Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.03.2014, Az. V R 25/11

I. Streitig ist, ob im Zusammenhang mit im Ausland gelegenen Hotels erbrachte Verpflegungsleistungen im Inland ausgeführt werden.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, stellte im Streitjahr Leistungspakete zusammen, die sie an Busreiseunternehmer verkaufte, die Pauschalreisen anbieten. Die Leistungspakete umfassten [X.] mit Verpflegung (Halb- oder Vollpension) sowie ergänzende Leistungen.

Nach den Berechnungen der Klägerin entfielen von den im Zusammenhang mit ausländischen Hotels erbrachten Leistungen 2/3 auf den Hotelbereich und 1/3 auf die ergänzenden Leistungen. Innerhalb des Bereichs Hotel ordnete die Klägerin 87,5 % der Aufwendungen dem Bereich Übernachtungen und 12,5 % der Aufwendungen dem Bereich Verpflegung im Rahmen von Voll- oder Halbpension zu.

In der am 26. November 2007 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für das [X.] behandelte die Klägerin die im Rahmen der Leistungspakete im Zusammenhang mit im Ausland gelegenen Hotels erbrachten Verpflegungsleistungen zunächst als steuerbar und steuerpflichtig. Dieser Erklärung stimmte das [X.] zu.

Mit Schreiben vom 6. April 2009 beantragte die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 15. Januar 2009 V R 9/06 ([X.]E 224, 166, [X.], 433) die steuerpflichtigen Umsätze um 52.159,66 € zu mindern, da in dieser Höhe Nebenleistungen zu [X.] vorlägen, die gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 der im Streitjahr gültigen Fassung des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) in der [X.] nicht steuerbar seien.

Mit Bescheid vom 26. Oktober 2009 lehnte das [X.] den Antrag der Klägerin ab. Die streitigen Verpflegungsleistungen seien selbständige Leistungen, deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 1 UStG richte. Das Urteil des [X.] in [X.]E 224, 166, [X.], 433 könne im Streitfall nicht angewendet werden.

Die mit Zustimmung des [X.] zum Finanzgericht ([X.]) gemäß § 45 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) erhobene Sprungklage hatte Erfolg. Das [X.] führte zur Begründung im Wesentlichen aus, dass die im Rahmen der Leistungspakete im Zusammenhang mit im Ausland gelegenen Hotels erbrachten Verpflegungsleistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht steuerbar seien. Entsprechend der Rechtsprechung des [X.] in [X.]E 224, 166, [X.], 433 und des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 22. Oktober 1998 [X.]/97 (Slg. 1998, 6229) handele es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Ort des Hotels steuerbar sei. Soweit das [X.] ([X.]) in seinem Schreiben vom 4. Mai 2010 (BStBl I 2010, 490) eine andere Auffassung vertrete, binde dies das [X.] nicht.

Das [X.] habe keine Umstände ermittelt, die es --abweichend von den im Urteil des [X.] in [X.]E 224, 166, [X.], 433 aufgestellten [X.] rechtfertigen würden, die streitigen Verpflegungsleistungen als selbständige Leistungen zu bewerten. Es habe auch nicht eingewandt, dass es den [X.], die die Leistungspakete erworben haben, nicht darauf angekommen sei, [X.] aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber den Reisenden anbieten zu können.

Ein Steueranspruch ergebe sich auch nicht aus § 25 UStG. Für Reiseleistungen eines Unternehmers an andere Unternehmer sei § 25 UStG nicht anwendbar. Ob Art. 26 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) eine Margenbesteuerung auch bei solchen Geschäften gebiete, könne dahinstehen, da eine richtlinienkonforme Auslegung ihre Grenzen in dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes finde und eine unmittelbare Anwendung zu Lasten der Klägerin nicht in Betracht komme.

Mit seiner Revision macht das [X.] Verletzung materiellen Rechts geltend. Das [X.] habe § 3a UStG unzutreffend angewandt, indem es den Ort der Verpflegungsleistungen nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG und nicht nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG bestimmt habe. Es handele sich bei den zu beurteilenden Verpflegungsleistungen nicht um Nebenleistungen zur Hotelübernachtung. In der Regel sei davon auszugehen, dass die Verpflegungsleistung --beginnend beim Frühstück, über Halb- und Vollpension bis hin zur "all-inclusive"-Verpflegung-- für den Leistungsempfänger einen eigenen Zweck habe. [X.] würden häufig ohne Verpflegungsleistungen angeboten. Art und Umfang der Verpflegungsleistungen seien in der Regel vom Hotelgast frei wähl- und buchbar. Sie dienten nicht nur dazu, die Übernachtungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Keineswegs könne es aus Sicht des [X.] unterstellt werden, dass gerade mit der Buchung einer Pauschalreise neben der Übernachtung auch sämtliche Verpflegungsleistungen zum Leistungsumfang gehörten. Der durchschnittliche Endverbraucher suche das Hotel zu Übernachtungszwecken aus, plane aber ansonsten seinen Tagesablauf individuell, versorge sich selbst oder gehe bewusst außerhalb des Hotels essen. Insbesondere bei [X.] werde allenfalls das Frühstück im Hotel eingenommen. Die weitere Verpflegung sei sodann üblicherweise individuell durch den Verbraucher zu planen.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie beruft sich auf das Urteil des [X.] in [X.]E 224, 166, [X.], 433, in dem ein identischer Fall entschieden worden sei.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die durch Beschluss des Senats vom 19. Juli 2012 entsprechend § 74 [X.]O erfolgte Aussetzung des Verfahrens bis zur Entscheidung des [X.] in den Rechtssachen [X.]/11, [X.]/11, [X.]/11, [X.], [X.], [X.]/11 und [X.] ist durch die Urteile des [X.] vom 26. September 2013 ([X.], 835) beendet. Zur Fortführung des Verfahrens bedarf es keines gesonderten Beschlusses ([X.] vom 23. Oktober 2003 II B 131/00, [X.], 237; [X.]-Urteil vom 27. September 1990 I R 143/87, [X.] 162, 208, BStBl II 1991, 101; zum Ruhen des Verfahrens: [X.] vom 8. Januar 2013 V B 23/12, [X.], 748).

Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] geht zutreffend davon aus, dass es sich bei den von der Klägerin erbrachten Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur Unterbringung handelt, die nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet am Belegenheitsort des jeweiligen Hotels steuerbar sind. Ein Steueranspruch ergibt sich auch weder aus § 25 UStG noch aus Art. 26 der Richtlinie 77/388/[X.].

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dabei wird gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG eine sonstige Leistung vorbehaltlich der §§ 3b und 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon wird gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art anzusehen (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG). Hierzu gehört gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG auch die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält.

a) Die von der Klägerin erbrachten Verpflegungsleistungen sind Nebenleistungen zu den am Belegenheitsort des jeweiligen Hotels ausgeführten Übernachtungsleistungen. Dienstleistungen, die gewöhnlich mit Reisen verbunden sind, nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die die Unterbringung betreffen, geringen Teil des [X.] ausmachen und zudem zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, stellen für die Kundschaft lediglich das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen und sind deshalb reine Nebenleistungen ([X.]-Urteil vom 22. Oktober 1998 [X.]/96 und [X.]/97, [X.] und [X.], Slg. 1998, [X.], Rdnr. 24). Der Senat hat im [X.] daran mit Urteil in [X.] 224, 166, [X.], 433 in einem Fall, in dem --wie hier-- Leistungspakete bestehend aus Übernachtungsleistungen mit Halb- oder Vollpension sowie ergänzende Leistungen an Busreiseunternehmer verkauft wurden, bereits entschieden, dass es sich bei den Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur [X.] handelt. Die Verpflegung von Hotelgästen gehört zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers und bei einem auf die Verpflegung entfallenden Anteil von nur 12,5 % macht die Verpflegung im Vergleich zur Unterbringung einen nur geringen Teil des [X.] aus. An dieser Rechtsprechung, der sich der [X.]. Senat des [X.] angeschlossen hat (Urteil vom 3. Juni 2009 [X.] R 34/08, [X.] 226, 369, [X.], 857), hält der Senat trotz des zum Urteil in [X.] 224, 166, [X.], 433 ergangenen Nichtanwendungserlasses des [X.] in BStBl I 2010, 490 fest.

b) Gegen die Annahme einer Nebenleistung spricht --entgegen der Auffassung des FA-- nicht, dass Übernachtungsleistungen auch ohne Verpflegung in Anspruch genommen werden können. Für die Annahme einer Nebenleistung ist es nicht erforderlich, dass beide Leistungen derart miteinander verbunden sind, dass die eine Leistung nicht ohne die andere erbracht werden könnte. Maßgeblich ist vielmehr, ob die zu beurteilende Leistung aus der Sicht des [X.] im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng --im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und [X.] zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt (vgl. [X.]-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, [X.] 224, 172, [X.], 615).

2. Das [X.] ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Besteuerung der Reiseleistungen nach § 25 UStG nicht erfüllt sind.

a) § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt nach seinem eindeutigen Wortlaut voraus, dass die vom Unternehmer erbrachten Reiseleistungen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers erbracht werden. Für Reiseleistungen an andere Unternehmer (sog. Kettengeschäft) ist § 25 UStG daher nicht anwendbar ([X.]-Urteil in [X.] 224, 166, [X.], 433). Da die Klägerin nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) die streitigen Reiseleistungen an andere Unternehmer erbracht hat, liegen die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 UStG nicht vor.

b) Auch Art. 26 der Richtlinie 77/388/[X.] (ab 1. Januar 2007 Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) gebietet im vorliegenden Fall keine andere Beurteilung.

Zwar hat inzwischen der [X.] mit Urteil vom 26. September 2013 [X.]/11, [X.] ([X.] 2013, 835) entschieden, dass Art. 26 der Richtlinie 77/388/[X.] über die Margenbesteuerung bei der Erbringung von Reiseleistungen unabhängig von der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers anzuwenden ist. Die Klägerin hat sich jedoch auf diese Vorschrift nicht berufen, sodass es ohne die Anwendung des § 25 UStG bei der Einzelbetrachtung der Leistungen verbleibt (vgl. [X.]-Urteil vom 21. November 2013 V R 33/10, [X.]/NV 2014, 800).