erwerb einer Kunstsammlung, soweit sich einzelne zur Kunstsammlung gehörende Gegenstände noch nicht 20 Jahre im Besitz der Familie befunden haben. [X.] ist zwar die Kunstsammlung. Eine Kunstsammlung, zu der Kunstwerke gehören, die sich zum [X.]punkt des Erwerbs noch nicht 20 Jahre im Familienbesitz befunden haben, kann aber als solche nicht vollständig das zeitliche Erfordernis i.[X.]. des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.] erfüllen. Aus diesem Grund ist es sachgerecht, die vollumfängliche [X.]teuerbefreiung für den Erwerb der Kunstsammlung nur insoweit zu gewähren, als die einzelnen zur Kunstsammlung gehörenden Gegenstände die zeitlichen [X.]oraussetzungen erfüllen. Denn die auf diese Gegenstände begrenzte Kunstsammlung erfüllt die [X.]oraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.]. Für die volle [X.]teuerbefreiung der so begrenzten Kunstsammlung ist es unschädlich, dass zu der Kunstsammlung weitere Kunstwerke gehören, die die zeitliche [X.]oraussetzung der zwanzigjährigen Zugehörigkeit zum Familienbesitz nicht erfüllen.

Mit dem Abstellen auf die zeitliche Zugehörigkeit der einzelnen Kunstwerke werden [X.] vermieden, die sich ergeben könnten, wenn für die Berücksichtigung der vollen [X.]teuerbefreiung maßgebend wäre, ob sich der wesentliche oder wertvollste Teil der Kunstsammlung bereits seit 20 Jahren im Familienbesitz befunden hat.

[X.]) Im [X.]treitfall wurden 15 Kunstwerke der [X.]ammlung bis Ende des Jahres 1985 angeschafft. Diese Kunstwerke haben sich demnach am Todestag von [X.] seit 20 Jahren im Besitz der Familie des [X.] befunden.

[X.]ier weitere Kunstwerke mit einem Gesamtwert von 350.000 € wurden hingegen erst zwischen Ende Januar 1986 und Januar 1995 angeschafft. Die zwanzigjährige Haltedauer war daher am Todestag noch nicht gegeben. Da diese vier Kunstwerke auch nicht im [X.]erzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum [X.]chutz [X.] Kulturgutes gegen Abwanderung eingetragen sind, erfüllen sie zwar weiterhin die [X.]oraussetzungen der [X.]teuerbefreiung von 60 % nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. a [X.], jedoch nicht die [X.]oraussetzungen für die vollständige Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.].

4. Für das von [X.] 1983 angeschaffte Kunstwerk, ist --wie durch das [X.] ausgeführt und unter den Beteiligten unstreitig-- nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 2 [X.] die ursprünglich zu Recht gewährte [X.]teuerbefreiung mit Wirkung für die [X.]ergangenheit weggefallen, da der Kläger innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb dieses Gemälde nicht mehr der Forschung oder [X.]olksbildung nutzbar machte.

Für den Wegfall der [X.]teuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 2 [X.] ist entscheidend, ob ein zu einer Kunstsammlung gehörendes Kunstwerk veräußert oder nicht mehr den Zwecken der Forschung oder der [X.]olksbildung nutzbar gemacht wird. Der Begriff "Gegenstände" bezeichnet die einzelnen zu einer Kunstsammlung gehörenden Kunstwerke und stellt ebenso wie § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.] nicht auf die gesamte Kunstsammlung als solche ab. Der [X.]erkauf eines einzelnen Kunstwerkes hat demnach zur Folge, dass für dieses einzelne Kunstwerk die [X.]teuerbefreiung wegfällt.

5. Der steuerfreie Erwerb nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.] berechnet sich daher wie folgt:

6. Da die Revision bereits wegen der [X.]erletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] Erfolg hat, muss der [X.]enat über die im Zusammenhang damit erhobenen [X.] von [X.]erfahrensmängeln nicht mehr entscheiden.

7. Die Berechnung der [X.]teuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 [X.]atz 2 [X.]O).

8. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O.