Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.12.2022, Az. VIII R 33/20

Mit [X.] vom 25.11.2015 stellte die Beklagte und Revisionsklägerin ([X.] --[X.]--) fest, dass nacherhobene Kapitalertragsteuer in Höhe von 7.892,37 € nicht auf die Einkommensteuer 2007 anzurechnen sei. Der [X.] des [X.]s, der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), legte bei der [X.] Einspruch ein. Diesen Einspruch wies zunächst das Veranlagungsfinanzamt (Finanzamt Y --[X.]--), durch Einspruchsentscheidung vom 15.08.2016 als unbegründet zurück. Auf die gegen das [X.] erhobene Klage des [X.] hob das [X.] nach Hinweis des Finanzgerichts ([X.]) [X.] die Einspruchsentscheidung "wegen sachlicher Unzuständigkeit (§ 367 Abs. 1 S. [X.])" isoliert auf. Die Beteiligten erklärten daraufhin dieses Klageverfahren (mit dem Aktenzeichen 3 K 2081/16) in der Hauptsache für erledigt.

Im [X.] daran wies die [X.] den Einspruch des [X.] als unbegründet zurück. Die auf den 05.04.2017 datierte Einspruchsentscheidung wurde den Prozessbevollmächtigten des [X.] ausweislich der [X.] am 05.04.2017 (d.h. an dem [X.]) durch persönliche Übergabe zugestellt.

Am 08.05.2017 (Montag) erhob der Kläger per Vorab-Fax Klage. Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 107 veröffentlichte Urteil vom 20.10.2020 - 5 K 1511/17 gab das [X.] der Klage statt. Es änderte den [X.] vom 25.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017 und stellte für den Kläger einen "Anspruch auf Anrechnung bzw. Rückerstattung von Kapitalertragsteuer in Höhe von 7.602,48 €" fest.

Mit ihrer Revision rügt die [X.] die Verletzung von materiellem Recht (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- und § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) und die Verletzung von Verfahrensrecht (§ 63 Abs. 1 Nr. 1, § 57 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--, § 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes --FVG-- i.V.m. § 2 der Landesverordnung über Zuständigkeiten der Finanzämter [X.] --[X.]ZVO-- in der Fassung vom 24.08.2018 sowie § 44 Abs. 1, § 67 Abs. 1 [X.]O).

Einen Verfahrensmangel sieht die [X.] insbesondere darin, dass das [X.] das Urteil gegen sie als die falsche Beklagte erlassen habe. Gemäß § 2 [X.]ZVO in der Fassung vom 24.08.2018 sei die Zuständigkeit für die Erteilung von [X.]en i.S. des § 218 Abs. [X.] auf die Finanzämter übergegangen. Der dadurch bewirkte [X.] habe während des finanzgerichtlichen Verfahrens zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel geführt. Das [X.] habe die Sachurteilsvoraussetzung der passiven Prozessführungsbefugnis der [X.] zu Unrecht bejaht.

In diesem Zusammenhang verweist die [X.] auch auf ein Schreiben des [X.] vom 28.01.2021, nach dem das [X.] der Prozessführung durch die [X.] nicht zustimmt.

Die [X.] beantragt,
unter Aufhebung des Urteils des [X.] [X.] vom 20.10.2020 - 5 K 1511/17 die Klage abzuweisen und dem Kläger die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er habe gemäß § 63 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O Klage gegen die [X.] erhoben, die den [X.] vom 25.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017 erlassen habe. Der [X.] sei erst zum 24.08.2018 und damit nach dem Erlass des streitgegenständlichen Bescheids und der Einspruchsentscheidung eingetreten. Der nachträgliche Wechsel der verwaltungsinternen Zuständigkeit führe nicht dazu, dass das Urteil gegen den falschen Beklagten ergangen sei.

Das mit der Revisionsbegründung übersandte Schreiben des [X.] vom 28.01.2021 könne daran nichts ändern. Es liege zumindest eine stillschweigende Zustimmung zur Prozessführung der [X.] vor. Der [X.] der [X.] habe eine vermeintlich fehlende Prozessführungsbefugnis weder im vorbereitenden Verfahren noch in der mündlichen Verhandlung gerügt, sondern vorbehaltlos verhandelt und beantragt, die Klage abzuweisen. Es erscheine lebensfremd, dass die [X.] ohne Zustimmung den Prozess führe und ein Urteil gegen sich ergehen lasse. Zudem habe der [X.] der [X.] in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll gegeben, dass die Sache mit dem Landesamt für Steuern [X.] ([X.]), der für die [X.] und für das [X.] übergeordneten Landesbehörde, abgestimmt sei. Aus dem Gesamtzusammenhang müsse auf eine vorliegende Zustimmung zur Prozessführung geschlossen werden, andernfalls wäre ein solches bewusstes Verhalten treuwidrig.

Die Revision der [X.] ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Die Revision ist zulässig. Die [X.] ist zur Revisionseinlegung unabhängig davon berechtigt, ob das stattgebende [X.] aufgrund des in der ersten Instanz eingetretenen gesetzlichen [X.]s gegen sie als die falsche [X.] ergangen ist.

Gemäß § 115 Abs. 1 [X.]O steht den Beteiligten die Revision an den [X.] ([X.]) insbesondere dann zu, wenn das [X.] sie --wie im [X.] zugelassen hat. Beteiligte am Verfahren sind gemäß § 57 Nrn. 1 und 2 [X.]O der Kläger und der [X.] (vgl. zum Revisionsverfahren § 122 Abs. 1 [X.]O). Ist das Urteil gegen einen falschen Beteiligten ergangen, weil das [X.] einen nach Erhebung der Klage eingetretenen gesetzlichen [X.] übersehen hat, ist auch ein irrtümlich als Verfahrensbeteiligter Behandelter zur Einlegung der Revision befugt, da er die Möglichkeit haben muss, das zu Unrecht gegen ihn ergangene Urteil zu beseitigen (vgl. [X.]-Urteil vom 21.06.1994 - VIII R 24/92, [X.]/NV 1994, 763, unter [X.] [Rz 14]). Die Befugnis eines falschen [X.]n zur Revisionseinlegung besteht in einem solchen Fall neben der Revisionsbefugnis des am Verfahren bislang noch nicht beteiligten, richtigen [X.]n (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 1994, 763, unter [X.] [Rz 15 f.]; Rüsken in [X.], [X.]O § 122 Rz 5).

2. Die Revision der [X.] ist auch begründet. Das [X.] hat verfahrensfehlerhaft den aus der geänderten Fassung des § 2 [X.] folgenden gesetzlichen [X.] nicht beachtet und das Urteil vom 20.10.2020 - 5 K 1511/17 gegen die [X.] als die falsche [X.] erlassen.

a) Die Prozessführungsbefugnis der beklagten Behörde ist eine Sachurteilsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens, deren fehlerhafte Beurteilung durch das [X.] einen Verfahrensmangel darstellt. Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der [X.] als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (vgl. [X.]-Urteile vom 03.04.2008 - IV R 54/04, [X.]E 220, 495, [X.], 742, unter I[X.]1.a, und vom 02.12.2015 - I R 3/15, [X.]/NV 2016, 939, Rz 9).

b) § 63 [X.]O bestimmt, welche Behörde am finanzgerichtlichen Verfahren als [X.] (§ 57 Nr. 2 [X.]O) zu beteiligen ist. Nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O ist bei der Anfechtung eines Bescheids die Klage gegen diejenige Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Danach hat der Kläger im Jahr 2017 zu Recht Klage gegen die [X.] erhoben.

c) Die Vorinstanz hat jedoch nicht beachtet, dass durch die Änderung des § 2 [X.] während des Klageverfahrens auf der [X.]nseite ein gesetzlicher [X.] eintrat.

aa) Wird nach der Erhebung der Klage statt der beklagten Behörde eine andere Finanzbehörde zuständig, so bleibt die prozessuale Stellung der beklagten Behörde hiervon grundsätzlich unberührt. Eine Ausnahme gilt insbesondere dann, wenn der [X.] auf einem Organisationsakt der Verwaltung beruht. In diesem Fall kommt es zu einem gesetzlichen [X.] dergestalt, dass das neu zuständig gewordene Finanzamt ohne Verfahrensunterbrechung auf der [X.]nseite in den anhängigen Rechtsstreit eintritt (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 220, 495, [X.], 742, unter I[X.]1.c [Rz 32], und in [X.]/NV 2016, 939, Rz 11).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist das [X.] rechtsfehlerhaft, weil das [X.] die passive Prozessführungsbefugnis der [X.] im Urteilszeitpunkt zu Unrecht bejaht hat. Es hat die [X.] weiterhin als Beteiligte angesehen, obgleich ihre passive Prozessführungsbefugnis entfallen und auf das [X.] übergegangen war. Diese Rechtslage hat das [X.] verkannt, so dass sein Urteil keinen Bestand haben kann.

Bei der [X.] handelt es sich um die [X.] Landesverordnung über Zuständigkeiten der Finanzämter (vgl. zur sachlichen Zuständigkeit allgemein § 16 [X.] i.V.m. § 17 FVG). Nach § 2 Satz 2 [X.] in der Fassung vom 24.08.2018, die während der Anhängigkeit des durch das Urteil vom 20.10.2020 abgeschlossenen Klageverfahrens am 29.09.2018 in [X.] trat, ist die [X.] zuständig für die Führung der Kassengeschäfte einschließlich der Erteilung von [X.]n i.S. des § 218 Abs. 2 [X.], jedoch mit Ausnahme der Fälle, in denen nach § 36 Abs. 2 Nrn. 2 oder 3 EStG über die Anrechnung von [X.] auf die Einkommensteuer zu entscheiden ist. Bei der Neufassung des § 2 [X.] handelt es sich um einen Organisationsakt des Verordnungsgebers. Jedenfalls danach ist die [X.] nicht (mehr) zuständig für [X.], die Anrechnungen auf die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 EStG betreffen. Der [X.] vom 25.11.2015 ist ein solcher [X.] über die ([X.] von Kapitalertragsteuer. Zuständig ist nach der Neufassung des § 2 Satz 2 [X.] das [X.] als das für den Kläger zuständige Veranlagungsfinanzamt.

Danach hat das [X.] im Zeitpunkt seiner Entscheidung die [X.] zu Unrecht als Beteiligte des Klageverfahrens angesehen. Die [X.] einer Behörde als [X.] ist nur gewahrt, wenn sie auch noch im Zeitpunkt der Gerichtsentscheidung die Verwaltungskompetenz besitzt, den angefochtenen Bescheid zu erlassen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 1994, 763, unter I[X.] [Rz 19]). Durch die Neufassung des § 2 Satz 2 [X.] war die [X.] für den [X.] vom 25.11.2015 nicht mehr sachlich zuständig und daher im Klageverfahren nicht mehr passiv prozessführungsbefugt. Infolgedessen ist das [X.] im Wege des gesetzlichen [X.]s in die [X.]nrolle eingetreten.

Der Mangel der fehlenden Prozessführungsbefugnis der [X.] wurde auch nicht durch eine Zustimmung des [X.] zu deren Prozessführung geheilt. Die mangelnde passive Prozessführungsbefugnis kann durch die ausdrückliche oder stillschweigende Zustimmung des richtigen [X.]n zur Prozessführung jederzeit --also auch noch während des [X.] geheilt werden ([X.]-Urteil in [X.]E 220, 495, [X.], 742, unter I[X.]1.d [Rz 36]). Dies ist im Streitfall jedoch nicht geschehen. Nach den für den [X.] maßgeblichen tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) blieb die [X.] im erstinstanzlichen Verfahren weder aufgrund einer ausdrücklichen Zustimmung des [X.] noch aufgrund einer konkludenten Zustimmung des [X.] prozessführungsbefugt. Ebenso wenig sind Anhaltspunkte für ein treuwidriges Verhalten der [X.] oder des [X.] gegeben. Die von der [X.] in der mündlichen Verhandlung offengelegte inhaltliche Abstimmung mit dem [X.] als der gemeinsamen Oberbehörde des [X.] und der [X.] genügt nicht, um eine Zustimmung zur Prozessführung oder einen Verstoß gegen Treu und Glauben festzustellen. Auch in der Revisionsinstanz ist keine Heilung durch eine Zustimmung des [X.] zur Prozessführung der [X.] eingetreten. Die Zustimmung des [X.] kann nicht wegen einer vermeintlichen Treuwidrigkeit der beteiligten [X.]n Behörden fingiert werden.

3. Mangels Beteiligung des richtigen [X.]n am Revisionsverfahren kann der [X.] nicht in der Sache selbst entscheiden. Das zuständige [X.] hat weder Revision eingelegt noch hat es der Prozessführung durch die [X.] im Revisionsverfahren zugestimmt.

4. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] unter Beteiligung des zuständigen [X.] als [X.]n über die Klage zu entscheiden haben. Im Hinblick darauf weist der [X.] darauf hin, dass Zweifel an der Zulässigkeit der Klage des [X.] bezüglich der Klagefrist bestehen. Da die der Klageerhebung vorausgegangene Einspruchsentscheidung den Bevollmächtigten des [X.] am 05.04.2017 durch persönliche Übergabe nach § 365 Abs. 1, § 122 Abs. 5 [X.] i.V.m. § 3 des [X.] zugestellt wurde, endete die einmonatige Klagefrist (§ 47 Abs. 1 [X.]O) gemäß § 54 Abs. 2 [X.]O i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung und § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bereits mit Ablauf des 05.05.2017 (Freitag). Die Klage wurde nach Aktenlage indes erst am 08.05.2017 (Montag) erhoben. Sie könnte verfristet sein, weil Anhaltspunkte für einen Zustellungsfehler nicht ersichtlich sind und die Dreitagefiktion (§ 122 Abs. 2 Halbsatz 1 Nr. 1 [X.]) im Fall der förmlichen Zustellung eines Verwaltungsakts und insbesondere einer Einspruchsentscheidung (§ 366 [X.]) nicht gilt (vgl. [X.]-Urteil vom 19.06.1991 - I R 77/89, [X.]E 165, 5, [X.] 1991, 826; [X.]-Beschlüsse vom 15.10.2008 - VII B 14/08, [X.]/NV 2009, 115, und vom 25.03.2011 - II B 141/10, [X.]/NV 2011, 1006, und [X.]/Ratschow, [X.], 16. Aufl., § 122 Rz 79).

5. Der [X.] entscheidet mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 [X.]O).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.