Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.11.2017, Az. III R 2/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter der beiden minderjährigen Söhne [X.] --geboren März 2002-- und [X.] --geboren September 2003--, die in ihrem Haushalt in [X.] leben und dort gemeldet sind. Die Klägerin ist seit Oktober 2011 vom Kindsvater geschieden.

Mit ihrer für das Streitjahr 2013 (Streitjahr) abgegebenen [X.]inkommensteuererklärung beantragte die Klägerin jeweils für [X.] und [X.] den Abzug des doppelten Freibetrags für den Betreuungs- und [X.]rziehungs- oder Ausbildungsbedarf (B[X.]A-Freibetrag); dem entsprach der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) im [X.]inkommensteuerbescheid für 2013 vom 11. September 2014 mit einem Abzug in Höhe von 2.640 € je Kind.

Aufgrund eines behördeninternen Datenabgleichs erfuhr das [X.], dass der Kindsvater im Rahmen seiner [X.]inkommensteuerveranlagung für 2013 der Nichtgewährung des auf ihn entfallenden B[X.]A-Freibetrags widersprochen und das Wohnsitzfinanzamt seinem [X.]inspruch abgeholfen hatte. Mit Bescheid vom 4. Februar 2015 änderte das [X.] den [X.]inkommensteuerbescheid der Klägerin für 2013 vom 11. September 2014 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) und zog für die Kinder [X.] und [X.] jeweils nur noch den einfachen B[X.]A-Freibetrag in Höhe von 1.320 € je Kind vom [X.]inkommen ab. Den hiergegen eingelegten [X.]inspruch wies das [X.] mit [X.]inspruchsentscheidung vom 3. Juni 2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage mit dem in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.]FG) 2016, 308 veröffentlichten Urteil ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, entsprechend der --unstreitig-- zwischen der Klägerin und dem Kindsvater vereinbarten und in der Praxis geübten Regelung, habe der Kindsvater die Söhne [X.] und [X.] an jedem zweiten Wochenende von Freitagnachmittag bis Sonntagabend und während der Hälfte der Ferienzeiten betreut. Die Betreuung der Kinder sei damit regelmäßig und in einem nicht nur unwesentlichen Umfang erfolgt. Zudem habe der Kindsvater --unabhängig davon, ob [X.] in seiner Wohnung der Kinder wegen vorgehalten worden [X.] nicht nur unbedeutende Kinderbetreuungskosten in Form von Mehrkosten (z.B. Verpflegungskosten, Fahrtkosten) für die regelmäßige Unterbringung an den Wochenenden sowie entsprechende Aufwendungen für gemeinsame Urlaube getragen.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] vom 4. Dezember 2015  4 K 1624/15 aufzuheben und den geänderten [X.]inkommensteuerbescheid des [X.] für 2013 vom 4. Februar 2015 und die hierzu ergangene [X.]inspruchsentscheidung vom 3. Juni 2015 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen nach § 32 Abs. 6 Satz 1 Alternative 2, Sätze 8 und 9 des [X.]inkommensteuergesetzes i.d.[X.] 2011 vom 1. November 2011 ([X.], 2131) --[X.]StG-- für die Übertragung der [X.] auf die Klägerin nicht vorliegen, da der Widerspruch des Kindsvaters gegen die Übertragung seiner [X.] und [X.] nach § 32 Abs. 6 Satz 9 Alternative 2 [X.]StG begründet ist.

1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 8 [X.]StG wird bei minderjährigen Kindern der dem [X.]lternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende B[X.]A-Freibetrag auf Antrag des anderen [X.]lternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem [X.]lternp[X.]r --wie im [X.] die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG nicht vorliegen. Nach § 32 Abs. 6 Satz 9 [X.]StG scheidet eine Übertragung aus, wenn dieser widersprochen wird, weil der [X.]lternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.

2. a) Das Merkmal der regelmäßigen Betreuung in einem nicht unwesentlichen Umfang i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 9 Alternative 2 [X.]StG ist im Gesetz nicht näher erläutert. Auch der [X.] ([X.]) hat dazu bislang noch nicht Stellung genommen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein nicht nur gelegentlicher Umgang mit dem Kind maßgebend, der erkennen lasse, dass der [X.]lternteil die Betreuung mit einer gewissen Nachhaltigkeit wahrnehme, d.h. fortdauernd und immer wieder in Kontakt zu dem Kind stehe. Bei nur kurzzeitigem, anlassbezogenem Kontakt (z.B. zum Geburtstag, zu [X.] und zu [X.]) liege eine Betreuung in unwesentlichem Umfang vor. Von einem nicht unwesentlichen Umfang der Betreuung eines Kindes sei typischerweise auszugehen, wenn eine gerichtliche oder außergerichtliche Vereinbarung über einen regelmäßigen Umgang an Wochenenden und in den Ferien vorgelegt werde (vgl. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 28. Juni 2013, [X.], 845, Rz 9). Dieser Standpunkt wird im Fachschrifttum weitgehend geteilt (vgl. z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 32 [X.]StG Rz 192; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Das [X.]inkommensteuerrecht, Kommentar, § 32 Rz 946; [X.]/[X.], § 32 [X.]StG Rz 152). In Anlehnung an § 32 Abs. 6 Satz 6 [X.]StG ("wesentlicher Unterhaltsbeitrag") soll hierbei ein Betreuungsanteil von ungefähr 25 % oder durchschnittlich zwei von sieben [X.]agen in der Woche genügen (vgl. [X.]/[X.], [X.]StG, 36. Aufl., § 32 Rz 92); ausreichend sei jedenfalls regelmäßig die Wahrnehmung des Umgangsrechts (vgl. [X.]/[X.], § 32 [X.]StG Rz 192) oder eine darüber hinausgehende Betreuung (vgl. [X.] in [X.]/ [X.], [X.], Kommentar, Fach A, [X.] Kommentierung, § 32 Rz 134; sich anschließend [X.] in [X.], § 32 [X.]StG Rz 142.1).

b) [X.]) Nach Auffassung des [X.]s kann das Merkmal einer regelmäßigen Betreuung insbesondere dann als erfüllt angesehen werden, wenn sich ein minderjähriges Kind entsprechend eines --üblicherweise für einen längeren Zeitraum im Voraus festgelegten-- weitgehend gleichmäßigen Betreuungsrhythmus tatsächlich in der vereinbarten Abfolge bei dem [X.]lternteil, bei dem es nicht gemeldet ist, aufhält.

bb) Ob dieser [X.]lternteil sein minderjähriges Kind auch in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut, erfordert eine Gesamtschau unter Würdigung aller objektiven Umstände des [X.]inzelfalls. Die Beurteilung kann hierbei von einer Vielzahl nach Lage des Falles naturgemäß auch unterschiedlich zu gewichtenden Faktoren abhängen. Diese sind insbesondere die Häufigkeit und Länge der Kontakte zwischen dem widersprechenden [X.]lternteil und dem Kind, die ihrerseits durch das Alter des Kindes und die Distanz zwischen den Wohnorten des [X.]lternp[X.]res beeinflusst werden. Aus Gründen der Vereinfachung hat der [X.] dabei grundsätzlich keine Bedenken, bei einem zeitlichen Betreuungsanteil von jährlich durchschnittlich 10 % im Regelfall das Merkmal einer Betreuung in einem "nicht unwesentlichen Umfang" als erfüllt anzusehen, wobei weitere Indizien in diesem Fall im Übrigen regelmäßig vernachlässigt werden können. Anders als im Schrifttum vorgeschlagen, ist insoweit nicht erst ab einem Betreuungsanteil von ungefähr 25 % oder einer Betreuung an durchschnittlich zwei von sieben [X.]agen in der Woche von einer Betreuung in einem nicht unwesentlichen Umfang auszugehen. Denn § 32 Abs. 6 Satz 9 Alternative 2 [X.]StG fordert lediglich, dass das Kind von dem [X.]lternteil, bei dem es nicht gemeldet ist, regelmäßig in einem "nicht unwesentlichen" Umfang betreut wird.

3. a) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das [X.] den Widerspruch des Kindsvaters gegen die Übertragung seiner B[X.]A-Freibeträge in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als begründet angesehen, da es rechtsfehlerfrei angenommen hat, der Kindsvater habe seine Söhne [X.] und [X.] in der erforderlichen Regelmäßigkeit in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.

[X.]) Nach den für den [X.] bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) betreute der Kindsvater entsprechend der --unstreitig-- zwischen diesem und der Klägerin vereinbarten und in der Praxis so auch geübten Regelung, seine beiden Söhne regelmäßig, nämlich im zweiwöchigen Rhythmus am Wochenende sowie während der Hälfte der Ferienzeiten. Aufgrund dieser bereits im Vorfeld für das gesamte Streitjahr zwischen der Klägerin und dem Kindsvater vereinbarten Betreuungsregelung konnte das [X.] rechtsfehlerfrei von einer langfristigen Planung der Betreuungszeiten ausgehen, die auch eine gewisse gleichmäßige, über das Streitjahr verteilte Betreuung von [X.] und [X.] gewährleistet hat.

bb) Rechtsfehlerfrei hat das [X.] auch die Voraussetzung einer Betreuung in einem nicht unwesentlichen Umfang als erfüllt angesehen. Denn der Kindsvater hat seine Söhne [X.] und [X.] an jedem zweiten Wochenende von Freitagnachmittag bis Sonntagabend sowie während der Hälfte der Ferienzeiten betreut, womit der durchschnittliche zeitliche Betreuungsanteil des Kindsvaters im Streitjahr --auch nach der Berechnungsweise der Klägerin, deren Richtigkeit unterstellt-- jedenfalls deutlich über 10 % lag. [X.]s ist daher auch nicht zu beanstanden, dass das [X.] insoweit auf die Berücksichtigung weiterer Kriterien verzichtet hat; im Streitfall sind insbesondere keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass Besonderheiten des [X.]inzelfalls ein Abweichen von den unter I[X.]2.b bb dargelegten Grundsätzen rechtfertigen könnten.

b) Dieses [X.]rgebnis ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit die Klägerin sinngemäß vorbringt, als betreuender [X.]lternteil, der den deutlich überwiegenden Beitrag zu Betreuung und [X.]rziehung der Kinder leiste, werde sie --insbesondere unter Berücksichtigung des Gebots einer Besteuerung nach der [X.] gegenüber dem Kindsvater unter Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes benachteiligt, ist keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Klägerin zu erkennen. Denn der Gesetzgeber selbst geht in § 1606 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches von der Gleichwertigkeit der Unterhaltsleistung durch Zahlung von Geldbeträgen und der durch persönliche Betreuung aus (vgl. z.B. Beschlüsse des [X.] vom 8. Juni 1977  1 BvR 265/75, BVerfG[X.] 45, 104, [X.] 1977, 526, unter [X.]., m.w.N., und vom 14. Juli 2011  1 BvR 932/10, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 3215, Rz 34, m.w.N.).

[X.]ine abweichende Beurteilung folgt auch nicht aus der Rechtsprechung des [X.]s zu § 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 [X.]StG a.F., wonach das Konzept eines einheitlichen B[X.]A-Freibetrags und die antragsabhängige ausschließliche Berücksichtigung dieses Freibetrags bei dem [X.]lternteil, bei dem das Kind gemeldet ist, als verfassungsgemäß erachtet worden ist (vgl. [X.]surteil vom 27. Oktober 2011 III R 42/07, [X.][X.] 236, 10, [X.] 2013, 194, Rz 9 ff., m.w.N., zu § 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 [X.]StG in der für das [X.] geltenden Fassung). Denn mit der [X.]inräumung eines Widerspruchsrechts gegen die Übertragung des B[X.]A-Freibetrags gemäß § 32 Abs. 6 Satz 9 [X.]StG trägt der Gesetzgeber nunmehr dem Umstand Rechnung, dass in zunehmendem Maße in [X.]rennungsfällen beide [X.]lternteile den Betreuungs- und [X.]rziehungsbedarf ihres Kindes sicherstellen (vgl. B[X.]Drucks 17/6146, S. 15). Gewichtet der Gesetzgeber unter Berücksichtigung der gesellschaftlichen [X.]ntwicklung im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit demnach den Aufwand des [X.]lternteils, bei dem das Kind gemeldet ist, als grundsätzlich gleichwertig im Verhältnis zu dem Beitrag des anderen [X.]lternteils, der Barunterhalt leistet und darüber hinausgehend sein Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut, ist hierin keine sachwidrige Ungleichbehandlung des betreuenden [X.]lternteils zu erkennen.

c) Das [X.] hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zudem angenommen, dass es für einen wirksamen Widerspruch i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 9 [X.]StG genügt, wenn der Steuerpflichtige --wie hier-- der Übertragung seines B[X.]A-Freibetrags im Rahmen eines [X.]inspruchs gegen seinen [X.]inkommensteuerbescheid widerspricht. Denn § 32 Abs. 6 Satz 9 [X.]StG legt selbst keine besondere Form für den Widerspruch fest, so dass jedenfalls die [X.]inreichung eines zulässigen [X.]inspruchs (vgl. § 357 AO) gegen den [X.]inkommensteuerbescheid ausreichend ist (vgl. auch [X.] in Kirchhof, [X.]StG, 16. Aufl., § 32 Rz 29; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Kommentar, Fach A, [X.] Kommentierung, § 32 Rz 134; BMF-Schreiben in [X.], 845, Rz 11).

d) Zutreffend ist schließlich die Annahme des [X.], dass der Kindsvater nicht notwendig zum vorliegenden Verfahren beizuladen war (vgl. § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O). Für Streitigkeiten betreffend die Übertragung des Kinderfreibetrags hat der V[X.] [X.] des [X.] bereits entschieden, dass kein Fall der notwendigen Beiladung vorliegt, wenn der klagende [X.]lternteil die Berücksichtigung des eigentlich dem anderen [X.]lternteil zustehenden Kinderfreibetrags bei seiner eigenen Veranlagung verlangt (vgl. [X.]-Beschluss vom 4. Juli 2001 [X.] B 301/98, [X.][X.] 195, 50, [X.] 2001, 729, unter I[X.]3. ff., m.w.N.). Für die Übertragung des B[X.]A-Freibetrags gilt nichts anderes.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.