Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22.04.2013, Az. III B 115/12

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Voraussetzungen zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung ([X.]O) liegen nicht vor.

1. Die Zulassung der Revision ist nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O) geboten.

a) Zwar ist die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O auch dann zuzulassen, wenn ein Rechtsfehler des [X.]inanzgerichts ([X.]) zu einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung geführt hat. Die Entscheidung des [X.] muss dabei in einem solchen Maße fehlerhaft sein, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wiederhergestellt werden könnte (ständige Rechtsprechung des [X.] --B[X.][X.]--, z.B. Beschlüsse vom 17. März 2010 [X.] 118/09, [X.], 1277, und vom 5. September 2011 [X.] 144/10, [X.], 3, jeweils m.w.[X.]).

Greifbare Gesetzeswidrigkeit ist anzunehmen, wenn das [X.]rteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (z.B. [X.] vom 8. [X.]ebruar 2006 III B 128/04, [X.], 1116, und vom 25. [X.]ebruar 2009 [X.] 121/08, [X.], 890). Eine Entscheidung ist dann (objektiv) willkürlich, wenn die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung nicht mehr verständlich ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht (z.B. [X.] in [X.], 1116, und in [X.], 890). Von Willkür kann dagegen nicht gesprochen werden, wenn das Gericht sich mit der Rechtslage eingehend auseinandergesetzt hat und seine Auffassung nicht jedes sachlichen Grundes entbehrt (z.B. [X.] vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, [X.], 30, [X.] 2001, 837, und vom 19. [X.]ebruar 2009 XI B 68/08, [X.], 975; vgl. auch Beschlüsse des [X.] vom 3. November 1992  1 BvR 1243/88, [X.] 87, 273, 278 f.; vom 26. Mai 1993  1 BvR 208/93, [X.] 89, 1, 13 f., und [X.] vom 8. Juli 1997  1 BvR 1934/93, [X.] 96, 189, 203).

[X.]nterhalb dieser Schwelle liegende (auch erhebliche) Rechtsfehler reichen dagegen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit bzw. eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen ([X.] in [X.], 3). [X.]ehler in der Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen für sich genommen nicht die Zulassung der Revision (z.B. [X.] vom 4. August 2010 [X.] 198/09, [X.], 2102; Gräber/Ruban, [X.]inanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 24 und § 116 Rz 34, jeweils m.w.[X.]).

b) Im Streitfall liegt kein zu einer greifbaren Gesetzwidrigkeit bzw. Willkürlichkeit der Entscheidung führender Rechtsfehler vor.

aa) Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist der Auffassung, der Grundsatz des Vertrauensschutzes sei dadurch verletzt, dass das [X.] --nach der klägerischen Ansicht rückwirkend-- die Maßstäbe des [X.] vom 16. November 2005 VI R 64/04 ([X.], 513, [X.] 2006, 410) auf den Streitfall angewendet habe. Zudem ergebe sich eine Verletzung des Vertrauensschutzes auch aus dem [X.]mstand, dass der Beklagte und Beschwerdegegner (das [X.]inanzamt --[X.]A--) zugesagt habe, ein nachträglich anhand der [X.]andakten und des Terminkalenders des Rechtsanwalts erstelltes [X.]ahrtenbuch --im Lichte des [X.]es vom 24. [X.]ebruar 2000 IV B 83/99 ([X.], 304, [X.] 2000, 298)-- anzuerkennen und dies gleichwohl für das Streitjahr nicht getan habe.

bb) Diese Auffassung ist nicht zutreffend.

(1) Zunächst steht der Anwendung der Maßstäbe des [X.] in [X.], 513, [X.] 2006, 410 nicht der Grundsatz des Vertrauensschutzes entgegen, da der Kläger keinen Anlass hatte, auf eine davon abweichende, für ihn günstige Rechtsprechung oder Rechtsauffassung zu vertrauen.

Bis zum Erlass des [X.] in [X.], 513, [X.] 2006, 410 bestand schon keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der [X.]rage, unter welchen Voraussetzungen eine mit [X.]ilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes [X.]ahrtenbuch genügt, auf welche der Kläger hätte vertrauen können. Vorhanden war allein eine erstinstanzliche Rechtsprechung, die ein solches "[X.]ahrtenbuch" nur dann als ordnungsgemäß i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden [X.]assung ansah, wenn nachträgliche Veränderungen der Aufzeichnungen technisch ausgeschlossen sind oder zumindest dokumentiert werden (z.B. [X.]rteil des [X.] Rheinland-Pfalz vom 16. März 2000  4 K 3019/98, [X.] --[X.]-- 2000, 717; [X.]rteil des [X.] Baden-Württemberg vom 27. [X.]ebruar 2002  2 K 235/00, Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]-- 2002, 667; [X.]rteil des Niedersächsischen [X.] vom 5. Mai 2004  2 K 636/01, E[X.] 2004, 1817; [X.]rteil des [X.] Düsseldorf vom 21. September 2004  9 K 1073/04 [X.] (L), [X.] 2005, 1433; [X.]rteil des [X.] Münster vom 24. August 2005  1 K 2899/03 G,[X.],[X.], E[X.] 2006, 32).

Auch aus dem klägerischen Verweis auf den [X.] in [X.], 304, [X.] 2000, 298 ergibt sich nicht etwas anderes. Denn der B[X.][X.] hat in dieser Entscheidung ausdrücklich ausgeführt, dass im dortigen Beschwerdeverfahren gegen die Ablehnung einer Aussetzung der Vollziehung gerade nicht festgestellt werden könne, was unter dem Begriff des ordnungsgemäßen [X.]ahrtenbuchs i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu verstehen sei; insbesondere, ob die Eintragungen in das [X.]ahrtenbuch zeitnah erfolgen müssten oder nachträglich vorgenommen werden könnten. Die Entscheidung dieser Rechtsfragen müsse dem [X.]auptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Der Beschluss des B[X.][X.] in [X.], 304, [X.] 2000, 298 kann deshalb --bereits aus diesem Grund-- keine Vertrauensgrundlage bilden.

Auch auf eine geänderte Rechtsauffassung kann der Kläger sich nicht berufen. Das würde voraussetzen, dass eine gesicherte, für die Meinung des [X.] sprechende Rechtsauffassung bestand (B[X.][X.]-Entscheidungen vom 15. Januar 1986 II R 141/83, B[X.][X.]E 145, 453, [X.] 1986, 418; vom 1. Oktober 2003 [X.], B[X.][X.]/NV 2004, 44, und vom 26. September 2007 V B 8/06, B[X.][X.]E 219, 245, [X.] 2008, 405; vgl. im Übrigen Beschluss des [X.] des B[X.][X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, B[X.][X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, unter [X.], in dem der [X.] die gebotene Vertrauensgrundlage durch eine jahrzehntelange, von allen befassten Senaten des B[X.][X.] mitgetragene Rechtsprechung sowie eine entsprechende ständige Verwaltungspraxis als geschaffen ansah). Dies war jedoch nicht der [X.]all. Denn --neben der oben aufgeführten erstinstanzlichen [X.] war auch die [X.]inanzverwaltung schon vor Erlass des [X.]rteils in [X.], 513, [X.] 2006, 410 davon ausgegangen, dass beim Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungen eine Anerkennung des [X.]ahrtenbuches nur in Betracht komme, wenn nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen seien, zumindest aber dokumentiert würden (Schreiben des Bundesministeriums der [X.]inanzen vom 12. Mai 1997, [X.], 562, Rz 17, und vom 21. Januar 2002, [X.], 148, Rz 18).

(2) Auch in Bezug auf den klägerischen Vortrag, das [X.]A habe zugesagt, ein nachträglich anhand der [X.]andakten und des Terminkalenders des Rechtsanwalts erstelltes [X.]ahrtenbuch anzuerkennen, ist ein Rechtsfehler, der zu einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung des [X.] geführt hat, nicht erkennbar.

Das [X.] hat den der Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass eine Zusage des [X.]A, ein solches [X.]ahrtenbuch anzuerkennen, gerade nicht vorlag (S. 12 des [X.]rteils).

Es hat augenscheinlich den [X.]mstand berücksichtigt, dass Gegenstand des Schreibens des [X.]A vom 12. Januar 2004 allein das bereits eingereichte [X.]ahrtenbuch für das Kalenderjahr 1999 sowie das --seinerzeit-- noch einzureichende [X.]ahrtenbuch für das [X.] waren. Dass das einzureichende [X.]ahrtenbuch das [X.] betraf, wie das [X.] zutreffend festgestellt hat (S. 4 des [X.]rteils), ergibt sich aus dem --dort genannten-- [X.] 1996 bis 2000. Insoweit bezog sich das Schreiben des [X.]A vom 12. Januar 2004 zumindest ausdrücklich nicht auf das Streitjahr (vgl. die Ausführungen unten unter Ziffer 2.a bb).

Es ist nicht erkennbar, warum die vom [X.] vorgenommene Sachverhaltswürdigung offensichtliche [X.]ehler von so erheblichem Gewicht aufweisen soll, dass sie jedem Zweck einer Sachverhaltswürdigung zuwiderliefe und ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung bestünde (vgl. zur willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Beweiswürdigung: [X.] vom 30. März 2007 XI B 177/06, B[X.][X.]/NV 2007, 1340, und vom 27. Dezember 2007 IV B 124/06, B[X.][X.]/NV 2008, 781).

2. Ein Verfahrensmangel, der zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O führen könnte, liegt nicht vor.

a) Soweit der Kläger vorbringt, das [X.] habe in seinen Entscheidungsgründen (S. 12 des [X.]rteils) ausgeführt, dass sich Zusagen des [X.]A, das [X.]ahrtenbuch anzuerkennen, für das Streitjahr 2005 nicht fänden, obwohl nach seiner Auffassung eine solche Zusage gerade vorliege, kann darin kein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]albsatz 1 [X.]O im Sinne eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten gesehen werden.

aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]albsatz 1 [X.]O entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt u.a. dann vor, wenn das [X.] eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (z.B. [X.] vom 22. März 2011 [X.] 151/10, B[X.][X.]/NV 2011, 1165).

bb) Nach diesen Maßstäben kommt ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten nicht in Betracht, da dem Schriftwechsel zwischen Kläger und [X.]A, insbesondere dem Schreiben des [X.]A vom 12. Januar 2004 und damit der Aktenlage gerade nicht (eindeutig) entnommen werden kann, dass eine Zusage des [X.]A, das noch zu erstellende [X.]ahrtenbuch für das [X.] bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen anzuerkennen, vorgelegen hat. Dies ergibt sich schon aus dem [X.]mstand, dass --wie oben unter Ziffer 1.b bb(2) dargestellt-- Gegenstand des Schreibens des [X.]A vom 12. Januar 2004 allein das bereits eingereichte [X.]ahrtenbuch für das Kalenderjahr 1999 sowie das --seinerzeit-- noch einzureichende [X.]ahrtenbuch für das [X.] waren. [X.]nabhängig davon, ob durch das Schreiben des [X.]A ein Vertrauenstatbestand hinsichtlich der Anerkennung des [X.]ahrtenbuches für das [X.] geschaffen worden ist, ist es zumindest nach Aktenlage nicht (eindeutig) erkennbar, dass ein solcher Vertrauenstatbestand in Bezug auf das [X.]ahrtenbuch für das Streitjahr begründet worden ist. Denn das Schreiben des [X.]A vom 12. Januar 2004 bezog sich ausdrücklich [X.] wie das vorangegangene Schreiben des [X.] vom 22. September 2003-- allein auf die vom seinerzeitigen Prüfungszeitraum umfassten Kalenderjahre 1999 und 2000.

Der erkennende Senat weist im Übrigen darauf hin, dass es dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung entspricht, dass das [X.]A in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, und zwar grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Dies gilt selbst dann, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden ist, die [X.]inanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat oder der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (z.B. [X.] vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, [X.], 2028, m.w.[X.] aus der Rechtsprechung).

b) Soweit sich der Kläger mit seinem Vortrag gegen die Sachverhalts- bzw. Beweiswürdigung des [X.] wenden sollte, kann dies ebenfalls nicht die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O rechtfertigen.

Mit Einwänden gegen die Würdigung des Sachverhalts bzw. gegen die Beweiswürdigung wird kein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O geltend gemacht. Die Sachverhaltswürdigung und die Grundsätze der Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des B[X.][X.] im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde entzogen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.] in B[X.][X.]/NV 2011, 1165, m.w.[X.]). Selbst Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze stellen in der Regel materiell-rechtliche [X.]ehler dar, und zwar auch dann, wenn sich diese [X.]ehler auf die Würdigung von Tatsachen erstrecken ([X.] in B[X.][X.]/NV 2011, 1165, m.w.[X.]); sie sind damit der Rüge eines Verfahrensmangels entzogen (z.B. [X.] vom 5. Januar 2007 II B 31/06, B[X.][X.]/NV 2007, 972; Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 83).

c) Sollte der Kläger mit seinem Vorbringen schließlich eine fehlerhafte bzw. nicht vollständige Darstellung des der Entscheidung des [X.] zu Grunde liegenden Sachverhalts rügen wollen, kann dies keinen Verfahrensmangel begründen. Dies gilt insbesondere auch hinsichtlich seines Vortrags im Schriftsatz vom 5. Dezember 2012, das Schreiben des [X.]A vom 12. Januar 2004 betreffe das [X.]ahrtenbuch für das [X.]; hingegen habe nach den Ausführungen des [X.] im Tatbestand seines [X.]rteils (S. 4) die Prüferin mit Schreiben vom 12. Januar 2004 bestätigt, dass das [X.]ahrtenbuch für 1999 anerkannt werden könne, für das Kalenderjahr 2000 sei ein entsprechendes [X.]ahrtenbuch erforderlich.

Einwendungen gegen die Richtigkeit des im [X.]-[X.]rteil festgestellten Tatbestandes können nicht als Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O im [X.] gerügt werden, sondern müssen gegebenenfalls zum Gegenstand eines Antrags auf [X.] (§ 108 [X.]O) gemacht werden. Dies gilt auch für entscheidungserhebliche Tatsachen, die in den Entscheidungsgründen des [X.]rteils mitgeteilt werden (z.B. [X.] vom 23. [X.]ebruar 2012 [X.] 91/11, [X.], 1150, m.w.[X.]; Gräber/Stapperfend, a.a.[X.], § 108 Rz 1, 3).

3. Der Senat sieht gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]albsatz 2 [X.]O von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung ab.