Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.09.2010, Az. IV R 22/07

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Zweck ausweislich des Gesellschaftsvertrags in dem An- und Verkauf von Grundstücken, der [X.]estellung von Erbbaurechten und deren schlüsselfertiger [X.]ebauung durch Nachunternehmer, der Vermietung dieser [X.]aulichkeiten sowie sämtlichen damit zusammenhängenden und den Gesellschaftszweck fördernden Geschäften besteht. Die Klägerin war mit Vertrag vom 11. März 1998 gegründet worden, weil der alleinige Kommanditist und allein am Vermögen der Klägerin beteiligte [X.] des ihm von seinen Eltern 1995 gegen Versorgungsleistungen übertragenen landwirtschaftlichen [X.]etriebs als [X.]auland durch [X.]estellung von Erbbaurechten und durch Verkauf von Parzellen nutzen wollte. Zu diesem Zweck brachte [X.] den von seinen Eltern weiter bewirtschafteten [X.]etrieb in die Klägerin zu [X.]uchwerten ein. Mit Verträgen vom 24. März und 11. Mai 1998 veräußerte die Klägerin [X.] an die [X.]. Anschließend beauftragte [X.] die [X.] mit der Vermarktung der [X.]augrundstücke. In den Streitjahren 1998 und 1999 wurden an 19 Grundstücken Erbbaurechte bestellt; mindestens 9 Grundstücke wurden veräußert.

Die Gewinne aus den Veräußerungen stellte die Klägerin in Rücklagen nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein, und zwar 1998 in Höhe von 200.775 DM und 1999 in Höhe von 256.043 DM.

Nach einer Außenprüfung erkannte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Rücklagen nicht mehr an. Die Grundstücke seien Umlaufvermögen gewesen, was sich insbesondere aus dem Zweck der Gesellschaft und dem Umstand ergebe, dass 40 % der Grundstücke veräußert worden seien.

Nach erfolglosem Einspruch gegen die entsprechend geänderten [X.] und 1999 wies das Finanzgericht ([X.]) die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2007, 1522).

Es führte aus, eine § 6b-Rücklage könne nicht gebildet werden, weil die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung nicht mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen [X.]etriebsstätte gehört hätten. Mit der Einbringung in das Vermögen der Klägerin sei das Grundvermögen zu deren Umlaufvermögen geworden, weil der [X.]etrieb auf das Unterhalten eines gewerblichen [X.] gerichtet gewesen sei. Die Veräußerung von neun Objekten innerhalb von zwei Jahren belege, dass nicht die Fruchtziehung, sondern die Verwertung der Substanz im Vordergrund gestanden habe. Die Einlassung der Klägerin, dass im Grunde nur Erbbaurechte hätten bestellt werden sollen, sei durch die Vielzahl der Veräußerungen widerlegt. Der Auffassung des Schleswig-Holsteinischen [X.] ([X.]eschluss vom 12. Oktober 2001 V 183/01, E[X.] 2002, 77), wonach auf die [X.] des Gesellschafters abzustellen sei, werde nicht gefolgt.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 6b Abs. 3 EStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des [X.] Münster vom 15. Februar 2005  6 K 2381/03 F sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2003 aufzuheben und die geänderten [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vom 2. April 2003 mit der Maßgabe zu ändern, dass eine Rücklage gemäß § 6b EStG in Höhe von 200.775 DM für 1998 und 256.043 DM für 1999 berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die [X.]eteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist begründet. Die Klägerin konnte Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken in der geltend gemachten Höhe in Rücklagen nach § 6b EStG einstellen.

1. Steuerpflichtige, die Grund und [X.]oden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen [X.]etrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Voraussetzung dafür ist nach § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG u.a., dass die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen [X.]etriebsstätte gehört haben.

2. Die Voraussetzungen für eine [X.]ildung der Rücklage in Höhe der aus [X.] entstandenen Gewinne sind vorliegend in beiden Streitjahren erfüllt. Insbesondere gehörten die veräußerten Grundstücke während eines Zeitraums von mindestens sechs Jahren vor der Veräußerung ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen [X.]etriebsstätte.

a) Die Grundstücke waren ursprünglich unstreitig Anlagevermögen des von den Eltern des Gesellschafters [X.] unterhaltenen land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs. Durch die Übertragung des [X.]etriebs auf [X.] gegen Gewährung von Versorgungsleistungen im Jahr 1995 haben die Grundstücke weder ihre Eigenschaft als Anlagevermögen des [X.]etriebs verloren noch hat die Übertragung Einfluss auf die [X.].

Die Übertragung eines [X.]etriebs gegen Versorgungsleistungen wird nach der Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) einer unentgeltlichen Übertragung gleichgestellt ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, [X.]FHE 202, 464, [X.]St[X.]l II 2004, 95, unter [X.] der Entscheidungsgründe). Im Anwendungsbereich des [X.] gegen Versorgungsleistungen unterliegt der Übergang des [X.]etriebs danach den Regelungen des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung a.F. bzw. ab 1999 des § 6 Abs. 3 EStG. Dazu gehört nicht nur die Fortführung der [X.]uchwerte durch den Erwerber, sondern der vollständige Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezogene Rechtsstellung des [X.]. Die unentgeltliche [X.]etriebsübertragung hat dementsprechend weder Einfluss auf die Zuordnung eines zum übertragenen [X.]etrieb gehörenden Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen noch unterbricht die Übertragung die Frist des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ([X.]FH-Urteil vom 24. März 1992 [X.], [X.]FHE 168, 521, [X.]St[X.]l II 1993, 93).

b) Auch die Einbringung des land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs in die Klägerin hat weder Einfluss auf die Zuordnung der Grundstücke zum Anlage- oder Umlaufvermögen noch auf die [X.].

aa) Wird ein [X.]etrieb nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes ([X.]) gegen Gewährung von [X.] in eine Personengesellschaft eingebracht, ist der Vorgang zwar nicht als unentgeltliches, sondern als entgeltliches tauschähnliches Geschäft zu behandeln (vgl. etwa [X.]surteil vom 29. Oktober 1987 [X.], [X.]FHE 151, 181, [X.]St[X.]l II 1988, 374). Jedenfalls wenn von dem Wahlrecht zur Fortführung der [X.]uchwerte Gebrauch gemacht wird, treten aber mit einer unentgeltlichen Übertragung vergleichbare Rechtsfolgen ein. Demgemäß regelt § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] in den für die Streitjahre geltenden Fassungen, dass die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum [X.]etriebsvermögen des eingebrachten [X.]etriebs der Personengesellschaft zugerechnet wird. Die [X.] des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird folglich durch eine Einbringung unter Fortführung der [X.]uchwerte nicht unterbrochen.

Die Zurechnung der Zugehörigkeit zum [X.]etriebsvermögen des eingebrachten [X.]etriebs ist unabhängig davon, ob die Übertragung von Veräußerungsgewinnen einer Personengesellschaft gemäß § 6b EStG gesellschafts- oder gesellschafterbezogen stattfindet. [X.]is einschließlich 1998 hatte die Rechtsprechung § 6b EStG vor dem Hintergrund des Transparenzgrundsatzes gesellschafterbezogen ausgelegt (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 168, 521, [X.]St[X.]l II 1993, 93). Mit Wirkung für Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 1998 erfolgen (§ 52 Abs. 18 Satz 1 i.V.m. Abs. 18a Satz 2 EStG), regelte § 6b Abs. 10 EStG 1999 demgegenüber eine gesellschaftsbezogene Anwendung der Gewinnübertragung, indem dort angeordnet wurde, dass bei Personengesellschaften und [X.]en an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die [X.] trete, soweit Wirtschaftsgüter zum [X.] der Gesellschaft oder [X.] gehörten. Schon bald kehrte der Gesetzgeber aber zur gesellschafterbezogenen [X.]etrachtung zurück und hob deshalb den bisherigen § 6b Abs. 10 EStG mit Wirkung für Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 2001 vorgenommen werden (§ 52 Abs. 18a Satz 1 EStG), inhaltlich ersatzlos auf.

bb) Im Streitfall, der die [X.] und 1999 betrifft, ist deshalb für in 1998 vorgenommene Veräußerungen die gesellschafterbezogene [X.]etrachtung maßgeblich, für in 1999 vorgenommene Veräußerungen hingegen die gesellschaftsbezogene [X.]etrachtung. Die gesellschaftsbezogene [X.]etrachtung bedeutet, dass ein Gewinn aus der Veräußerung von [X.] nur dann begünstigt ist, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut zuvor sechs Jahre ununterbrochen [X.] der Personengesellschaft war. Die Zugehörigkeit zu einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters reicht nicht aus ([X.]surteil vom 9. Februar 2006 IV R 23/04, [X.]FHE 212, 259, [X.]St[X.]l II 2006, 538, m.w.N.).

Einer solchen Abgrenzung zwischen [X.] und einem Gesellschafter zuzuordnendem [X.]etriebsvermögen bedarf es allerdings nicht, wenn das Wirtschaftsgut zwar während des [X.] eines Gesellschafters war, es aber infolge einer Einbringung des [X.]etriebs in die Personengesellschaft zum [X.] geworden ist. Insoweit werden die unterschiedlichen Zugehörigkeiten durch § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] zu einer einzigen Zugehörigkeit verbunden. Der Systemwechsel von der gesellschafterbezogenen zur gesellschaftsbezogenen [X.]etrachtung hat demnach für Fälle der [X.]uchwerteinbringung nach § 24 [X.] dann keine [X.]edeutung, wenn sämtliche Anteile am Vermögen der Personengesellschaft, in die der [X.]etrieb eingebracht worden ist, von dem bisherigen Inhaber des eingebrachten [X.]etriebs gehalten werden.

cc) So verhielt es sich im Streitfall. [X.] war Inhaber des eingebrachten landwirtschaftlichen [X.]etriebs und zugleich der allein am Vermögen der Klägerin beteiligte Gesellschafter. Für die Prüfung der Frage, ob die [X.] eingehalten wurde, ist damit von einer fortgesetzten Zugehörigkeit zum Anlagevermögen des Einzelbetriebs des [X.] und anschließend zum Anlagevermögen der Klägerin auszugehen.

c) Die veräußerten Grundstücke waren auch nach der Einbringung bis zur Veräußerung dem Anlagevermögen zuzuordnen.

aa) Zum Anlagevermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem [X.]etrieb dauerhaft zu dienen. Umlaufvermögen sind demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Ein Gegenstand, der zum Verkauf bestimmt ist, gehört auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den [X.]etrieb genutzt wird. Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur dauernden Nutzungsüberlassung bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa [X.]surteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, [X.]FHE 228, 408, [X.]St[X.]l II 2010, 799, unter [X.] der Entscheidungsgründe, m.w.N.).

bb) Die Klägerin hat keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, zu dessen Umlaufvermögen einige oder alle Grundstücke der Klägerin hätten gehören müssen.

aaa) Die Veräußerung von Grund und [X.]oden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs gehört, ist nach der Rechtsprechung des [X.]FH auch dann ein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft, wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden ([X.]surteil vom 8. September 2005 [X.]/03, [X.]FHE 211, 195, [X.]St[X.]l II 2006, 166, unter 1.a der Gründe). Ein Land- und Forstwirt veräußert daher Grundvermögen grundsätzlich als reinvestitionsbegünstigtes Anlagevermögen, solange er nicht einen gewerblichen Grundstückshandel eröffnet ([X.]surteil vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, [X.]FHE 195, 551, [X.]St[X.]l II 2001, 673).

Das Stadium eines gewerblichen [X.] wird dann erreicht, wenn der Unternehmer über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen ([X.]surteil in [X.]FHE 211, 195, [X.]St[X.]l II 2006, 166, unter 1.a und 1.b der Gründe, m.w.N.). Mit den in [X.] vorgenommenen, [X.] Aktivitäten werden die Grundstücke zum gewerblichen Umlaufvermögen ([X.]sbeschluss vom 4. Juli 2006 IV [X.] 59/05, [X.]FH/NV 2006, 2063, unter [X.] der Gründe; [X.]surteil in [X.]FHE 211, 195, [X.]St[X.]l II 2006, 166, unter 1.a der Gründe).

Die vorstehenden Grundsätze sind auch auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft anzuwenden, die zwar landwirtschaftlich tätig ist, aus ihrem [X.]etrieb aber wegen der gewerblichen Prägung gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen ist nicht von der Qualifikation der Einkünfte, sondern allein von der betrieblichen Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts abhängig.

bbb) Die Klägerin hat keine über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehenden Aktivitäten entfaltet, um die Marktgängigkeit der Grundstücke zu erhöhen. Insbesondere hat sie weder an der Gestaltung des [X.]ebauungsplans mitgewirkt noch die Erschließung der Grundstücke übernommen. Auch wurden keine fremden Grundstücke zur Arrondierung der [X.]aulandflächen hinzuerworben. Das einzige von der Klägerin angeschaffte Grundstück sollte unstreitig auf Dauer [X.]etriebsvermögen bleiben, also weder wieder verkauft werden noch auf andere Weise zur Absatzförderung dienen.

[X.]is zum Abschluss der [X.] hatte sich danach die Zweckbestimmung der für fremde [X.]ebauung vorgesehenen Grundstücke noch nicht in der Weise geändert, dass die Grundstücke zum Umlaufvermögen wurden.

3. Die Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken in Höhe von 200.775 DM (1998) und 256.043 DM (1999) stammen danach aus der Veräußerung von Grund und [X.]oden, der bis zur Veräußerung über mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen [X.]etriebsstätte gehört hat. Da auch alle weiteren Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG unstreitig erfüllt sind, konnte die Klägerin die betreffenden Gewinne in beiden Streitjahren jeweils in eine Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG einstellen.

4. [X.] ist entscheidungsreif. Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mindern sich um die in die Rücklage eingestellten Gewinne abzüglich der auf diese Gewinne entfallenden und in die Prüferbilanz aufgenommenen Gewerbesteuerrückstellung. Der [X.] kann die danach gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte 1998 und 1999 mangels Überprüfbarkeit der Gewerbesteuerrückstellung nicht selbst errechnen. Er macht deshalb von der Möglichkeit Gebrauch, dem [X.] die [X.]erechnung des festzustellenden [X.]etrags gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu übertragen.