Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.04.2020, Az. XI R 14/18

Die [X.]eteiligten streiten über die Festsetzung von Prozesszinsen gemäß § 236 der Abgabenordnung (AO).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in [X.] ansässige Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Private Limited Company. Sie war in der Vergangenheit alleinige Gesellschafterin der --zwischenzeitlich vom [X.] ([X.]. ...) durch Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse aufgelösten-- ... GmbH ([X.]).

Am 27.12.1999 beantragte die Klägerin beim damaligen [X.] ([X.]) eine Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. für ihr von der [X.] zufließende Kapitalerträge, was das [X.] ablehnte. Während des hiergegen gerichteten [X.] schüttete die [X.] eine [X.]rutto-Dividende in Höhe von ... DM an die Klägerin aus, ohne Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen, woraufhin der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) mit [X.]escheid vom 12.03.2001 Kapitalertragsteuer in Höhe von ... DM und [X.] in Höhe von ... DM gegenüber der [X.] als "Schuldner/auszahlende Stelle" unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festsetzte. In der Folgezeit zahlten die Klägerin (... DM) und die [X.] (... DM) die nachgeforderten [X.]eträge.

Nachdem das [X.] den Einspruch der Klägerin gegen die Ablehnung der Erteilung einer Freistellungsbescheinigung zurückgewiesen hatte, verpflichtete das Finanzgericht (FG) Köln das [X.] mit Urteil vom 16.03.2006 - 2 K 2916/02 (Entscheidungen der Finanzgerichte --[X.]-- 2006, 980) zur Erteilung der Freistellungsbescheinigung. Das (nunmehr zuständige) [X.] erteilte daraufhin am 20.09.2006 eine Freistellungsbescheinigung für Kapitalerträge, die der Klägerin im Zeitraum vom 01.12.1999 bis zum 30.11.2002 von der [X.] zugeflossen waren.

Im Hinblick auf diese Freistellungsbescheinigung forderte die Klägerin das [X.] auf, die gezahlte Kapitalertragsteuer nebst [X.] an sie zu erstatten. Das [X.] hob daraufhin den Nachforderungsbescheid vom 12.03.2001 gegenüber der [X.] am 14.02.2007 auf, verweigerte aber die Erstattung der gezahlten [X.]eträge an die Klägerin. Vielmehr erklärte es mit weiterem [X.]escheid vom 14.02.2007 gegenüber der [X.] die Aufrechnung eines seiner Meinung nach aus der Aufhebung des [X.]escheids vom 12.03.2001 resultierenden Erstattungsguthabens der [X.] in Höhe von ... € mit diversen Steuerschulden der [X.] in gleicher Höhe. Hierzu erließ das [X.] am 04.06.2007 einen [X.] gegenüber der [X.] und am 18.03.2008 gegenüber der Klägerin. In diesen [X.]escheiden führte das [X.] aus, [X.]erechtigte des aus der Aufhebung des [X.] vom 12.03.2001 resultierenden Erstattungsanspruchs sei die [X.], nicht die Klägerin; dieser Erstattungsanspruch sei durch Aufrechnung mit Steuerschulden der [X.] erloschen.

Die nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 27.06.2008) am 03.08.2008 erhobene Klage der Klägerin gegen den [X.] vom 18.03.2008 hatte Erfolg (Urteil des [X.] vom 28.11.2012 - 7 K 2640/08, [X.], 705). Die vom [X.] hiergegen eingelegte Revision wies der [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) mit Urteil vom 29.01.2015 - [X.] ([X.]FH/NV 2015, 950) als unbegründet zurück. [X.] sei die Klägerin.

Anschließend beantragte die Klägerin am 08.05.2015 die Auszahlung der anstehenden [X.]eträge auf das Konto ihres Prozessbevollmächtigten. Mit [X.] vom 28.05.2015 änderte das [X.] daraufhin den [X.] vom 18.03.2008 dahingehend, dass der Erstattungsanspruch aus der Aufhebung des [X.]escheids über Kapitalertragsteuer und [X.] zur Kapitalertragsteuer vom 13.02.2007 der Klägerin zustehe. Der [X.]etrag von ... € sei an die Klägerin zu erstatten. Am 08.06.2015 verfügte das [X.] die beantragte Erstattung.

Mit Schriftsatz vom 31.05.2015 bat der Prozessbevollmächtigte "noch um Festsetzung der angefallenen Zinsen". Das [X.] lehnte die Festsetzung von Prozesszinsen (§ 236 AO) ab. Den Einspruch der Klägerin wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2015 zurück. Hiergegen erhob die Klägerin am 04.10.2015 Klage, mit der sie ihr [X.]egehren auf Festsetzung von Prozesszinsen auf den Erstattungsbetrag von ... € für das finanzgerichtliche Verfahren vor dem [X.] ([X.]. 7 K 2640/08) und das Revisionsverfahren vor dem [X.]FH ([X.]. [X.]) [X.]. Mit Urteil vom 22.11.2017 - 9 K 2661/15 ([X.] 2018, 429) wies das [X.] diese Klage ab.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, dass durch den [X.]escheid des [X.] vom 18.03.2008, in dem der Anspruch der Klägerin auf Erstattung der [X.] abgelehnt worden sei, das Steuerschuldverhältnis zwischen den [X.]eteiligten des vorliegenden Verfahrens erstmalig betroffen gewesen sei. Somit sei kein Unterschied zu den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger im Klagewege gegen seinen Einkommensteuerbescheid vorgehe, zu erkennen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des [X.] vom 22.11.2017 - 9 K 2661/15 aufzuheben und den Erstattungsbetrag von ... € für den Zeitraum vom 03.08.2008 bis zum 08.06.2015 zu verzinsen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht dahin erkannt, dass eine Verzinsung des [X.] nicht in Betracht kommt. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Verzinsung des vom [X.] erstatteten Betrages nach § 236 Abs. 1 Satz 1 [X.].

1. Wird durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt, so ist der zu erstattende oder zu vergütende Betrag nach § 236 Abs. 1 Satz 1 [X.] vom Tag der Rechtshängigkeit bis zum [X.] zu verzinsen.

a) "Durch" eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung (§ 236 Abs. 1 Satz 1 Variante 1 [X.]) wird die Steuer herabgesetzt, wenn das Gericht sie unmittelbar selbst nach § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 [X.]O niedriger festsetzt ([X.]-Urteil vom 29.08.2012 - II R 49/11, [X.], 499, [X.], 104, Rz 13; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.] --[X.]--, § 236 [X.] Rz 20).

Daran fehlt es im Streitfall. Weder wurde mit der gerichtlichen Entscheidung des [X.] Köln vom 28.11.2012 - 7 K 2640/08 (E[X.] 2013, 705) noch mit dem Urteil des [X.] Köln vom 16.03.2006 - 2 K 2916/02 (E[X.] 2006, 980) bzw. vom 22.11.2017 - 9 K 2661/15 (E[X.] 2018, 429) über eine Herabsetzung der Steuer entschieden. In der erstgenannten Entscheidung des [X.] war Gegenstand des Klageverfahrens ein Abrechnungsbescheid, der im Erhebungsverfahren, und damit außerhalb des [X.] ergeht. Der Erstattungsanspruch beruht also nicht darauf, dass eine festgesetzte Steuer herabgesetzt worden ist (vgl. [X.]-Urteile vom 12.05.1987 - VII R 203/83, [X.], 298, [X.] 1987, 702; vom 05.04.1990 - VII R 2/89, [X.], 400, [X.] 1990, 719; [X.] vom 20.01.1999 - IV B 40/98, [X.] 1999, 1055; vom 01.04.2008 - V B 178/06, Zeitschrift für Steuern und Recht 2008, [X.]; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 236 [X.] Rz 6, m.w.N.). Die zweitgenannte Entscheidung des [X.] hatte die Erteilung der Freistellungsbescheinigung und die drittgenannte Entscheidung hatte die hier streitigen Prozesszinsen zum Gegenstand. Auch durch diese gerichtlichen Verfahren wurden keine Steuern herabgesetzt.

b) Im Streitfall sind allerdings die tatbestandlichen Anforderungen der zweiten Variante des § 236 Abs. 1 Satz 1 [X.] erfüllt.

aa) Hiernach reicht es aus, wenn die festgesetzte Steuer "auf Grund" einer gerichtlichen Entscheidung herabgesetzt wird. Diese Voraussetzung wird insbesondere dann als erfüllt angesehen, wenn das Gericht den Verwaltungsakt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O zwar nicht selbst ändert, allerdings die Finanzbehörde die Steuer nach Aufhebung des angefochtenen Bescheids durch das Gericht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 [X.]O weisungsgemäß festsetzt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 499, [X.], 104, Rz 14; vom 16.12.1987 - I R 350/83, [X.], 401, [X.] 1988, 600; [X.] in [X.], § 236 [X.] Rz 21; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 236 [X.] Rz 12). In der Rechtsprechung wird aber auch die Ansicht vertreten, dass die Steuerherabsetzung nicht zwingend durch Änderung des angefochtenen Bescheids selbst geschehen müsse, auch wenn dies dem Regelfall entspreche. Eine [X.] Verknüpfung zwischen der Steuerfestsetzung und dem Herabsetzen sei nach dem [X.] des § 236 Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht zwangsläufig (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 401, [X.] 1988, 600, 601; vom 05.04.2006 - I R 80/04, [X.] 2006, 1435; [X.] vom 27.04.2005 - I R 80/04, [X.] 2005, 1481).

bb) Der Streitfall ist durch die besondere Konstellation geprägt, dass sich das von der Klägerin mit ihrer Anfechtungsklage gegen den Abrechnungsbescheid verfolgte Ziel --die Steuererstattung anstelle der [X.] zu erhalten-- "auf Grund" einer Entscheidung des [X.] Köln vom 28.11.2012 und des [X.] vom 29.01.2015 erreicht wurde.

Insoweit hatte die erfolgreiche Anfechtungsklage gegen den Abrechnungsbescheid vom 18.03.2008 eine Wirkung wie eine Anfechtungsklage gegen einen Nachforderungsbescheid über die Kapitalertragsteuer gegen die Klägerin. Als Gläubigerin der Kapitalerträge ist sie Schuldnerin der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) und die [X.] Entrichtungsverpflichtete (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG). In dieser Funktion der Verfahrensbeteiligten konnte das [X.] neben einem Haftungsbescheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG oder Nachforderungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 [X.] gegen die [X.] (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteile vom 19.12.2012 - I R 81/11, [X.] 2013, 698, Rz 18 ff.; vom 21.09.2017 - VIII R 59/14, [X.]E 259, 411, [X.] 2018, 163, Rz 36) auch einen Kapitalertragsteuer-Nachforderungsbescheid --als Teil des [X.] gegen die Klägerin als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 155 [X.] erlassen (vgl. [X.] vom 07.01.2004 - I B 197/03, [X.] 2004, 635, unter [X.]; [X.]/[X.], § 44 EStG Rz 30; [X.] in [X.], EStG, 19. Aufl., § 44 Rz 9; [X.] in Kanzler/[X.]/[X.]/[X.]/[X.], EStG, 5. Aufl., § 44 Rz 81 f.). Wäre gegen die Klägerin ein solcher Nachforderungsbescheid wegen der Kapitalertragsteuer erlassen worden und hätte sie diesen Bescheid gerichtlich angefochten, wären auf Grund der gerichtlichen Entscheidung die Nachforderung wegen der vorliegenden Freistellungsbescheinigung aufgehoben und die Zinsen nach § 236 Abs. 1 Satz 1 [X.] festgesetzt worden. Nichts anderes kann jedoch dann gelten, wenn --wie hier-- gegen die [X.] als Entrichtungsverpflichtete statt gegen die Klägerin der Nachforderungsbescheid erlassen wurde und nach Aufhebung des [X.] ein fehlerhafter Abrechnungsbescheid gegen die [X.] erlassen wurde. Diese besondere verfahrensrechtliche Situation rechtfertigt es, die Erstattung als eine Herabsetzung der Steuer "auf Grund" einer gerichtlichen Entscheidung anzusehen; sie ist nicht mit der Situation vergleichbar, in der der Steuerpflichtige von vornherein und ausschließlich Klage gegen einen Verwaltungsakt im steuerlichen Erhebungsverfahren erhebt.

Eine davon abweichende, an einem eng verstandenen Wortlaut haftende Regelungsauslegung würde demgegenüber zu sinnwidrigen und wirtschaftlich ungerechtfertigten Ergebnissen führen und dem Zweck des § 236 [X.], dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu gewähren (vgl. [X.]-Urteile vom 16.11.2000 - XI R 31/00, [X.]E 196, 1, [X.] 2002, 119, unter [X.]; vom 15.10.2003 - X R 48/01, [X.]E 204, 1, [X.] 2004, 169, unter [X.], m.w.N.; vom 25.01.2007 - III R 85/06, [X.]E 216, 405, [X.] 2007, 598, unter [X.]; in [X.], 499, [X.], 104, Rz 10), widersprechen.

2. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Zinsen sind für den Zeitraum vom 03.08.2008 bis zum 08.06.2015 festzusetzen. Der Beginn des Zinszeitraums (03.08.2008) entspricht dem Tag der Klageerhebung gegen den Abrechnungsbescheid vom 18.03.2008 und damit dem Tag der Rechtshängigkeit i.S. des § 236 Abs. 1 Satz 1 [X.]. Der [X.] i.S. des § 236 Abs. 1 Satz 1 [X.] war der 08.06.2015. An diesem Tag erstattete das [X.] die nachgeforderte Kapitalertragsteuer an die Klägerin. Die Ermittlung und Berechnung des [X.] wird dem [X.] nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. --rechtsanalog-- § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.