Bundesfinanzhof, Beschluss vom 31.01.2024, Az. V R 43/21

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Anstalt des öffentlichen Rechts, unterhielt unter anderem die Betriebe Wasserversorgung und Freibad. Auf dem Gelände des Freibades errichtete sie ein mit Biogas betriebenes Blockheizkraftwerk (BHKW) mit 542 kW thermischer und 537 kW elektrischer Leistung ([X.]). Die anderweitig untergebrachte Biogasanlage war durch eine Leitung mit dem [X.] verbunden. Die für die Biogaserzeugung wiederum erforderliche Wärme wurde durch ein zweites, kleineres BHKW ([X.]) produziert. Der in beiden BHKW erzeugte Strom wurde an die [X.] als Stromversorger verkauft.

In den Jahren 2009 bis 2014 (Streitjahre) wurde jeweils während der etwa fünfmonatigen Freibadsaison die im [X.] produzierte Wärme überwiegend an das Schwimmbad geliefert; im restlichen Jahr wurden vor allem Drittkunden in dem in unmittelbarer Nähe zum [X.] ausgewiesenen Neubaugebiet, für das ein [X.]zwang bestand, mit Wärme versorgt.

Zusätzlich zu dem [X.] war im Freibad ein erdgasbetriebener Spitzenlastkessel installiert, der in den Streitjahren immer häufiger zum Einsatz kam, da mit zunehmender Belieferung der Kunden im Neubaugebiet das [X.] die für das Freibad erforderliche Wärmeleistung nicht mehr allein erbringen konnte.

Ausgehend von der Annahme, dass ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) "Versorgung" bestehe, zu dem das Freibad, die BHKW und die Wasserversorgung gehören sollten, verrechnete die Klägerin in ihren Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre die negativen Einkünfte aus dem Betrieb des Freibades mit den Einkünften aus der Wasserversorgung und der Strom- und Wärmeerzeugung aus dem Betrieb der BHKW.

Im [X.] an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass zwar der Biogasanlagenbetrieb nebst [X.] sowie das [X.] und die Wasserversorgung als Versorgungsbetriebe im Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 ([X.] 2009) vom 19.12.2008 ([X.], 2794, [X.], 74) --[X.]-- zusammenfassbar seien. Der Freibadbetrieb sei jedoch ein eigenständiger BgA, der mangels enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht nicht mit einem anderen BgA zusammengefasst werden könne.

Der Einspruch gegen die entsprechend geänderten Bescheide über die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht ([X.]) der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 265 veröffentlichten Urteil statt. Zwar ging es davon aus, dass mit dem Betrieb der BHKW, des Freibades sowie der Wasserversorgung jeweils eigenständige BgA vorlägen. Diese seien jedoch gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 2 [X.] durch ein zweistufiges Prüfungsverfahren zusammenfassbar. In einem ersten Schritt könnten der BgA BHKW und der BgA Wasserversorgung als Versorgungsbetriebe im Sinne des § 4 Abs. 3 [X.] nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 [X.] zusammengefasst werden. Der so zusammengefasste BgA Wasserversorgung/BHKW könne in einem zweiten Schritt mit dem verbliebenen BgA --dem BgA [X.] nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 [X.] zusammengefasst werden. Entsprechend dem Schreiben des [X.] ([X.]) vom 12.11.2009 ([X.], 1303, Rz 5) reiche für die Zusammenfassung eines BgA mit einem bereits zusammengefassten BgA aus, dass die Zusammenfassungsvoraussetzungen nur zwischen diesem BgA und einem der BgA des zusammengefassten BgA gegeben seien, was das [X.] hinsichtlich einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht zwischen dem BgA Freibad und dem BgA BHKW bejahte.

Mit seiner Revision macht das [X.] geltend, das [X.] habe zu Unrecht eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 [X.] zwischen dem BgA Freibad und dem BgA BHKW angenommen, weil es diese ausschließlich aus der Sicht des Freibades betrachtet habe. Außerdem rügt das [X.] die fehlerhafte Anwendung des [X.]-Schreibens vom 11.05.2016 (BStBl I 2016, 479).

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Aufforderung zum Beitritt des [X.] beruht auf § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung.

Im Streitfall stellt sich zum einen die Frage, ob § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] eine Zusammenfassung ohne organisatorische Verflechtung der zusammenzufassenden BgA ermöglicht. Zum anderen ist zu entscheiden, ob diese Vorschrift eine mehrstufige Zusammenfassung von mehr als zwei BgA gestattet, bei der auf einer ersten Stufe zwei BgA zusammengefasst werden und es dann auf einer zweiten Stufe für die Zusammenfassung dieser zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA ausreicht, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] nur zu einem der bereits zusammengefassten BgA vorliegen.

1. Ein BgA kann gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind (Nr. 1), zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (Nr. 2) oder BgA im Sinne des § 4 Abs. 3 [X.] (Versorgungs-, Verkehrs- oder Hafenbetriebe) vorliegen (Nr. 3). Diese mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingefügten Voraussetzungen beruhen auf den vom [X.] ([X.]) zuvor entwickelten "Zusammenfassungsgrundsätzen", so dass die bisher hierzu ergangene Rechtsprechung weiterhin grundsätzlich herangezogen werden kann ([X.]-Urteile vom 15.03.2023 - I R 49/20, [X.]/NV 2023, 962, Rz 11; vom 18.01.2023 - I R 9/19, [X.]/NV 2023, 828, Rz 19; vom 16.12.2020 - I R 41/17, [X.]E 271, 521, [X.] 2021, 872, Rz 24; vom 26.06.2019 - VIII R 43/15, [X.]E 265, 230, Rz 26).

2. Das [X.] hat nicht beanstandet, dass die Klägerin ihr Wahlrecht zur Zusammenfassung mehrerer BgA auf der Grundlage von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 [X.] allein dadurch ausübte, dass sie für den BgA "Versorgung", zu dem sie die drei in Rede stehenden BgA zusammenfasste, eine gemeinsame Steuererklärung abgab. Demgegenüber könnte sich im Sinne der bisherigen Rechtsprechung --neben den in § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 [X.] genannten [X.] aus dem im Einleitungssatz dieser Vorschrift genannten Begriff der "Zusammenfassung" ein eigenständiges Erfordernis der organisatorischen Verflechtung zwischen den zusammenzufassenden BgA ergeben.

a) Nach der [X.]-Rechtsprechung zu der vor Einführung des § 4 Abs. 6 [X.] durch das Jahressteuergesetz 2009 bestehenden Rechtslage war die Zusammenfassung mehrerer gleichartiger Betriebe (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 [X.] i.d.F. des [X.] 2009) sowie mehrerer Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 [X.] i.d.F. des [X.] 2009) zu einem einzigen Gewinnermittlungssubjekt aufgrund organisatorischer Maßnahmen möglich. Betriebe, die diese Voraussetzungen nicht erfüllten, konnten nur zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestand (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 [X.] i.d.F. des [X.] 2009; [X.]-Urteile vom 18.01.2023 - I R 9/19, [X.]/NV 2023, 828, Rz 20; vom 04.09.2002 - I R 42/01, [X.]/NV 2003, 511, unter II.2.; [X.]-Beschluss vom 13.03.2019 - I R 18/19, [X.]E 265, 23, Rz 26) und zudem eine organisatorische Verflechtung vorlag ([X.]-Urteile vom 18.01.2023 - I R 9/19, [X.]/NV 2023, 828, Rz 28; vom 04.09.2002 - I R 42/01, [X.]/NV 2003, 511, unter [X.]; vom 06.08.1962 - I 65/60 U, [X.]E 75, 502, [X.]I 1962, 450; vom 20.03.1956 - I 317/55 U, [X.]E 62, 448, [X.]I 1956, 166; vom 10.05.1955 - I 131/53 U, [X.]E 61, 32, [X.]I 1955, 210; Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 16.01.1967 - GrS 4/66, [X.]E 88, 3, [X.]I 1967, 240; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 4 Rz 142; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 4 [X.] Rz 85; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 259a; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 4 Rz 118a; [X.]/[X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 4 Rz 286; [X.]/[X.]mann/[X.], § 4 [X.] Rz 102; [X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.] 2023, 526).

Die in diesem Sinne erforderliche organisatorische Verbindung ersetzte nicht die übrigen Voraussetzungen für eine steuerliche Zusammenfassung verschiedener Betriebe. Für eine organisatorische Verbindung reichte die Abgabe einer gemeinsamen Steuererklärung nicht aus ([X.]-Urteile vom 18.01.2023 - I R 9/19, [X.]/NV 2023, 828, Rz 28; vom 04.09.2002 - I R 42/01, [X.]/NV 2003, 511, unter [X.]).

b) Für die Anwendung von § 4 Abs. 6 [X.] verlangt die Finanzverwaltung keine organisatorische Verflechtung, sondern lässt es ausreichen, dass zur Ausübung des steuerlichen Wahlrechts für den zusammengefassten BgA lediglich eine eigenständige Gewinnermittlung vorgenommen wird ([X.]-Schreiben vom 12.11.2009, [X.], 1303, Rz 1 Satz 5, Rz 3; so auch [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 27; [X.]/[X.], [X.], 358, 361; [X.]/Staats in [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, Stand 140. Lfg. 10.2023, § 4 [X.] Rz 183; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 [X.] Rz 138; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 4 Rz 126; [X.] [X.]/[X.], § 4 Rz 161, Stand: 15.11.2023; [X.], [X.], 323, 336; wohl auch [X.]/[X.], [X.], 10. Aufl., § 4 Rz 44).

c) Ob die Finanzverwaltung damit § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] zutreffend auslegt, erscheint zweifelhaft.

Für die Verwaltungsauffassung könnte sprechen, dass die organisatorische Verflechtung nicht ausdrücklich Eingang in den Wortlaut von § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] gefunden hat (so wohl Strahl, [X.]s Steuerrecht --DStR-- 2010, 193, 194). Auch lässt sich die Abgabe einer einheitlichen Steuererklärung leichter feststellen als eine organisatorische Verflechtung ([X.]/[X.] in [X.]/[X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 261).

Es könnte aber auch unter Geltung des § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] an dem Erfordernis der organisatorischen Verflechtung festzuhalten sein (so [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 82; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 263; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 4 Rz 118a; [X.]/[X.]mann/[X.], § 4 [X.] Rz 102; wohl auch [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 4 Rz 142). Auch wenn eine organisatorische Verflechtung nicht ausdrücklich als eigenständige Voraussetzung in § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] genannt wird, könnte sie sich aus dem Begriff der "Zusammenfassung" im Sinne der bisherigen Rechtsprechung ergeben ([X.]-Urteile vom 13.04.2021 - I R 2/19, [X.]E 273, 29, [X.] 2021, 777, Rz 14 f.; vom 04.09.2002 - I R 42/01, [X.]/NV 2003, 511, unter II.2.; vgl. auch [X.]/[X.], in [X.]/[X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 259a; [X.]/[X.]mann/[X.], § 4 [X.] Rz 102). Im Schrifttum wird das Erfordernis eines Organisationsakts zur Dokumentation der Zusammenfassung bejaht ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 4 Rz 142; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 4 Rz 118a; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 263).

3. Des Weiteren hat das [X.] die Zusammenfassung der drei in Rede stehenden BgA auf der Grundlage einer zweistufigen Prüfung bejaht und zunächst den BgA BHKW und den BgA Wasserversorgung gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 [X.] zusammengefasst und sodann diesen zusammengefassten Versorgungs-BgA BHKW/Wasserversorgung mit dem BgA Freibad gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 [X.] zusammengeführt, ohne gesondert zu prüfen, ob die Zusammenfassungsvoraussetzungen auch zwischen dem BgA Wasserversorgung und dem BgA Freibad vorgelegen haben. Demgemäß kommt es für die Beurteilung im Streitfall auch darauf an, ob § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] eine Zusammenfassung zulässt, wenn lediglich für einen der in einem ersten Schritt zusammengefassten BgA auf der einen und dem in einem weiteren Schritt zusammenzufassenden BgA auf der anderen Seite die Anforderungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] erfüllt sind.

a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung reicht es für "die Zusammenfassung eines BgA mit einem anderen zusammengefassten BgA" aus, dass "die Zusammenfassungsvoraussetzungen nur zwischen diesem BgA und einem der 'BgA' des zusammengefassten BgA […] vorliegen", wobei in "den Fällen des § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 [X.] … die Voraussetzung 'von einigem Gewicht' jedoch im Verhältnis zum zusammengefassten BgA vorliegen" muss ([X.]-Schreiben vom 12.11.2009, [X.], 1303, Rz 5 und mit weiteren Einschränkungen in Rz 6 ff.; zustimmend [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 28c; [X.]/Staats in [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, Stand 140. Lfg. 10.2023, § 4 [X.] Rz 188; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 [X.] Rz 134 ff.; Strahl, [X.], 193, 194; [X.]/[X.], [X.], 10. Aufl., § 4 Rz 44). Damit wäre eine mehrstufige Zusammenfassung von mehr als zwei BgA dergestalt möglich, dass auf einer ersten Stufe zwei BgA zusammengefasst werden und es dann auf einer zweiten Stufe für die Zusammenfassung dieser zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA ausreicht, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] nur zu einem der bereits zusammengefassten BgA vorliegen. Bei Anwendung dieser Grundsätze würden die Zusammenfassungsvoraussetzungen nicht hinsichtlich aller BgA, die zusammengefasst werden sollen, zu prüfen sein, so dass drei und mehr BgA leichter zusammen zu fassen wären als zwei BgA. Allein die zeitliche Staffelung der Zusammenfassungen könnte somit darüber entscheiden, ob die Voraussetzungen von § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] erfüllt sind.

b) Demgegenüber ergeben sich aus dem Wortlaut von § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Zusammenfassung mit nur einem anderen oder mehreren anderen BgA. Es könnte daher eine Kettenzusammenfassung abzulehnen sein, die eine Zusammenfassung mehrerer BgA gestattet, die in einem einzigen Schritt nicht möglich wäre ([X.], [X.] 2009, 15, 16; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 403; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 4 Rz 127; [X.]/[X.]mann/[X.], § 4 [X.] Rz 102a; [X.] [X.]/[X.], § 4 Rz 189, Stand: 15.11.2023, hält dies nur im Grundsatz für erforderlich). Daher könnte zu verlangen sein, dass auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 [X.] jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, einzeln vorliegen müssen ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 4 Rz 164.1; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 403).

Die sich aus der Verwaltungsauffassung ergebenden Einschränkungen wie etwa, dass in den Fällen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 [X.] die Voraussetzung "von einigem Gewicht" im Verhältnis zum zusammengefassten BgA vorliegen muss ([X.]-Schreiben vom 12.11.2009, [X.], 1303, Rz 5), denen zum Teil im Schrifttum zugestimmt wird ([X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 4 Rz 119a und ebenso wohl [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 82) --und die das [X.] geprüft hat--, wären dann als nicht ausreichend anzusehen.

4. Auf die im [X.] aufgeworfene Streitfrage nach den Voraussetzungen einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 [X.] kommt es nicht an, wenn der [X.] als das [X.]-- für die Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 Satz 1 [X.] eine über die gemeinsame Steuererklärung hinausgehende organisatorische Verflechtung der BgA, deren Zusammenfassung begehrt wird, verlangt. Ebenso ist es, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen hinsichtlich aller zusammenzufassenden BgA zu erfüllen sind.

5. Da es aus den vorstehend genannten Gründen in Betracht kommt, dass Regelungen des [X.]-Schreibens vom 12.11.2009 ([X.], 1303) als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend zu bezeichnen sind (§ 176 Abs. 2 der Abgabenordnung), wird das [X.] zum Beitritt aufgefordert.