Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2018, Az. VI R 25/16

I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt Fotokameras, Objektive und Blitzgeräte. In den Jahren 2006 bis 2010 führte sie in mehreren [X.] ein Verkaufsförderungsprogramm "Bonussystem für [X.]" durch. Teilnahmeberechtigt waren beratende --nicht bei der Klägerin [X.] Fachverkäufer im stationären Handel und damit selbständige Betriebsinhaber sowie deren Arbeitnehmer. Jeder Fachverkäufer konnte durch den Verkauf bestimmter Produkte der Klägerin an Endverbraucher sogenannte Bonuspunkte sammeln. Hierzu musste er den unteren Teil der Garantiekarte des verkauften Produkts abtrennen und an die [X.] schicken. Nach einer Registrierung als "Clubmitglied" konnte er die gesammelten Punkte dort "einlösen" und aus einem Prämienkatalog verschiedene Sachprämien und Gutscheine kostenfrei bestellen. Hiervon machten überwiegend angestellte Fachverkäufer Gebrauch. Die Sachprämien und Gutscheine stellte die [X.] der Klägerin in Rechnung.

In den [X.] für die streitigen Lohnzahlungszeiträume (Dezember 2007, April 2008, Juni 2008, Dezember 2008, März 2009, Mai 2009, Juli 2009, November 2009, Dezember 2009, Januar 2010 und März 2010) unterwarf die Klägerin die ihr von der [X.] in Rechnung gestellten Prämien einer pauschalen Lohnbesteuerung mit 30 %.

Im [X.] an eine Lohnsteuer-Außenprüfung erging ein Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern hinsichtlich hier nicht in Streit stehender Sachverhalte. In diesem Bescheid wurde gleichzeitig der Vorbehalt der Nachprüfung für die streitigen [X.] aufgehoben. Ein auch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gerichteter Einspruch war erfolglos.

Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Klägerin erstmals gegen die Besteuerung der der Höhe nach unstreitigen Zuwendungen aus dem "Bonusprogramm" nach § 37b EStG wandte, wies das Finanzgericht ([X.]) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1705 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,
das Urteil des Hessischen [X.] vom 13. April 2016  7 K 872/13 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) vom 28. März 2013 aufzuheben sowie
die [X.] für Dezember 2007 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 43.939,91 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für April 2008 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 5.618,51 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für Juni 2008 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um [X.] € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für Dezember 2008 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 14.389,18 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für März 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 3.026,57 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für Mai 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 931,82 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für Juli 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 11.301,97 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für November 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 1.950,62 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für Dezember 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 3.986,21 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für Januar 2010 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 1.539,35 € niedriger festgesetzt wird,
die [X.] für März 2010 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 2.712,33 € niedriger festgesetzt wird,
hilfsweise die streitigen Bruttobeträge aus dem Bonussystem in den angefochtenen [X.] pauschal nach § 37a EStG zu versteuern.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Insbesondere steht ihr nicht entgegen, dass sich die Klägerin erstmals im Klageverfahren gegen die Anwendung des § 37b EStG gewandt hat. Denn der Klageweg ist eröffnet, wenn --wie vorliegend-- ein Einspruchsverfahren gemäß § 44 Abs. 1 [X.]O i.V.m. § 347 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) erfolglos durchgeführt worden ist ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 44 [X.]O Rz 195). Im Übrigen steht die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit ist gegen die [X.] der Einspruch gegeben, mit dem sowohl die Aufhebung des Vorbehalts als auch die Steuerfestsetzung als solche angegriffen werden kann (Beschluss des [X.] --BFH-- vom 30. Juni 1997 V B 131/96, [X.] 1998, 817, m.w.N.).

Der Zulässigkeit der Klage steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Klägerin vorliegend gegen die selbst angemeldete Lohnsteuer vorgeht. Denn der Arbeitgeber kann nach allgemeiner Meinung gegen seine [X.], die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§ 168 [X.]), Einspruch einlegen und Klage erheben (BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 I R 72/96, [X.], 30, [X.] 1997, 660; Senatsurteil vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, [X.], 562, [X.] 2004, 1087; [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 41a Rz 6, m.w.N.; Hummel, in: [X.][X.], EStG, § 41a Rz A 38; [X.] in [X.], EStG, 16. Aufl., § 41a Rz 5; [X.]/[X.], § 41a EStG Rz 23; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 41a EStG Rz 11; [X.]/[X.], Personalbuch 2017, Stichwort Lohnsteueranmeldung, Rz 14).

2. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den [X.] zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären ([X.], sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG (Senatsurteile vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, [X.], 237, [X.] 2015, 457; VI R 78/12, [X.], 242, [X.] 2015, 495, und vom 12. Dezember 2013 VI R 47/12, [X.], 29, [X.] 2015, 490, sowie BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 13/14, [X.], 315, [X.] 2017, 892).

b) Weiter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden. Diese Voraussetzungen schränken den Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Der Tatbestand erfasst insoweit nicht sämtliche unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die ergänzend zu einem synallagmatischen Leistungsaustausch zwischen [X.] und Zuwendungsempfänger hinzutreten, in dem die Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch den Leistungsaustausch veranlasst sind (Senatsurteil in [X.], 29, [X.] 2015, 490). Dass die Zuwendung des Steuerpflichtigen zu einer Leistung eines [X.] an den Zuwendungsempfänger (beispielweise eines Kunden des Steuerpflichtigen) hinzutritt, reicht deshalb nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass zwischen dem Zuwendenden (Steuerpflichtigen) und dem Leistungsempfänger eine Leistung oder Gegenleistung (Grundgeschäft) vereinbart ist und die Zuwendung zusätzlich, d.h. freiwillig, zur geschuldeten Leistung oder Gegenleistung hinzukommt (Oberfinanzdirektion [X.] vom 23. Januar 2018 S 2297b [X.] 222, juris).

3. [X.] entspricht diesen Grundsätzen nicht. Das [X.] hat zu Unrecht darauf erkannt, dass die Klägerin die streitbefangenen Prämien zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht hat.

a) Die von der Klägerin an die selbständigen wie angestellten Fachverkäufer ausgereichten Prämien sind durch die von der Klägerin aufgelegten Verkaufsförderprogramme und damit durch den Betrieb der Klägerin veranlasst. Insoweit handelt es sich mithin um "betrieblich veranlasste Zuwendungen", was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht.

b) Auch hat das [X.] zu Recht angenommen, dass die vereinnahmten Prämien sowohl bei den selbständigen Fachverkäufern (Betriebsinhabern) als auch bei den angestellten Verkäufern zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Dabei kann der Senat offenlassen, welcher Einkunftsart diese Einnahmen zuzuordnen sind.

c) Entgegen der Auffassung des [X.] rechtfertigt allein der Umstand, dass die unstreitig betrieblichen Zuwendungen zu steuerpflichtigen Einkünften führen, die Anwendbarkeit des § 37b Abs. 1 EStG nicht. Vielmehr müssen diese Zuwendungen --wie zuvor [X.] zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden (Senatsurteil in [X.], 29, [X.] 2015, 490). Daran fehlt es im Streitfall. Denn sowohl der selbständige als auch der nichtselbständige Fachverkäufer erhielt die Prämie von der Klägerin nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung.

Die Prämie war vielmehr das ausgelobte Entgelt für die Veräußerung bestimmter Produkte der Klägerin. Erbrachte der Teilnehmer die Leistung --vorliegend den Verkaufserfolg-- erwarb er den Prämienanspruch gegenüber der Klägerin. Die Klägerin hat die Prämien nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung gewährt. Sie sind nicht zu einem Grundgeschäft zwischen ihr und den angestellten Fachverkäufern hinzugetreten, sondern stellen die allein geschuldete Leistung für den erbrachten Verkaufserfolg dar.

Auch gegenüber den selbständigen Betriebsinhabern wurden die Prämien nicht "zusätzlich zur ohnehin geschuldeten Leistung oder Gegenleistung" erbracht. Die Klägerin belieferte diese zwar mit ihren Waren. Die Prämien sind jedoch nicht als Dreingabe für die Abnahme der Waren, sondern unabhängig von deren Bezug --wie bei den angestellten [X.] für einen bestimmten personenbezogenen Verkaufserfolg gewährt worden.

4. Die Sache ist spruchreif. Über die Höhe der zugewandten Prämien und der pauschalen Einkommensteuer besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Klage in dem von der Klägerin beantragten Umfang stattzugeben ist. Über die von der Klägerin hilfsweise gestellten Anträge war damit nicht zu entscheiden.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.