Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.04.2018, Az. IX R 27/17

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eigentümer des mit einem vermieteten Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks ... im Sanierungsgebiet "[X.]" der [X.] ... . Sie haben das Gebäude in den Jahren 2006 und 2007 saniert und modernisiert. Es wurde im Streitjahr 2007 fertiggestellt. Die Herstellungskosten betrugen 450.370,95 €. Die baulichen Maßnahmen beruhten weder auf einem Modernisierungs- und Instandsetzungsgebot i.S. des § 177 des Baugesetzbuches (BauGB) noch existierte eine Verpflichtung der Kläger gegenüber der [X.] zur Durchführung der Arbeiten.

Die Kläger beantragten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erhöhte Absetzungen gemäß § 7h des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) diese mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid vom 2. Februar 2010 ablehnte, weil die Kläger nicht die hierfür nach § 7h Abs. 2 EStG erforderliche Bescheinigung der Gemeindebehörde vorgelegt hatten, beantragten sie am 21. Juli 2010 erneut die Berücksichtigung der erhöhten Absetzungen. Dazu legten sie dem [X.] eine von der zuständigen Gemeindebehörde ausgestellte "Bescheinigung gemäß § 7h EStG" vom 7. Juli 2010 vor, wonach das Gebäude ... im förmlich festgelegten Sanierungsgebiet liege, "Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB" an diesem Gebäude durchgeführt und diese nicht mit Städtebaufördermitteln oder Zuschüssen der [X.] unterstützt worden seien.

Unter dem Datum 28. Juli 2010 lehnte das [X.] den Änderungsantrag ab, da die Voraussetzungen des § 7h EStG nicht vorlägen.

Gegen die Nichtanerkennung der erhöhten Absetzungen wendeten sich die Kläger mit ihrem Einspruch. Während des [X.] remonstrierte das [X.] mit Schreiben vom 12. Oktober 2010 gegen die für rechtswidrig erachtete Bescheinigung der [X.]. Diese nahm sie unter dem Datum 21. Oktober 2010 zurück. Das [X.] wies daraufhin den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 3. August 2011 als unbegründet zurück.

Hiergegen erhoben die Kläger Klage. Das Verfahren wurde vom [X.] ([X.]) zunächst ausgesetzt, weil sich die Kläger darüber hinaus mit einer Klage vor dem Verwaltungsgericht (VG) gegen die Rücknahme der Bescheinigung wandten. Mit rechtskräftigem Urteil des [X.] wurde der Klage stattgegeben und der Rücknahmebescheid der [X.] vom 21. Oktober 2010 aufgehoben. Zwar sei die von der [X.] erteilte Bescheinigung rechtswidrig, soweit darin die Feststellung enthalten sei, dass an dem Gebäude Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt worden seien. Allerdings habe es die [X.] bei der Rücknahme der Bescheinigung pflichtwidrig unterlassen, eine Ermessensentscheidung zu treffen. Mit Beschluss vom ... 2016 hat das [X.] (OVG) die gegen dieses Urteil von der [X.] beantragte Zulassung der Berufung abgelehnt.

Die Kläger und das [X.] haben eine tatsächliche Verständigung getroffen, dass im Streitjahr die Bemessungsgrundlage für etwaige erhöhte Absetzungen gemäß § 7h EStG 423.348,69 € beträgt.

Das [X.] hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 1506 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die Kläger hätten die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG nicht durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachgewiesen. Die Bescheinigung der [X.] sei zwar --wie das VG geklärt habe-- rechtswirksam, entfalte aber aus Gründen des Rechtsmissbrauchs für das [X.] keine Bindungswirkung, weil in ihr wahrheitswidrig bescheinigt werde, dass an dem Gebäude Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt worden seien, obwohl objektiv feststehe, dass es ein solches Modernisierungs- und Instandsetzungsgebot niemals gegeben habe.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 7h EStG.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil des [X.], die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2011 und den ablehnenden Bescheid vom 28. Juli 2010 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 2. Februar 2010 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt ... von den [X.] in Höhe von 450.370,95 € für einen Teilbetrag in Höhe von 423.348,70 € anstelle der bisher berücksichtigten Absetzungen für Abnutzungen in Höhe von (2 % =) 8.466,97 € erhöhte Absetzungen gemäß § 7h EStG in Höhe von (9 % =) 38.101,38 € abzusetzen sind.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die [X.]evision ist begründet. Der [X.] entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) in der Sache selbst. Die Bemessungsgrundlage für die Begünstigung nach § 7h EStG beträgt dem Antrag entsprechend 423.348,70 €. Die Bescheinigung der [X.] vom 7. Juli 2010 entfaltet für die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG Bindungswirkung; weitere Voraussetzungen stehen nicht im Streit.

1. Bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG --abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG-- im Jahr der [X.]erstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % der [X.]erstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB absetzen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist entsprechend anzuwenden auf [X.]erstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes i.S. des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der [X.] verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Maßnahmen i.S. der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden [X.]echtsakts durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG).

2. Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen jedoch nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen [X.]behörde die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist. Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung des § 7h EStG und Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (Urteile des [X.] --BF[X.]-- vom 22. September 2005 [X.] [X.] 13/04, [X.], 158, [X.], 373; vom 6. Mai 2014 I[X.], [X.], 61, [X.], 581; [X.] [X.] 16/13, [X.], 1729, und [X.] [X.] 17/13, [X.], 1731, sowie vom 22. Oktober 2014 [X.], [X.], 562, [X.], 367, [X.] an die [X.]echtsprechung des [X.]. [X.]s; [X.] vom 6. Oktober 2016 [X.] B 81/16, [X.], 514, [X.], 196; BF[X.]-Urteil vom 6. Dezember 2016 [X.] [X.] 17/15, [X.], 301, [X.], 523). Dies folgt aus dem Zweck des § 7h Abs. 2 EStG. Denn mangels eigener Sachkunde ist es den Finanzbehörden nicht möglich zu überprüfen, ob Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 EStG durchgeführt worden sind. Die Finanzverwaltung erkennt an, dass die Bescheinigung der [X.]behörde keiner Nachprüfung unterliegt (vgl. [X.] 7h (4) Satz 2 der Einkommensteuer-[X.]ichtlinien --ESt[X.]-- und [X.] 7h "Bindungswirkung der Bescheinigung" des Amtlichen Einkommensteuer-[X.]andbuchs 2017).

Eine Bescheinigung ist bindend, und zwar unabhängig von ihrer [X.]echtmäßigkeit (so schon BF[X.]-Urteile vom 10. Oktober 2017 [X.], BF[X.]E 260, 55, [X.]z 25; [X.], BF[X.]/NV 2018, 416, [X.]z 22; [X.], Urteil vom 29. Juli 2010  2 K 5606/08, [X.], 457, rechtskräftig). Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind. Allein die [X.] prüft, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt wurden, und entscheidet insbesondere nach Maßgabe des BauGB, wie die Begriffe "Modernisierung" und "Instandsetzung" zu verstehen sind (BF[X.]-Urteil in [X.], 301, [X.], 523, [X.]z 16).

[X.]at die [X.] --im Streitfall die [X.]-- eine bindende Entscheidung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen getroffen, hat das [X.] diese im Besteuerungsverfahren ohne weitere [X.]echtmäßigkeitsprüfung zugrunde zu legen, es sei denn, sie wäre von der [X.] förmlich zurückgenommen oder widerrufen worden oder nach § 44 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) nichtig und deshalb unwirksam (vgl. auch BF[X.]-Urteile in BF[X.]E 260, 55, [X.]z 29; in BF[X.]/NV 2018, 416, [X.]z 26). Besteht eine wirksame Bescheinigung, entfaltet diese die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids. Ist die Bescheinigung hinsichtlich der von der [X.] zu prüfenden Voraussetzungen inhaltlich unrichtig, ändert auch dies --ungeachtet der etwaigen [X.]echtswidrigkeit-- nichts an der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids (s. schon [X.], Urteil in [X.], 457, rechtskräftig).

3. Im Streitfall liegt eine wirksame Bescheinigung i.S. des § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Diese entfaltet für die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG Bindungswirkung für die Finanzbehörden.

a) Die zuständige [X.] hat entschieden, dass die Kläger an dem Gebäude Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt haben. Das [X.] muss diese Entscheidung infolge der Bindungswirkung der Bescheinigung hinnehmen, auch wenn es sie für unzutreffend hält. Das [X.] hat den [X.]ücknahmebescheid der [X.] vom 21. Oktober 2010 aufgehoben.

b) Die Bescheinigung ist auch nicht gemäß § 44 VwVfG nichtig. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit den Entscheidungen des [X.] und des O[X.], die von der Wirksamkeit des Verwaltungsakts ausgehen.

Insbesondere unterliegt die Bescheinigung im Streitfall nicht wegen eines kollusiven Zusammenwirkens zwischen einem Amtsträger der [X.] und den Klägern zum Nachteil der Finanzbehörden als Verstoß gegen die guten Sitten der Nichtigkeitsfolge des § 44 Abs. 2 Nr. 6 VwVfG. Es kann dahinstehen, ob die [X.]echtsfigur der Kollusion in dem hier maßgeblichen Zusammenhang überhaupt Anwendung finden würde. Es liegen jedenfalls keine Anhaltspunkte für ein einverständliches Zusammenwirken zwischen einem Vertreter der [X.] und den Klägern zum finanziellen Nachteil der Finanzbehörden vor. Vielmehr geht das [X.] von der Unwissenheit der Kläger über die inhaltliche Unrichtigkeit der Bescheinigung aus.

c) Anders als das [X.] und das [X.] meinen, ist die Berufung der Kläger auf die Bindungswirkung der Bescheinigung zudem nicht rechtsmissbräuchlich. Vielmehr ist das [X.] aufgrund der Bindungswirkung der Bescheinigung verpflichtet, seiner Entscheidung die von der [X.] geprüften Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG zugrunde zu legen. Die Voraussetzungen für einen [X.]echtsmissbrauch liegen nicht vor. Soweit das [X.] meint, die Bindungswirkung der unzutreffenden Bescheinigung würde zur Legitimation einer (versuchten) Steuerhinterziehung der Kläger führen, ist dies schon nicht nachvollziehbar, da es selbst den dafür erforderlichen subjektiven Tatbestand verneint. Nach seinen Feststellungen geht das [X.] --wie bereits [X.] von der Unwissenheit der Kläger über die inhaltliche Unrichtigkeit der Bescheinigung aus. Zudem lässt das [X.] die Entscheidungsgründe des rechtskräftigen verwaltungsgerichtlichen Urteils außer Acht.

d) Da das [X.]-Urteil den vorgenannten Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Bemessungsgrundlage für die Begünstigung nach § 7h EStG beträgt 423.348,70 €. Daher betragen die erhöhten Absetzungen 38.101,38 €.

aa) Entgegen der Auffassung des [X.] ist auch erkennbar, dass mit den in der Bescheinigung genannten "Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB" offensichtlich solche i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG bescheinigt werden. Aus der Bezugnahme auf § 177 BauGB ergibt sich zweifelsfrei, dass sie sich nur auf i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG förderungsfähige Maßnahmen bezieht. Die in der Bescheinigung ebenfalls enthaltene Aussage, dass eine gesonderte schriftliche Vereinbarung zu den genannten Maßnahmen nicht vorliegt, steht dem nicht entgegen, da eine solche Vereinbarung lediglich Voraussetzung für Aufwendungen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG ist. Ohnehin ist die [X.]behörde nicht zur Unterscheidung zwischen Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG und solchen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG verpflichtet (BF[X.]-Urteil in [X.], 158, [X.], 373, unter II.1.b).

bb) Anders als die Finanzverwaltung ([X.] 7h Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 ESt[X.]) meint, muss die Bescheinigung keine Angaben zur [X.]öhe der begünstigten [X.]erstellungsaufwendungen enthalten. Bei Maßnahmen i.S. des § 7h EStG ist nämlich --anders als bei den nach § 7i EStG geförderten Baumaßnahmen an [X.] nicht gesetzlich vorgeschrieben, dass sich aus der Bescheinigung selbst auch die [X.]öhe der begünstigten [X.]erstellungskosten ergeben muss (BF[X.]-Urteile vom 4. Mai 2004 XI [X.] 38/01, BF[X.]E 207, 100, [X.], 171, zur Vorgängervorschrift des § 82g der [X.]; in [X.], 562, [X.], 367, [X.]z 21, m.w.N.).

cc) Weitere Voraussetzungen stehen nicht im Streit, so dass der Einkommensteuerbescheid antragsgemäß zu ändern ist.

dd) Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Einkommensteuerbetrags nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.