Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.04.2011, Az. V R 44/09

I. [X.]ie [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) meldete zum 1. Januar 1994 bei der [X.] die gewerbliche Tätigkeit "[X.]" (Verlag) an.

Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, dass der Verlag ab Mai 1994 an diverse Unternehmen im gesamten [X.] unaufgefordert circa 464.000 als Rechnungen bezeichnete Formulare verschickt hatte, die für einen [X.]intrag in ein noch zu [X.] gelten sollten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) war die [X.]rstellung eines [X.] tatsächlich jedoch niemals beabsichtigt.

[X.]urch die Übersendung der Rechnungen wurde bei den jeweiligen [X.]mpfängern der [X.]indruck erweckt, bereits einen Auftrag für eine Veröffentlichung in dem Telefaxverzeichnis erteilt zu haben. [X.]er Gesamtbetrag einer "Rechnung" lautete auf 998 [X.], die darin enthaltene Umsatzsteuer von 130,17 [X.] war offen ausgewiesen. In den Rechnungen war die [X.]lägerin als Firmeninhaberin bezeichnet.

[X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) vertrat im [X.] an die [X.]rgebnisse der Steuerfahndung die Auffassung, dass die Umsatzsteuer in den Rechnungen zu Unrecht ausgewiesen worden sei. Mit Bescheid vom 21. September 1998 setzte das [X.] unter Berücksichtigung der aufgrund der gekauften Freistempel ermittelten Anzahl der Rechnungen die Umsatzsteuer 1994 zunächst vorläufig auf 32.610.728 [X.] fest. Mit Bescheid vom 25. November 2005 setzte es aufgrund einer Schätzung, dass 90 % der [X.]unden die Rechnungen nicht bezahlt hätten, die Umsatzsteuer auf 2.356.374,53 € (4.608.668 [X.]) herab. [X.]er dagegen eingelegte [X.]inspruch hatte keinen [X.]rfolg ([X.]inspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2006).

Mit der [X.]lage machte die [X.]lägerin im Wesentlichen geltend, dass sie weder Aufgaben der Geschäftsführung noch sonst in irgendeiner Form Tätigkeiten für den Verlag übernommen habe. Vielmehr sei sie bereits seit dem Jahr 1979 Rentnerin gewesen. [X.] hätten die [X.] und [X.] die Idee des Vertriebs eines privaten [X.] in [X.] umgesetzt, an der auch ihr [X.] beteiligt gewesen sei. Nachdem dieses Unternehmen "aufgeflogen" sei, habe man zur Fortführung der Geschäftsidee eine unbescholtene Person gesucht, die zur Anmeldung eines entsprechenden Gewerbes bereit gewesen sei. Hierzu habe sie sich auf [X.]rängen ihres [X.]es überreden lassen. [X.]ie eigentliche Umsetzung der Geschäftsidee sei durch [X.] und F sowie ihren [X.] erfolgt. [X.]aneben sei eine Buchhalterin tätig gewesen. Sie habe die Rechnungen weder gekannt noch an deren Herstellung mitgewirkt.

[X.]ie [X.]lage hatte keinen [X.]rfolg. [X.]as [X.] vertrat die Auffassung, § 14 Abs. 3 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) sei ein Gefährdungstatbestand eigener Art mit dem Zweck, die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern. Im Streitfall habe die [X.]lägerin mit ihren Unterschriften auf der Gewerbeanmeldung den Rechtsschein gesetzt, dass sie Inhaberin des Verlags sei und die entsprechenden Leistungen erbracht habe. Sie könne sich nicht damit entlasten, nur als "Strohmann" für ihren [X.] gehandelt zu haben. [X.]enn auch ein Strohmann könne [X.] im Sinne des UStG sein. Ohne Bedeutung sei insoweit, ob der Unternehmer seine Leistungsverpflichtungen höchstpersönlich ausführe oder durch andere ausführen lasse und inwiefern ihm der wirtschaftliche [X.]rfolg des Geschäfts verbleibe. Als eine im Geschäftsverkehr auftretende Unternehmerin habe sich die [X.]lägerin um die Belange ihrer Firma kümmern müssen. Sie sei verpflichtet gewesen, die Verwendung von Briefpapier ihres Unternehmens zu überwachen, Abrechnungen gegenüber Auftraggebern zu erstellen sowie die vereinnahmten [X.]ntgelte vollständig und wahrheitsgemäß in den Steuererklärungen anzugeben. Sie könne sich nicht damit entschuldigen, dass die Geschäfte tatsächlich von einem [X.]ritten geführt worden seien. [X.]enn hinsichtlich der Überlassung von Aufgaben an [X.]ritte bestehe nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) die Pflicht des Firmeninhabers zur sorgfältigen Auswahl sowie zur laufenden Überwachung des [X.]ritten bei der [X.]urchführung der ihm übertragenen Aufgaben. [X.]r müsse sich insbesondere so eingehend über den Geschäftsgang unterrichten, dass er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen [X.]rledigung der Geschäfte rechnen und ein Fehlverhalten des Beauftragten rechtzeitig erkennen könne.

Mit der Revision rügt die [X.]lägerin Verletzung materiellen Rechts. [X.]ie Inanspruchnahme nach § 14 Abs. 3 UStG setze Ausstellung und Begebung einer Rechnung sowie nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]-Urteile vom 24. September 1998 [X.], [X.]/NV 1999, 525; vom 16. März 1993 [X.], [X.][X.] 171, 125, [X.] 1993, 531) voraus, dass der Steuerschuldner in irgendeiner Weise an der Ausstellung der Urkunde beteiligt gewesen sei. [X.]ies gelte selbst dann, wenn der Betreffende von der Verwendung der in seinem Namen ausgestellten Rechnungen [X.]enntnis habe. [X.]ie [X.]lägerin sei gutgläubig gewesen. Bei Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG sei sie gegenüber einem Bösgläubigen in verfassungswidriger Weise benachteiligt, weil sie von einer [X.]orrektur der Rechnungen ausgeschlossen sei. [X.]s handele sich nicht um [X.], weil die [X.] tatsächlich im Ausland gedruckt und dann verteilt worden wären. [X.]as [X.] habe nicht in ausreichender Form Akteneinsicht gewährt.

Nachdem der Bevollmächtigte ursprünglich zusätzlich beantragt hatte, das [X.] zu verurteilen, an die [X.]lägerin gepfändete Beträge von ... € zu zahlen und ab dem 18. Juli 1994 zu verzinsen, hat er in der mündlichen Verhandlung nur noch beantragt, das angefochtene Urteil sowie die [X.]inspruchsentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1994 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 226.619,13 € herabgesetzt wird.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]as [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Umsatzsteuer aus den streitigen Rechnungen nach § 14 Abs. 3 UStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG schuldet.

1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14 Abs. 3 Satz 1 UStG). [X.]as Gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG). § 14 Abs. 3 UStG "beruht" auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]). Nach dieser Bestimmung schuldet "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen [X.]okument ausweist", diese Steuer.

Zweck der Regelungen in § 14 Abs. 3 UStG sowie in Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/[X.] ist es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 30. Januar 2003 [X.]/01, [X.], 550, [X.] 2003, 498; vom 30. März 2006 [X.], [X.], 1365; Urteil des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- vom 19. September 2000 [X.]/98, [X.]/[X.], [X.]NV Beilage 2001, 33). [X.]ementsprechend ist die Vorschrift als Gefährdungstatbestand ausgestaltet. [X.]erjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. [X.]er gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) deren missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.], 550, [X.] 2003, 498, und in [X.]NV 1999, 525, jeweils m.w.N.).

2. a) [X.]ie in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person kann allerdings nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (vgl. [X.]-Urteile in [X.]NV 1999, 525; in [X.], 125, [X.] 1993, 531) oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist ([X.]-Urteil vom 4. März 1982 [X.], [X.], 130, [X.] 1982, 315). [X.]ür Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen entsprechend anwendbar ([X.]-Urteil in [X.], 550, [X.] 2003, 498, unter II.3.). Aussteller einer Rechnung ist daher --entgegen der Auffassung der [X.] nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zu beachten (vgl. [X.] vom 13. November 2003 [X.]/02, [X.]NV 2004, 382; vgl. [X.]-Urteile vom 28. Januar 1993 [X.], [X.], 94, [X.] 1993, 357, unter [X.]; in [X.], 125, [X.] 1993, 531; in [X.]NV 1999, 525).

Insbesondere sind daher auch die Grundsätze zur Anscheins- oder [X.]uldungsvollmacht zu beachten. Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei [X.] hätte erkennen und verhindern können und der Geschäftsgegner nach [X.] und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines angeblichen Vertreters. Eine [X.]uldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses [X.]ulden nach [X.] und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist ([X.]-Urteil vom 28. Oktober 2009 [X.], [X.]NV 2010, 432; Urteil des [X.] --BGH-- vom 10. März 2004 IV ZR 143/03, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2004, 1275).

In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen schuldet daher nach der Rechtsprechung des [X.] die offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG, wer --ohne Unternehmer zu sein und Lieferungen oder sonstige Leistungen auszuführen-- einem [X.] mit seiner Unterschrift und seinem Stempelaufdruck versehene Blankogeschäftsbriefbögen überlässt. [X.]ies gilt selbst dann, wenn er zwar zum Ausdruck bringt, dass der Gebrauch der Briefbögen von seiner Zustimmung abhängig sein soll, gleichzeitig aber davon ausgehen muss, dass diesem Erfordernis nicht entsprochen werden wird ([X.]-Urteil vom 27. Oktober 1993 [X.], [X.]NV 1994, 352; [X.] vom 22. April 1996 [X.]/95, [X.]NV 1996, 859).

b) Nach diesen Grundsätzen sind die Rechnungen über die angeblichen Telefaxeintragungen der Klägerin jedenfalls aufgrund einer Anscheinsvollmacht zuzurechnen. Hierbei kann dahinstehen, ob der Klägerin aufgrund der Vorgeschichte zu ihrer Gewerbeanmeldung bekannt war, dass von Anfang an geplant war, ein Telefaxregister überhaupt nicht zu erstellen und --wie bereits zuvor unter einer anderen [X.] nur Scheinrechnungen erstellt werden sollten, denn § 14 Abs. 3 UStG setzt lediglich voraus, dass Rechnungen über Leistungen begeben werden, die [X.] welchen Gründen auch [X.] tatsächlich nicht ausgeführt wurden. [X.]ie Voraussetzungen einer Anscheinsvollmacht sind auch gegeben, weil die Rechnungsempfänger davon ausgehen durften, dass die (angeblichen) Leistungen der auf den Rechnungen als Inhaberin des Verlages aufgeführten Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin, die die Geschäftsführung [X.] überlassen und sich nicht weiter darum gekümmert hat --wie das [X.] zutreffend festgestellt hat-- bei [X.] hätte erkennen und verhindern müssen, dass die unmittelbar Handelnden Rechnungen über nicht ausgeführte Leistungen unter ihrer [X.]irma erstellten. Insoweit kann dahinstehen, ob darüber hinaus die Klägerin das unlautere Geschäftsgebaren ihres [X.] sowie von [X.] und [X.] kannte und daher bereits die Voraussetzungen einer [X.]uldungsvollmacht gegeben sind.

c) Soweit der Senat im Urteil in [X.]NV 1999, 525 entschieden hat, der Umstand, dass der Steuerpflichtige ein Gewerbe auf seinen Namen angemeldet habe, das tatsächlich aber von einem anderen betrieben werde, berechtige auch dann nicht zur Zurechnung der unter seinem Namen ausgestellten Rechnungen, wenn er von der Verwendung von auf seinen Namen lautenden Abrechnungen Kenntnis gehabt haben sollte, hält der Senat an der Entscheidung in [X.]NV 1999, 525 nicht fest.

Eine Abweichung von dem in [X.]NV 1999, 525 zitierten Urteil des [X.]. Senats des [X.] in [X.], 125, [X.] 1993, 531 liegt nicht vor. [X.]enn der [X.]. Senat des [X.] hat lediglich für den [X.]all, dass [X.]ritte unberechtigt --ohne Wissen und Kenntnis des [X.] unter dessen Namen Rechnungen ausgestellt hatten, entschieden, dass allein die frühere Gewerbeanmeldung nicht die Zurechnung der unter diesem Namen ausgestellten Rechnungen rechtfertige. [X.]ies betrifft jedoch nicht den [X.]all, dass jemand ein Gewerbe angemeldet, dessen "[X.]ührung" aber einschließlich der Rechnungsstellung ausschließlich einem [X.] überlassen hat. [X.]eshalb stellt der [X.]. Senat zu Recht darauf ab, dass derjenige, der in Anspruch genommen werden soll, "durch ausdrückliche oder konkludente Bevollmächtigung in irgend einer Weise an der Ausstellung der Rechnungen beteiligt war". So ist es in dem [X.]all, dass --wie im [X.] der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb anmeldet, damit zu betrügerischen Zwecken (vgl. hierzu [X.] vom 4. [X.]ezember 2003  5 [X.], Neue Zeitschrift für Strafrecht, [X.] 2004, 110) angebliche Leistungen abgerechnet werden sollen oder die geschäftliche Tätigkeit in Kenntnis und mit dem Einverständnis desjenigen erfolgt, der das Gewerbe zu diesem Zweck angemeldet hat.

3. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin handelt es sich nicht um eine für die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG unschädliche "Voraus-Rechnung". [X.]iese liegt nur vor, wenn sie nach ihrer Aufmachung (z.B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung) oder ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) auf den ersten Blick für einen Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als bloße Voraus-Rechnung oder "Pro-[X.]orma-Rechnung" erkennbar ist ([X.]-Urteil vom 5. [X.]ebruar 1998 [X.]/97, [X.]E 185, 302, [X.] 1998, 415). [X.]iese Voraussetzungen sind nicht gegeben, denn das Papier enthielt die Bezeichnung "Rechnung". Aufgrund des weiteren Textes "Rechnungsbetrag zahlbar sofort ohne Abzug" wurde zudem der Eindruck erweckt, die Leistung sei bereits erbracht worden.

4. [X.]ie Klägerin wird weiterhin auch nicht in verfassungswidriger Weise von der Rechnungsberichtigung ausgeschlossen. Zum einen steht nach der Rechtsprechung des [X.] die Rechnungsberichtigung nach [X.] sowohl dem gut- als auch dem bösgläubigen Rechnungsaussteller offen ([X.]-Urteil [X.]/[X.] in [X.]NV Beilage 2001, 33). Zudem hat das [X.]A tatsächlich bereits im [X.]estsetzungsverfahren im Schätzungswege bei 90 % der Rechnungen eine "Korrektur" zu Gunsten der Klägerin vorgenommen.

5. Kein Verfahrensfehler des [X.] ist die angeblich nicht ausreichende Gewährung von Akteneinsicht durch das [X.]A.