Bundesfinanzhof, Vorlagebeschluss vom 22.08.2012, Az. X R 21/09

Der Kläger, der im Streitjahr 2003 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurde, betrieb ein im Handelsregister eingetragenes Bauunternehmen, dessen Gewinn er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte.

Mit notarieller Urkunde vom 30. März 2004 gliederte er das Einzelunternehmen gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) auf eine neu gegründete GmbH aus, deren Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer er wurde. Er legte der Ausgliederung die Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1. Januar 2004 zugrunde, in der die Buchwerte des Einzelunternehmens fortgeführt wurden. Die GmbH wurde am 21. Juni 2004 in das Handelsregister eingetragen.

Am 10. Juni 2004 reichte der Kläger für Zwecke einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) beabsichtigten Anpassung der Vorauszahlungen seine Einnahmen-Überschuss-Rechnung für 2003 ein. Darin war eine Betriebsausgabe in Höhe von 200.000 € für eine [X.] i.S. des § 7g Abs. 3, 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 ([X.], 4210) --EStG 2002-- enthalten. Am 6. August 2004 ging die Einkommensteuererklärung beim [X.] ein.

Im [X.] an eine Außenprüfung erkannte das [X.] die [X.] nicht mehr an und erhöhte mit den angefochtenen [X.] die Festsetzungen der Einkommensteuer und des Gewerbesteuermessbetrags entsprechend.

Sowohl das Einspruchs- als auch das Klageverfahren, in dem der Kläger zuletzt noch eine [X.] in Höhe von 154.000 € begehrte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte zur Begründung seiner klageabweisenden Entscheidung (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2009, 1005) aus, der Zweck des § 7g EStG 2002 erfordere, dass ein [X.] zwischen der Vornahme der [X.] und der Investition bestehe. Die Investition müsse im Zeitpunkt der Einreichung der Gewinnermittlung noch objektiv möglich sein; andernfalls sei das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der "voraussichtlichen" Anschaffung oder Herstellung nicht erfüllt. Da nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits der Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs dem erforderlichen [X.] entgegenstehe, müsse dasselbe für den --hier vom Kläger gefassten-- Entschluss zur Einbringung des Betriebs gelten. Denn die Einbringung stelle einen tauschähnlichen Vorgang und damit eine Betriebsveräußerung dar. Auch bei Fortführung der Buchwerte setze der Übergang der "Rücklage" auf die Kapitalgesellschaft voraus, dass sie zuvor zu Recht gebildet worden sei.

Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, eine Einbringung zu Buchwerten sei jedenfalls dann, wenn der frühere Einzelunternehmer Alleingesellschafter der GmbH sei, als unentgeltlich anzusehen. Nach § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 ([X.], 4133) --UmwStG 2002-- trete die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein, und zwar ausdrücklich auch hinsichtlich der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Eine Buchwerteinbringung sei im Hinblick auf den Tatbestand des § 7g EStG 2002 nicht mit einer Betriebsveräußerung vergleichbar, weil nur im erstgenannten Fall auch noch nach dem [X.] Investitionen im selben Betrieb objektiv möglich seien. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft profitiere unmittelbar von der dem Einbringenden gewährten Steuervergünstigung, weil eine Steuerzahlungspflicht das eingebrachte Betriebsvermögen gemindert hätte. Ferner behauptet der Kläger, er habe im Einzelunternehmen zwischen dem Beginn des Jahres 2004 und der Errichtung der notariellen Urkunde bereits Investitionen in Höhe von 81.620 € getätigt; bis zur Eintragung der GmbH in das Handelsregister seien weitere Investitionen in Höhe von 51.303 € hinzugekommen.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007 aufzuheben und unter Änderung des [X.] vom 26. September 2006 und des Gewerbesteuermessbescheids 2003 vom 27. September 2006 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 154.000 € zu berücksichtigen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die im UmwStG 2002 angeordnete Rechtsnachfolge beziehe sich nur auf zulässige Bilanzansätze. Unzulässige Bilanzansätze seien bereits beim Einbringenden zu korrigieren. Vorliegend fehle es schon deshalb am [X.], weil der Steuerstundungseffekt beim Kläger eintrete, die Investition aber erst durch die GmbH vorgenommen werde, die nicht vom Steuerstundungseffekt profitiere.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

B. Zuständigkeit

Der vorlegende [X.] ist --vorbehaltlich der Zuständigkeit des [X.]s des Bundesfinanzhofs ([X.] für die Entscheidung des Streitfalls zuständig. Dies folgt aus Nr. 1 der für den [X.] in Teil A. des [X.]eschäftsverteilungsplans des [X.] für das [X.] ([X.] 2012) getroffenen Zuständigkeitsregelung. Danach ist der [X.] u.a. für Einkommensteuer betreffend Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb natürlicher Personen mit den Anfangsbuchstaben A bis S zuständig.

Es handelt sich nicht um einen Fall der Zuständigkeit des [X.] gemäß Teil A. Nr. 3 Buchst. a [X.] 2012, die u.a. die Einkommensteuer betreffend die Anwendung des Achten Teils (§§ 20-23) des [X.] 1995/2002 umfasst. Denn der vorliegende Rechtsstreit betrifft nicht die Anwendung der §§ 20 ff. [X.] 2002, sondern den [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb des [X.] als Einzelunternehmer. Lediglich im Rahmen der Prüfung, ob im Streitjahr 2003 die Voraussetzungen für die Vornahme einer [X.] gemäß der einkommensteuerrechtlichen [X.]ewinnermittlungsvorschrift des § 7g ESt[X.] 2002 erfüllt sind, ist zu entscheiden, ob die --erst in einem späteren Veranlagungszeitraum verwirklichte-- Einbringung Auswirkungen auf die Subsumtion unter die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 7g ESt[X.] 2002 hat. Insoweit geht es entscheidend um die Tatbestandsmerkmale "Betrieb" bzw. "voraussichtlich". Dabei handelt es sich aber nicht um Begriffe des [X.]s, sondern um Voraussetzungen der [X.] gemäß § 7g ESt[X.] 2002.

C. Vorlageentscheidung

Der [X.] legt die Rechtsfrage, ob eine [X.] nach § 7g ESt[X.] 2002 auch dann vorgenommen werden darf, wenn im Zeitpunkt ihrer [X.]eltendmachung beim [X.] bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird, dem [X.] des [X.] zur Entscheidung vor.

[X.] [X.] Rechtsvorschriften; [X.] in Rechtsprechung und Literatur

1. Rechtsgrundlagen

a) [X.]emäß § 7g Abs. 3 Satz 1 ESt[X.] 2002 können Steuerpflichtige --unter weiteren, hier nicht streitigen [X.] für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts i.S. des § 7g Abs. 1 ESt[X.] 2002 eine den [X.]ewinn mindernde Rücklage bilden ([X.]). Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 ESt[X.] 2002). Ermittelt der Steuerpflichtige --wie der Kläger im [X.] seinen [X.]ewinn nach § 4 Abs. 3 ESt[X.], sind die Vorschriften des § 7g Abs. 3 bis 5 ESt[X.] 2002 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass u.a. die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) zu behandeln ist (§ 7g Abs. 6 ESt[X.] 2002).

b) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der [X.] dafür neue Anteile an der [X.]esellschaft (Sacheinlage), gelten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Vorschriften des § 20 Abs. 2 bis 8 [X.] 2002. Insoweit sieht § 20 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 vor, dass die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen darf. Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den [X.]n als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002). Das Einkommen und Vermögen des [X.]n und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre (§ 20 Abs. 7 Satz 1 [X.] 2002). Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf in den Fällen der --hier vorliegenden-- Sacheinlage durch Ausgliederung (§ 123 [X.]) der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden [X.] § 17 Abs. 2 [X.] aufgestellt worden ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zur Eintragung in das Handelsregister liegen (§ 20 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Satz 1 [X.] 2002).

[X.]emäß § 22 Abs. 1 [X.] 2002 gelten § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 entsprechend, wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt. Die darin in Bezug genommene Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 sieht sinngemäß vor, dass in Fällen, in denen die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist, der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum bisherigen Betriebsvermögen anzurechnen ist. Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 tritt die übernehmende Kapitalgesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung ([X.]) und der den steuerlichen [X.]ewinn mindernden Rücklagen.

2. [X.]

a) Zweck des § 7g ESt[X.] ist es, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu verbessern, dass deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und deren Investitions- und Innovationskraft gestärkt wird (Antwort der Bundesregierung vom 6. Mai 1987 auf eine parlamentarische Anfrage, BTDrucks 11/257, 8 f., betr. Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1, 2 ESt[X.]). Mit Hilfe der Rücklage, die zu einer Steuerstundung führt, sollen künftige Investitionen im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten finanziert werden können (Regierungsentwurf eines Standortsicherungsgesetzes vom 5. März 1993, BTDrucks 12/4487, 33). Damit bewirkt die [X.] eine Vorverlagerung des [X.] und fördert die Innenfinanzierung von Investitionen, indem der Kreditbedarf verringert wird ([X.]-Urteil vom 14. August 2001 [X.] R 18/01, [X.]E 198, 415, [X.], 181, unter [X.]). Daneben ist Normzweck auch die Förderung tatsächlicher Investitionen ([X.]-Urteil vom 6. September 2006 [X.] R 28/05, [X.]E 215, 115, [X.], 860, unter [X.]).

Es entspricht sowohl den ausdrücklichen Ausführungen in den [X.]esetzesmaterialien (BTDrucks 12/4487, 33) als auch der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ([X.]-Urteile vom 12. Dezember 2001 [X.] R 13/00, [X.]E 197, 448, [X.], 385, unter I[X.]3.; vom 25. April 2002 IV R 30/00, [X.]E 199, 170, [X.], 182, unter 2.; vom 17. November 2004 [X.], [X.]/NV 2005, 848, unter [X.]; vom 20. Dezember 2006 [X.], [X.]E 216, 288, [X.], 862, unter I[X.]2., und vom 1. August 2007 [X.] R 47/06, [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106, unter [X.]), dass die Fördermaßnahme des § 7g ESt[X.] 2002 --im [X.]egensatz zu der in § 6b ESt[X.] vorgesehenen Möglichkeit zur Übertragung stiller [X.] nicht personen-, sondern betriebsbezogen ausgestaltet ist. Dies zeigt sich u.a. an der amtlichen Überschrift, in der von der "Förderung kleiner und mittlerer Betriebe" die Rede ist, an dem [X.]rößenmerkmal, das auf die Verhältnisse des einzelnen Betriebs abstellt (§ 7g Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 ESt[X.] 2002), an der Notwendigkeit, dass das Wirtschaftsgut während eines bestimmten Zeitraums in einer inländischen Betriebsstätte "dieses Betriebs" verbleibt (§ 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a ESt[X.] 2002), sowie daran, dass der in § 7g Abs. 3 Satz 5 ESt[X.] 2002 genannte Höchstbetrag von 154.000 € für jeden Betrieb des Steuerpflichtigen gesondert ausgeschöpft werden kann (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 10. August 2011 I R 45/10, [X.]E 234, 412, [X.] 2012, 118, unter I[X.]2.d bb). Umgekehrt kann eine vorhandene Ansparrücklage nicht auf einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen übertragen werden ([X.]-Urteil vom 29. März 2011 [X.] R 28/08, [X.]E 233, 434, unter [X.]d).

b) Das [X.] verfolgt den Zweck, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, die ohne die besonderen Regelungen des [X.]s eintreten würden (Fraktionsentwurf eines [X.]esetzes zur Änderung des [X.]s vom 24. Februar 1994, BTDrucks 12/6885, 14).

3. Rechtsprechung

a) Zu der Frage, ob die Inanspruchnahme der [X.] eine [X.] des Steuerpflichtigen voraussetzt, hatte der [X.]. [X.] des [X.] zunächst ausgeführt, vom Steuerpflichtigen könne lediglich verlangt werden, das Vorhaben konkret zu bezeichnen (formelle Voraussetzung); die [X.]laubhaftmachung einer [X.] (materielle Voraussetzung) sei hingegen nicht erforderlich. Eine Notwendigkeit hierfür ergebe sich insbesondere nicht aus dem in § 7g Abs. 3 Satz 2 ESt[X.] 2002 verwendeten Begriff "voraussichtlich" ([X.]-Urteil in [X.]E 197, 448, [X.], 385, unter [X.]a, 2.). Demgegenüber haben andere [X.]e des [X.] aus dem Merkmal "voraussichtlich" abgeleitet, es sei zumindest zu prüfen, ob die Investition überhaupt noch durchführbar und objektiv möglich sei. Erforderlich sei eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen ([X.]-Urteile vom 19. September 2002 [X.], [X.]E 200, 343, [X.], 184, unter I[X.]2., 4.; vom 6. März 2003 IV R 23/01, [X.]E 202, 250, [X.], 187, unter 2., und in [X.]/NV 2005, 848, unter I[X.]2.). Dem hat sich später auch der [X.]. [X.] klarstellend angeschlossen ([X.]-Urteile in [X.]E 215, 115, [X.], 860, unter [X.], und vom 1. August 2007 [X.] R 47/06, [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106, unter [X.]).

Aus dieser Begrenzung der Förderung auf noch durchführbare und objektiv mögliche Investitionen hat die Rechtsprechung den weiteren Schluss gezogen, dass zwischen der [X.]eltendmachung der [X.] und der Investition ein "[X.]" bestehen muss. Dieser ist nicht mehr gewahrt, wenn die [X.] erstmals später als zwei Jahre nach der --tatsächlich vorgenommenen-- Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts geltend gemacht wird ([X.]-Urteile in [X.]E 198, 415, [X.], 181, unter I[X.]2.; vom 8. November 2006 I R 89/05, [X.]/NV 2007, 671, unter I[X.]3., und vom 17. Juni 2010 III R 43/06, [X.]E 230, 517, unter I[X.]2.d). [X.]leiches gilt, wenn die [X.] erstmals zu einem Zeitpunkt geltend gemacht wird, der nach dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Rücklage --mangels erfolgter [X.] bereits wieder aufzulösen gewesen wäre ([X.]-Urteil in [X.]E 202, 250, [X.], 187, unter 4.), bzw. wenn die [X.]eltendmachung so kurzfristig vor diesem Zeitpunkt erfolgt, dass auch der Steuerpflichtige selbst nicht mehr damit rechnet, die Investition noch rechtzeitig vornehmen zu können ([X.]-Urteil vom 29. November 2007 IV R 83/05, [X.]/NV 2008, 1130, unter [X.]b bb).

Der [X.]edanke einer Beschränkung auf noch durchführbare und objektiv mögliche Investitionen liegt auch der Rechtsprechung zur Anwendung des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 in Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe zugrunde. Danach ist keine [X.] zu gewähren, wenn im Zeitpunkt ihrer [X.]eltendmachung beim [X.] bereits feststeht, dass die Investition wegen einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsveräußerung oder -aufgabe nicht mehr vorgenommen werden kann (zur Betriebsaufgabe [X.]-Urteile vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, [X.]/NV 2004, 1400, und in [X.]/NV 2005, 848, unter [X.]; zur Betriebsveräußerung [X.]-Urteil vom 28. November 2007 [X.], [X.]/NV 2008, 554, unter [X.]). Darüber hinaus scheidet die [X.]eltendmachung einer [X.] bereits dann aus, wenn der Steuerpflichtige in diesem Zeitpunkt den Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs gefasst hat ([X.]-Urteile in [X.]E 216, 288, [X.], 862, unter [X.]; in [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106, unter [X.], und in [X.]/NV 2008, 554, unter [X.]). Eine Ausnahme gilt nur, wenn der Steuerpflichtige nach der Betriebsveräußerung einen "Restbetrieb" (ohne wesentliche Betriebsgrundlagen des veräußerten Betriebs) fortführt. Dieser Restbetrieb wird vom [X.]. [X.] nicht als "anderer Betrieb", sondern als Fortführung des bisherigen Betriebs angesehen ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106, unter [X.]). Demgegenüber deutet der [X.]. [X.] dieses Ergebnis als Folge einer kraft [X.]esetzes bestehenden rechtlichen und wirtschaftlichen Kontinuität zwischen verschiedenen dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Betriebsvermögen ([X.]-Urteil vom 29. März 2011 [X.] R 28/08, [X.]E 233, 434, unter [X.]e).

Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft unter Ansatz der [X.] kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine im Einzelunternehmen vorhandene Rücklage --ebenso wie ein [X.] nicht fortführen; die Rücklage ist vielmehr vom [X.]n als Teil des begünstigten Einbringungsgewinns aufzulösen ([X.]-Urteil vom 10. November 2004 [X.] R 69/03, [X.]E 208, 190, [X.] 2005, 596).

b) Die instanzgerichtliche Rechtsprechung zur [X.] in [X.] hatte sich bisher hauptsächlich mit Sachverhaltsgestaltungen zu befassen, in denen ein Einzelunternehmen gemäß § 24 [X.] 2002 zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht worden war. Angesichts des in § 24 Abs. 4 [X.] 2002 enthaltenen Verweises auf § 22 Abs. 1 [X.] 2002 sind die umwandlungssteuerrechtlichen Rechtsfolgen insoweit identisch mit denen der Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft. Die Finanzgerichte haben es überwiegend abgelehnt, eine für das Einzelunternehmen erst nach dem Zeitpunkt der Einbringung geltend gemachte [X.] noch zuzulassen ([X.], Urteil vom 28. August 2002  14 K 387/01, [X.], 218, rkr.; [X.], Urteile vom 15. Mai 2003  14 K 7116/01 E, [X.], 1368, rkr., und vom 26. Mai 2011  3 K 1416/08 E,[X.],[X.], EF[X.] 2011, 1695, Revision beim vorlegenden [X.] unter dem [X.]. [X.] anhängig). Zur Begründung wurde darauf verwiesen, dass kein Zwang, sondern lediglich ein Wahlrecht zur [X.] bestehe, auch sei die Buchwerteinbringung als entgeltlicher Vorgang anzusehen und eine Investition im Einzelunternehmen objektiv nicht mehr möglich. Der 14. [X.] des [X.] (Urteil in [X.], 1368) hat dabei allerdings offengelassen, ob eine [X.] zuzulassen sei, wenn der Betrieb unverändert fortgeführt werde. Im entschiedenen Fall sei dies jedenfalls zu verneinen gewesen, da der dortige Einzelunternehmer nur mit 6,25 % an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt war. Demgegenüber hat das F[X.] Niedersachsen (Urteil vom 25. März 2009  2 K 273/06, EF[X.] 2009, 1478, unter [X.], rkr.) die [X.] zugelassen und zur Begründung auf den in § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 angeordneten Eintritt in die Position des [X.]n verwiesen.

Mit einer [X.] im Vorfeld einer Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft hatte sich in der F[X.]-Rechtsprechung bisher lediglich die Vorinstanz zum vorliegenden Revisionsverfahren zu befassen, die die Möglichkeit zur Vornahme einer [X.] verneint hat.

c) In anderen Fällen der Buchwertübertragung lässt die höchstrichterliche Rechtsprechung eine Übernahme der Rücklage zu.

So hat der [X.]. [X.] des [X.] für den Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung (§ 6 Abs. 3 ESt[X.]) ausgeführt, der Erwerber trete nicht nur hinsichtlich der Buchwerte, sondern auch aller weiteren betrieblichen Merkmale in die Rechtsposition des [X.] ein. Dies gelte insbesondere für alle die Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 ESt[X.] betreffenden Umstände ([X.]-Beschluss vom 28. August 2001 [X.] B 54/01, [X.]/NV 2002, 24, unter [X.]: für die Rücklagenbildung im ersten Wirtschaftsjahr des Übernehmers Anknüpfung an die Höhe des Betriebsvermögens im letzten Wirtschaftsjahr des Übergebers). Der [X.] hat hier ausdrücklich auf die nicht etwa personen-, sondern betriebsbezogene Betrachtung des § 7g ESt[X.] abgestellt ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2002, 24, unter I[X.]2.c), sowie darauf, dass der Betrieb im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 ESt[X.] nicht als vom Übergeber beendet und vom Übernehmer neu eröffnet gilt, sondern vom Rechtsnachfolger "unverändert fortgeführt" wird.

Für den Fall der Realteilung einer Personengesellschaft hat ebenfalls der [X.]. [X.] entschieden, dass es der Vornahme einer [X.] im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft nicht entgegenstehe, wenn im Zeitpunkt der [X.]eltendmachung der Steuervergünstigung der Betrieb der Personengesellschaft bereits real geteilt gewesen sei, der frühere [X.]esellschafter seine Tätigkeit aber als Einzelunternehmer fortsetze ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 434, unter [X.] bb). Zwar sei die Realteilung als Betriebsaufgabe anzusehen, die die Vornahme einer [X.] wegen des Unmöglichwerdens der vorgeblich geplanten Investition grundsätzlich ausschließe. Jedoch ordne § 16 Abs. 3 Satz 2 ESt[X.] --im Unterschied zum Regelfall der [X.] gerade nicht die Aufdeckung der stillen Reserven, sondern die [X.] an, weil das unternehmerische Engagement fortgeführt werde.

4. Verwaltungsauffassung

Im Schreiben des [X.] ([X.]) vom 12. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1441,  Nr. 3) hieß es zwar, die [X.] sei "jeweils glaubhaft zu machen". Hierfür sollten jedoch bereits die Benennung des anzuschaffenden oder herzustellenden Wirtschaftsguts seiner Funktion nach sowie die Angabe des beabsichtigten Investitionszeitpunkts und der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten genügen. Die Finanzverwaltung stellte damit seinerzeit lediglich formelle, aber keinerlei materiell-rechtliche Anforderungen an die [X.]laubhaftmachung der [X.].

Das nachfolgende, zu § 7g ESt[X.] 2002 ergangene [X.]-Schreiben vom 25. Februar 2004 (BStBl I 2004, 337, Rz 10) enthielt dann die Einschränkung, dass eine [X.] nicht mehr erstmals zu einem Zeitpunkt geltend gemacht werden könne, in dem der Betrieb bereits veräußert und aufgegeben worden sei, sofern tatsächlich bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe keine Investition getätigt worden sei. Im [X.]-Schreiben vom 30. Oktober 2007 (BStBl I 2007, 790, Nr. 2) wurde dies --in Aufnahme der zwischenzeitlich ergangenen [X.] dahingehend ergänzt, dass eine Rücklagenbildung bereits ab dem Zeitpunkt ausgeschlossen sei, in dem der Steuerpflichtige seinen Entschluss gefasst habe, den Betrieb zu veräußern oder aufzugeben.

Im Umwandlungserlass in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]-Schreiben vom 25. März 1998, [X.], 268, Rz 22.06 Satz 3) heißt es lediglich: "Steuerfreie Rücklagen können bei [X.] von der Kapitalgesellschaft fortgeführt werden" (gleichlautend [X.]-Schreiben vom 11. November 2011, [X.], 1314, Rz 23.06 Satz 4). Von Einschränkungen hinsichtlich der Bildung der Rücklagen im eingebrachten Betrieb ist dort nicht die Rede.

Im [X.]-Schreiben vom 8. Mai 2009 (BStBl I 2009, 633, Rz 22) zum Investitionsabzugsbetrag wurden die Ausführungen zur [X.]eltendmachung der Steuervergünstigung im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe, die in den zu § 7g ESt[X.] 2002 ergangenen Verwaltungsanweisungen enthalten sind, unter Einarbeitung der seither ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung sinngemäß wiederholt.

Keine der angeführten Verwaltungsanweisungen enthält eine Stellungnahme zur Inanspruchnahme der [X.] bzw. des [X.] im zeitlichen Zusammenhang mit einer Buchwerteinbringung in eine Kapital- oder Personengesellschaft. Allerdings hat die Finanzverwaltung zum Investitionszulagengesetz 2007 ausgeführt, dass in Fällen der Einbringung eines Betriebs in eine Kapital- oder Personengesellschaft zum Buchwert nach §§ 20, 24 [X.] der Rechtsnachfolger die Anspruchsberechtigung des [X.] übernehme ([X.]-Schreiben vom 8. Mai 2008, BStBl 2008, 590, Rz 10). Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass hinsichtlich der [X.] Merkmale des § 7g ESt[X.] 2002 die zum Investitionszulagenrecht entwickelten [X.]rundsätze wegen der ähnlichen Zielsetzung der beiden Fördermaßnahmen übertragen werden können ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106, unter I[X.]3.).

5. Literatur

Im Schrifttum wird die Vornahme einer [X.] im Einzelunternehmen trotz bereits in [X.]ang gesetzter Einbringung in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten unter Bezugnahme auf den in § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 angeordneten Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des [X.]n überwiegend für zulässig gehalten ([X.] in [X.], ESt[X.], § 7g Rz 45; [X.]/[X.], ESt[X.], 31. Aufl., § 7g Rz 16; [X.], [X.]mbH-Steuerberater 2003, 363, 364; kk, [X.] 2003, 13934; Vogelgesang, Betriebs-Berater 2004, 640, 642; [X.]/[X.], [X.] 2004, 984, 994; [X.], EF[X.] 2011, 1533, 1534 und EF[X.] 2011, 1696; wohl auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 7g ESt[X.] Rz 5; Widmann in Widmann/ [X.], Umwandlungsrecht, § 4 [X.] Rz 903, 909; [X.]/[X.], [X.], 105). Vereinzelt wird sogar vertreten, dass selbst "echte" [X.] der Fortführung einer gebildeten Rücklage nicht entgegenstehen sollen ([X.], in: [X.][X.], ESt[X.], § 7g Rz D 44 "[X.]"). Die [X.]egenauffassung (Blümich/ [X.], § 7g a.F. ESt[X.] Rz 85; [X.] in [X.], ESt[X.], 11. Aufl., § 7g Rz 18; [X.], [X.], 1369) verweist demgegenüber auf den Veräußerungscharakter der Einbringung sowie darauf, dass der Steuerpflichtige die Investition selbst tätigen müsse.

I[X.] Divergenzentscheidung des [X.]

Das [X.]-Urteil vom 19. Mai 2010 I R 70/09 ([X.]/NV 2010, 2072) ist zu einer Fallgestaltung ergangen, in der die klagende [X.]mbH zum 1. Januar 2000 durch eine Buchwerteinbringung des früheren Einzelunternehmens des [X.] gegründet worden war. Die [X.]mbH übernahm eine im Einzelunternehmen gebildete Rücklage. Zum 31. Dezember 2000 löste sie die Rücklage auf, nahm aber sogleich eine neue [X.] in Höhe desselben Betrags vor. Das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1999 überstieg die in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a ESt[X.] genannte [X.]renze; das Betriebsvermögen der [X.]mbH zum 31. Dezember 2000 lag hingegen innerhalb dieser [X.]renze.

Der [X.] [X.] schloss sich zunächst der bereits vom [X.]. [X.] ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2002, 24) --für unentgeltliche [X.] begründeten Rechtsprechung an, wonach es in derartigen Fällen darauf ankomme, ob das [X.] beim Rechtsvorgänger zum Schluss des der Rücklagenbildung vorangehenden Wirtschaftsjahres erfüllt sei. Es handele sich nicht etwa um eine Betriebsneugründung, bei der das [X.]rößenmerkmal im ersten Wirtschaftsjahr nicht von Bedeutung sei (vgl. hierzu [X.]-Urteil in [X.]E 199, 170, [X.], 182). Vielmehr sei --ausdrücklich trotz der Einordnung der Buchwerteinbringung als eines entgeltlichen [X.]eschäfts und des lediglich bestehenden Wahlrechts, nicht aber eines Zwangs zur [X.]-- "auch in dieser Konstellation davon auszugehen, dass der Betrieb unverändert fortgeführt wurde" ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 2072, unter [X.]). Weiter heißt es (unter [X.]), der Eintritt der Kapitalgesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des eingebrachten Einzelunternehmens rechtfertige ungeachtet der Entgeltlichkeit des Vorgangs und der fehlenden Verpflichtung zur [X.] "die Annahme, dass der Betrieb vom Rechtsnachfolger unverändert fortgeführt wird (‚betriebsbezogene Betrachtung‘). Diese Rechtsfolge ist Ausgangspunkt dafür, eine Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 ESt[X.] 1997 nach einer Umwandlung fortführen zu können, so dass sie eben nicht --wie bei einer Veräußerung des [X.] zwangsweise aufzulösen ist. Der Zusammenhang mit ‚dem Betrieb‘ wird damit durch die Sacheinbringung zu Buchwerten, die die Rechtsfolge des § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1995 nach sich zieht, nicht gelöst. Dann kommt es aber auch nicht in Betracht, von einer Neugründung des Betriebs der Klägerin auszugehen, die eine Förderung der Klägerin durch eine neu gebildete Rücklage im Streitjahr 2000 unabhängig von einem [X.] rechtfertigt" (die in der vorstehend wörtlich zitierten Passage aus dem Urteil des [X.] zusätzlich enthaltenen Nachweise wurden hier aus [X.]ründen der Übersichtlichkeit nicht mit abgedruckt).

Anschließend führt der [X.] [X.] jedoch aus ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 2072, unter I[X.]c bb): "Eine solche Fortführung auf der [X.]rundlage von § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1995 setzt aber voraus, dass die Rücklagenbildung im früheren Einzelunternehmen zu Recht erfolgt ist. Daran wiederum fehlt es, wenn im Augenblick der Rücklagenbildung im Einzelunternehmen mit Einreichen der Steuererklärung beim Finanzamt das Investitionsvorhaben in diesem Einzelunternehmen nicht mehr realisiert werden konnte, weil die Umwandlung zu diesem Zeitpunkt bereits in [X.]ang gesetzt war". Der [X.] [X.] gibt für diese Aussage keine eigene Begründung, sondern verweist ausschließlich auf die --noch nicht rechtskräftige, sondern im vorliegenden Revisionsverfahren angefochtene-- Entscheidung des [X.] in EF[X.] 2009, 1005.

II[X.] Auffassung des vorlegenden [X.]s

Der vorlegende [X.] möchte die Rechtsfrage dahingehend entscheiden, dass der [X.] zwischen der [X.]eltendmachung der [X.] und der Investition, der für die Inanspruchnahme der in § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 vorgesehenen Steuervergünstigung erforderlich ist, nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass im Zeitpunkt der [X.]eltendmachung bereits die Einbringung des Betriebs zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft in [X.]ang gesetzt war. Er sieht sich an einer solchen Entscheidung indes durch die gegenteilige --tragende-- Aussage im Urteil des [X.] in [X.]/NV 2010, 2072 gehindert.

1. In Übereinstimmung mit dem [X.] [X.] ist der vorlegende [X.] der Auffassung, dass bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft unter Wahl des [X.]es --ungeachtet des grundsätzlichen Charakters einer solchen Einbringung als tauschähnliches, entgeltliches [X.]eschäft (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 25. September 1991 I R 183/87, [X.]/NV 1992, 469, unter I[X.]2.a)-- der Betrieb durch die Kapitalgesellschaft "unverändert fortgeführt" wird ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 2072, unter [X.]). Der in § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 angeordnete Eintritt der Kapitalgesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des [X.]n erstreckt sich auch auf die den steuerlichen [X.]ewinn mindernden Rücklagen. Daher kann eine nach § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 gebildete Rücklage --anders als bei einer Veräußerung des [X.] nach der Einbringung fortgeführt werden; der Zusammenhang mit "dem Betrieb" wird durch die Sacheinbringung zu Buchwerten nicht gelöst ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 2072, unter [X.]).

a) Der Eintritt der Kapitalgesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des [X.]n gilt für alle [X.]ewinnermittlungsvorschriften; die Rechtsnachfolge in die Position des Übertragenden ist auch nach Auffassung des [X.] eine umfassende (so ausdrücklich [X.]-Urteil vom 28. Juli 2010 I R 89/09, [X.]E 230, 408, [X.] 2011, 528, unter [X.]). In der vorstehend angeführten Entscheidung, in der es um die Erfüllung des für die Annahme einer Organschaft erforderlichen Merkmals der finanziellen Eingliederung ging, hat der [X.] [X.] ausgeführt, es sei dem Einwand nicht beizupflichten, dass ein Eintritt in das Merkmal der finanziellen Eingliederung nicht möglich sei, weil es personenbezogen und als solches nachfolgefeindlich ausgestaltet sei. Denn indem das [X.] für seinen Regelungsbereich "eine letztlich vorbehaltlose Rechtsnachfolge in die Position des [X.]" gewähre, werde die Durchbrechung des steuerlichen Subjektprinzips einbezogen. Entsprechend genüge es, wenn die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger bestehe.

Auch im Urteil vom 29. Februar 2012 I R 16/11 ([X.]/NV 2012, 1340, unter I[X.]2.c bb) hat der [X.] [X.] betont, dass mit Wirkung vom 1. Januar 2000 aufgrund der seinerzeitigen Neufassung des § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] durch das [X.] 1999 vom 22. Dezember 1999 (B[X.]Bl I 1999, 2601) "eine generelle steuerliche Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft" angeordnet worden sei. Die Aufzählung, die sich an diese im ersten Halbsatz des § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 enthaltene [X.]eneralklausel anschließe, und in der "insbesondere" die Bewertung, die [X.] und die Rücklagen genannt würden, sei nur noch als beispielhaft anzusehen.

b) Aus dieser im [X.] angeordneten "Durchbrechung des steuerlichen Subjektprinzips" lässt sich --übertragen auf den vorliegend zu entscheidenden [X.] zwanglos folgern, dass es für die Inanspruchnahme einer [X.] genügen muss, wenn die objektive Möglichkeit zur Investition zunächst beim [X.]n und anschließend bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft besteht. Der für die Inanspruchnahme der Vergünstigung des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 erforderliche [X.] zwischen der [X.]eltendmachung der [X.] und der Investition wird angesichts der "letztlich vorbehaltlosen Rechtsnachfolge" nicht dadurch unterbrochen, dass zwischenzeitlich eine Einbringung zu Buchwerten vollzogen wird. Der "[X.]" ist als objektives Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 anzusehen, das von dem umfassenden Eintritt der aufnehmenden Kapitalgesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des [X.]n mit erfasst wird. Da der Betrieb "unverändert fortgeführt" wird und der Vorschrift des § 7g ESt[X.] 2002 eine betriebsbezogene Betrachtung zugrunde liegt, kann dem eingetretenen Rechtsträgerwechsel keine entscheidende Bedeutung bei der Beurteilung der Frage zukommen, ob die Voraussetzungen des § 7g ESt[X.] 2002 erfüllt sind. Andernfalls würde man eine personenbezogene Betrachtung vornehmen, die das [X.]esetz zwar bei Rücklagen i.S. des § 6b ESt[X.] anordnet, die aber nicht dem Modell des § 7g ESt[X.] 2002 entspricht, und die zudem bei [X.] durch § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 überspielt wird.

2. Die [X.] sowohl der §§ 20, 22, 12 [X.] 2002 als auch des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 sprechen für die Auffassung des vorlegenden [X.]s.

a) Zweck der Vorschriften des [X.] 2002 ist es, betriebliche Umstrukturierungen, die die im [X.]esetz genannten Voraussetzungen erfüllen, nicht durch steuerliche Belastungen zu behindern (vgl. den unter C.[X.]2.b angeführten Nachweis). Eine solche Behinderung --in [X.]estalt der Versagung einer ansonsten zu beanspruchenden Steuervergünstigung-- träte aber ein, wenn der Einzelunternehmer für Investitionen, die im nämlichen Betrieb, aber erst nach dem Zeitpunkt der Einbringung in die Kapitalgesellschaft vorgenommen werden sollen, keine [X.] geltend machen könnte. Dem Zweck des [X.] 2002 kann nichts entnommen werden, was ein solches Ergebnis rechtfertigen könnte. Der in § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 ausdrücklich auch hinsichtlich der steuerlichen Rücklagen angeordnete Eintritt in die Rechtsstellung des [X.]n würde entwertet, wenn aufgrund der späteren Einbringung die Bildung einer Rücklage nicht mehr möglich wäre; darin wäre zugleich ein Wertungswiderspruch zu sehen. [X.]leiches gilt für die in § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 angeordnete Anrechnung von Besitzzeiten, die im Einzelunternehmen zurückgelegt worden und für die Wahrung der Jahresfrist des § 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a ESt[X.] 2002 von Bedeutung sind.

b) Auch die vom [X.]esetzgeber mit der Vorschrift des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 verfolgten Zwecke --Stärkung der Liquidität, Eigenkapitalausstattung, Innovations- und Investitionskraft kleiner und mittlerer Betriebe (vgl. dazu oben C.[X.]2.a)-- leiten zu dem Ergebnis, dass die Möglichkeit zur Inanspruchnahme einer [X.] nicht durch eine Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft gehindert wird. Denn der "Betrieb" --um dessen Liquidität, Eigenkapitalausstattung, Innovations- und Investitionskraft es dem [X.]esetzgeber geht-- wird auch nach der Einbringung unverändert fortgeführt. Die [X.]esetzeszwecke werden auch dann in vollem Umfang erfüllt, wenn die Investition --erst-- durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft getätigt wird.

c) Wenn selbst so erhebliche Veränderungen im Betrieb, wie sie für die Zurückbehaltung eines "Restbetriebs" im Vergleich zum veräußerten, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen umfassenden "Vollbetrieb" kennzeichnend sind, der Vornahme einer [X.] für den "Restbetrieb" nicht entgegenstehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106), dann muss dies erst recht für die "unveränderte Fortführung" des Betriebs durch den aufnehmenden Rechtsträger gelten.

d) Zudem würden sich bei Zugrundelegung der Auffassung des [X.] "[X.]n" ergeben, die mit dem Zweck des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 nicht in Einklang zu bringen wären. So könnten zwar für alle Wirtschaftsjahre, für die bis zum Zeitpunkt des "In-[X.]ang-Setzens" der Einbringung bereits [X.]ewinnermittlungen beim [X.] eingereicht worden sind, [X.]en im Einzelunternehmen vorgenommen und die entsprechenden Rücklagen in zulässiger Weise durch die Kapitalgesellschaft fortgeführt werden. Ab dem genannten Zeitpunkt wäre die Vornahme von [X.]en im Einzelunternehmen --auch für bereits abgelaufene Wirtschaftsjahre-- hingegen ausgeschlossen. Dies würde im Streitfall dazu führen, dass für Investitionen, die im Betrieb für das [X.] geplant sind, die [X.]eltendmachung von [X.]en --und damit auch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 ESt[X.] 2002-- endgültig ausgeschlossen wäre. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft wiederum könnte erstmals in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004 [X.]en für solche Investitionen vornehmen, die im Betrieb ab dem [X.] getätigt werden sollen. Hierbei wäre nach der Rechtsprechung des [X.] sogar ein Rückgriff auf das beim Einzelunternehmer gegebene [X.] vorzunehmen. Die sich damit für Investitionen des Jahres 2004 ergebende "[X.]" lässt sich nach Auffassung des vorlegenden [X.]s aus dem Wortlaut und Normzweck des § 7g ESt[X.] 2002 nicht ableiten.

3. Auch die bereits vorliegenden höchstrichterlichen Entscheidungen zu vergleichbaren Fallkonstellationen, in denen es um die [X.]ewährung einer [X.] in zeitlichem Zusammenhang mit einem Rechtsträgerwechsel unter Fortführung der Buchwerte ging, stützen die Auffassung des [X.]s.

a) In seiner Entscheidung zur Anwendung des [X.]s in Fällen unentgeltlicher Betriebsübertragungen ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2002, 24) brauchte sich der [X.]. [X.] zwar nicht zur Frage des "[X.]s" zu äußern. Die Entscheidung betont allerdings den umfassenden Eintritt des Betriebsübernehmers in die steuerliche Rechtsposition des Übergebers sowie den [X.]esichtspunkt der unveränderten Fortführung des Betriebs. Ihr lässt sich nichts dafür entnehmen, dass beim Übergeber die Vornahme einer [X.] in Kenntnis der "in [X.]ang gesetzten" Übergabe ausgeschlossen sein könnte.

b) In der Entscheidung zur [X.] in einer Personengesellschaft trotz einer bereits "in [X.]ang gesetzten" Realteilung ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 434) ging es zwar "nur" um eine Rücklagenbildung im Sonderbetriebsvermögen eines [X.]esellschafters und späteren [X.]. [X.]leichwohl kann nicht zweifelhaft sein, dass während des Bestehens der Personengesellschaft ausschließlich diese, nicht aber der einzelne [X.]esellschafter (Mitunternehmer) einen "Betrieb" i.S. des § 7g ESt[X.] 2002 unterhalten hat (vgl. auch § 7g Abs. 7 ESt[X.] i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes --UntStRef[X.]-- 2008). Allein das Sonderbetriebsvermögen eines [X.]esellschafters ist nicht als eigenständiger "Betrieb" anzusehen. Dann hat aber auch in dem vom [X.]. [X.] entschiedenen Fall der Realteilung --nicht anders als im Fall der Einbringung-- ein Rechtsträgerwechsel hinsichtlich des "Betriebs" stattgefunden.

Der [X.]. [X.] hat die angeführte Entscheidung zusätzlich mit der Fortführung des bisher in der Personengesellschaft entfalteten unternehmerischen Engagements im neuen [X.] des Einzelunternehmens begründet. Dieser [X.]esichtspunkt gilt aber gleichermaßen für die Fortführung des zuvor in einem Einzelunternehmen entfalteten unternehmerischen Engagements in einer Kapitalgesellschaft nach einer Buchwerteinbringung. Zweck der entsprechenden Regelungen des [X.] ist es gerade, eine solche Fortführung nicht durch steuerliche Hürden zu behindern.

c) In diesen Zusammenhang fügt sich auch das [X.]-Urteil vom 10. April 1984 [X.] R 218/79 ([X.]E 141, 395, [X.] 1984, 734, unter 3.) ein. Dort hat der [X.]. [X.] --in einem obiter dictum zur Frage der Einhaltung der Verbleibensfrist nach § 3 des [X.] ausgeführt, es erscheine angemessen, auch die Buchwerteinbringung nach dem [X.] 1969 zu begünstigen. Zwar erhalte der einbringende Unternehmer für die weggegebene Betriebstätte in diesen Fällen --anders als bei einer unentgeltlichen Übertragung durch Erbfall oder Schenkung-- [X.]esellschaftsrechte. Es sei jedoch zu bedenken, dass er kraft dieser [X.]esellschaftsrechte [X.] auch eingeschränkt durch die Befugnisse anderer [X.]esellschafter-- wie bisher auf die Betriebsführung einwirken könne. Daher sei es so anzusehen, als ob er in der Kapitalgesellschaft, in die er sein Unternehmen eingebracht habe, wie früher "schalten und walten" könne. Es gehe um eine wirtschaftliche Abgrenzung der Betriebstätte "des Steuerpflichtigen" von der Betriebstätte eines "anderen".

d) Es spricht auch nichts dafür, eine Differenzierung danach vorzunehmen, ob das [X.]esetz eine Pflicht zur [X.] vorsieht (so bei unentgeltlichen Betriebsübertragungen i.S. des § 6 Abs. 3 ESt[X.] und Realteilungen i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 ESt[X.]) oder lediglich ein entsprechendes Wahlrecht enthält (so bei § 20 [X.] 2002). Übt der Steuerpflichtige sein umwandlungssteuerrechtliches Wahlrecht zur [X.] aus, unterscheiden sich die hierfür gesetzlich angeordneten Rechtsfolgen --insbesondere der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des [X.]n sowie in die steuerlichen [X.] nicht von denjenigen, die in Fällen einer zwingenden [X.] gelten.

4. Die vom [X.] [X.] für seine Auffassung gegebene Begründung --die aufgrund der im Urteil des [X.] in [X.]/NV 2010, 2072 (unter I[X.]c bb) enthaltenen Bezugnahme identisch ist mit der Begründung der vorinstanzlichen Entscheidung zum vorliegenden [X.] vermag den vorlegenden [X.] nicht zu überzeugen.

Die Vorinstanz führt insoweit den Charakter der Einbringung als tauschähnlichen Vorgang, die zu Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe ergangene Rechtsprechung sowie das Erfordernis einer objektiven Durchführbarkeit und Möglichkeit der Investition an. Nach Auffassung des vorlegenden [X.]s steht jedoch keiner dieser [X.]esichtspunkte der [X.]eltendmachung einer [X.] für einen bereits zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betrieb entgegen.

a) Die Übertragung der zu Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe ergangenen Rechtsprechung auf Fälle der Buchwerteinbringung erscheint nicht folgerichtig. Sie kann nur auf das --weitgehend formal-dogmatische-- Argument gestützt werden, auch die Buchwerteinbringung sei wegen der [X.]ewährung von [X.]esellschaftsrechten als tauschähnlicher und damit entgeltlicher Vorgang anzusehen, der einer Betriebsveräußerung gleichstehe. Dieser Befund wird aber den erheblichen Unterschieden zwischen einer Betriebsveräußerung und eine Buchwerteinbringung nicht gerecht.

aa) [X.]erade in dem für die Anwendbarkeit des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 entscheidenden [X.]esichtspunkt --dem künftigen Vorhandensein eines zur Vornahme von Investitionen fähigen "Betriebs"-- sind die Fälle der Betriebsveräußerung und -aufgabe nicht mit [X.] vergleichbar. Während ein zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft eingebrachter Betrieb nach der übereinstimmenden Auffassung des [X.] und des vorlegenden [X.]s "unverändert fortgeführt" wird, existiert nach einer Betriebsaufgabe kein Betrieb mehr. Es steht sicher fest, dass die angeblich geplante Investition objektiv nicht durchführbar ist. In Fällen der Betriebsveräußerung ließe sich zwar die Auffassung vertreten, dass der Betrieb in der Hand des neuen Inhabers fortbestehe. Aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven und des beim [X.] gänzlich anders gearteten [X.] (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 7 ESt[X.]) handelt es sich aber --im [X.]egensatz zu einer Buchwerteinbringung-- nicht mehr um denselben Betrieb.

bb) Zudem sind die Argumente, die die höchstrichterliche Rechtsprechung für die Versagung der [X.]en in Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe anführt, auf die Buchwerteinbringung nicht übertragbar.

(1) Der vorlegende [X.] hat seine Rechtsprechung, wonach die [X.] zu versagen sei, wenn bei ihrer [X.]eltendmachung bereits feststehe, dass der Betrieb veräußert oder aufgegeben werde, insbesondere damit begründet, dass sich die Ziele des § 7g ESt[X.] 2002 --Verbesserung der Liquidität, Eigenkapitalausstattung, Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe-- nach einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe nicht mehr erreichen lassen ([X.]surteil in [X.]/NV 2005, 848, unter [X.]). Diese Argumentation kann für die Buchwerteinbringung hingegen nicht herangezogen werden: Hier setzt der Steuerpflichtige sein unternehmerisches Engagement [X.] auch in anderer ([X.] fort, und zwar unter Verwendung desselben Betriebsvermögens wie zuvor im Einzelunternehmen. Diese Fortführung der betrieblichen Tätigkeit trotz eines Wandels im äußeren [X.] ist gerade der [X.]rund und die Legitimation für die vielfältigen Begünstigungen, die das [X.] 2002 --einschließlich der [X.] und des Eintritts in vorhandene [X.] vorsieht.

(2) Der [X.]. [X.] des [X.] hat die Versagung der [X.] bei geplanter Betriebsveräußerung oder -aufgabe zusätzlich damit begründet, dass in diesen Fällen typischerweise nicht mehr in den Betrieb investiert wird ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106, unter [X.]). Ein solcher Befund ist aber gerade nicht feststellbar, wenn der Betrieb nach einer Buchwerteinbringung durch eine Kapitalgesellschaft "unverändert fortgeführt" werden soll.

(3) Die Rechtsprechung zur fehlenden Möglichkeit der Vornahme einer [X.] für zurückliegende Wirtschaftsjahre bei bereits feststehender Betriebsveräußerung oder -aufgabe ist auch vor dem Hintergrund zu sehen, dass der Ertrag aus der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage grundsätzlich nicht den laufenden [X.]ewinn, sondern den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erhöht ([X.]surteil in [X.]/NV 2008, 554, unter I[X.]3., m.w.N.), der durch den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 ESt[X.], die ermäßigten Steuersätze nach § 34 Abs. 1 oder 3 ESt[X.] und die fehlende [X.]ewerbesteuerbarkeit in erheblicher Weise steuerbegünstigt wird. Die dargestellte Rechtsprechung dient insoweit auch der Vermeidung von [X.]estaltungen, die --in Kenntnis der bevorstehenden oder bereits durchgeführten Betriebsveräußerung oder [X.] die Umwandlung laufender [X.]ewinne in begünstigt besteuerte [X.]ewinne durch Bildung und alsbaldige begünstigte Auflösung einer Rücklage bezwecken.

Demgegenüber ist die steuerliche Ausgangslage bei der Buchwerteinbringung eine ganz andere. Weder besteht dort ein Zwang zur Auflösung gebildeter Rücklagen noch wäre ein [X.]ewinn aus der Auflösung einer Rücklage steuerbegünstigt.

b) Der Charakter der Einbringung als tauschähnlicher Vorgang rechtfertigt es nicht, die in § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 angeordneten Rechtsfolgen zu suspendieren. Da der Eintritt der Kapitalgesellschaft in die steuerliche Position des [X.]n eine umfassende ist (vgl. oben C.I[X.] und die dort angegebenen Nachweise), gilt dies insbesondere für das Merkmal des [X.]s.

Wenn es in ständiger Rechtsprechung heißt, die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 [X.] 1977/1995/2002 stelle zwar einen besonderen Fall der Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 ESt[X.] dar, deren Rechtsfolgen sich jedoch nach den vorrangigen §§ 20-23 [X.] 1977/1995/2002 ergäben (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Juli 1998 [X.] R 5/96, [X.]E 186, 526, [X.] 1999, 209, unter [X.]c aa), dann sind auch in Bezug auf die Anwendung des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 die Rechtsfolgen nach § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 zu bestimmen, nicht aber nach der --verdrängten-- Norm des § 16 Abs. 1 Satz 1 ESt[X.].

c) Die objektive Durchführbarkeit und Möglichkeit der Investition bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ist gegeben (vgl. auch zu diesem [X.]esichtspunkt oben C.I[X.]).

5. Ergänzend weist der vorlegende [X.] darauf hin, dass die Vorlagefrage nicht nur den engeren Bereich der im konkreten Streitfall zu beurteilenden Sachverhaltsgestaltung und der im Streitjahr anwendbaren Rechtsvorschriften betrifft, sondern auch darüber hinaus von Bedeutung ist.

a) So geht der [X.] davon aus, dass die Vorlagefrage im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g ESt[X.] i.d.F. des UntStRef[X.] 2008 und des [X.] i.d.F. des [X.]esetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen [X.]esellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, B[X.]Bl I 2006, 2782 (SEStE[X.]) in gleicher Weise zu entscheiden wäre, sie also nicht lediglich auslaufendes Recht betrifft.

Denn auch nach der aktuellen Rechtslage tritt die übernehmende Körperschaft bei einer Buchwerteinbringung in die steuerliche Rechtsstellung des [X.]n ein (§ 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 erster Halbsatz [X.] i.d.F. des SEStE[X.]). Dies gilt auch für steuerfreie Rücklagen bzw. --ab Inkrafttreten des UntStRef[X.] 2008-- für den Investitionsabzugsbetrag, wenngleich § 23 Abs. 1 [X.] i.d.F. des SEStE[X.] keinen ausdrücklichen Verweis auf die --nunmehr in § 4 Abs. 2 Satz 1 [X.] i.d.F. des SEStE[X.] enthaltene und nach Auffassung des vorlegenden [X.]s lediglich deklaratorische-- Anordnung eines Eintritts in die den steuerlichen [X.]ewinn mindernden Rücklagen mehr enthält (zutreffend [X.] in [X.], a.a.[X.], § 7g Rz 45; dieser Ansicht ist ausweislich des [X.]-Schreibens in [X.], 1314, Rz 23.06 Satz 4 auch die Finanzverwaltung).

b) Die für den konkret zu beurteilenden Sachverhalt dargelegte Auffassung des vorlegenden [X.]s gilt ebenso, wenn der [X.] nicht Alleingesellschafter der aufnehmenden Kapitalgesellschaft wird, sondern weitere [X.]esellschafter vorhanden sind. Denn die Vorschriften der § 20 Abs. 2, § 22 Abs. 1, § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 differenzieren hinsichtlich der Zulässigkeit der [X.] und des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung "insbesondere hinsichtlich der den steuerlichen [X.]ewinn mindernden Rücklagen" nicht danach, ob der [X.] an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zu 100 % oder mit einem geringeren Anteil beteiligt ist. Dies ist angesichts der [X.]rundkonzeption des [X.] auch folgerichtig, weil es dort um die Kontinuität der Fortführung des "Betriebs" geht und die Person des Betriebsinhabers bei Zugrundelegung dieser Sichtweise nur von nachrangiger Bedeutung ist. Ebenso verhält es sich nach der [X.]rundkonzeption des § 7g ESt[X.] 2002.

c) Auch für Fälle der Einbringung zu Zwischenwerten lässt sich die Lösung unmittelbar aus den Vorschriften des [X.] 2002 ableiten.

Dabei ist davon auszugehen, dass eine beabsichtigte Einbringung zu [X.]n einer Rücklagenbildung im Einzelunternehmen entgegen steht. Dies folgt bereits aus dem [X.]-Urteil in [X.]E 208, 190, [X.] 2005, 596.

Für Einbringungen zu Zwischenwerten ordnet § 22 Abs. 2 Nr. 1 [X.] 2002 an, dass § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002  --der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung insbesondere hinsichtlich der [X.] [X.] entsprechend gilt, allerdings mit der Maßgabe, dass sich die Bemessungsgrundlage für die [X.] um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzten Wert erhöht.

Wenn eine [X.]inbringung die vorherige Bildung einer Rücklage im Einzelunternehmen ausschließt, dies bei einer Buchwerteinbringung [X.] die Auffassung des vorlegenden [X.]s-- aber zulässig ist, dann kann der eingeschränkte Verweis des § 22 Abs. 2 [X.] 2002 auf die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 nur so zu verstehen sein, dass die Rücklagenbildung in dem Umfang zulässig ist, in dem der [X.] hinter dem Teilwert zurückbleibt. Wird also beispielsweise der Buchwert um einen Betrag aufgestockt, der sich auf 40 % des [X.] zwischen Buchwerten und [X.]n beläuft, kann die Rücklage maximal in Höhe von 60 % des sich nach § 7g ESt[X.] 2002 ergebenden Betrags gebildet werden.

IV. Rechtsgrundlage der Vorlage

1. Der [X.] stützt seine Vorlage auf § 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung. Er würde bei Zugrundelegung der von ihm für zutreffend erachteten Rechtsauffassung in entscheidungserheblicher Weise vom Urteil des [X.] in [X.]/NV 2010, 2072 abweichen.

Wäre die Auffassung des [X.] zutreffend, hätte der Kläger die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3, 6 ESt[X.] 2002 im Streitjahr 2003 nicht erfüllt, weil im Zeitpunkt der Einreichung der [X.]ewinnermittlung beim [X.] die Einbringung bereits in [X.]ang gesetzt war. Die Revision des [X.] gegen das klageabweisende Urteil des F[X.] wäre in diesem Fall zurückzuweisen.

Wäre hingegen die Auffassung des vorlegenden [X.]s zutreffend, hätte die zu Buchwerten vorgenommene Einbringung nicht zu einer Unterbrechung des erforderlichen [X.]s geführt. Da alle anderen in § 7g Abs. 3, 6 ESt[X.] 2002 genannten Voraussetzungen für die Vornahme einer [X.] erfüllt sind --was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist und wogegen nach Aktenlage auch keine Bedenken bestehen--, wäre das finanzgerichtliche Urteil auf die Revision des [X.] aufzuheben; die angefochtenen Bescheide wären i.S. des Revisionsantrags zu ändern.

2. Der [X.] [X.] hat auf Anfrage des vorlegenden [X.]s erklärt, dass er an seiner im Urteil in [X.]/NV 2010, 2072 geäußerten Rechtsauffassung festhält.