Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.11.2022, Az. II R 37/19

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Nichte der im Jahr 2013 verstorbenen Erblasserin. Weder die Klägerin noch die Erblasserin verfügten in der [X.] über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt. Die Erblasserin hatte der Klägerin ein Vermächtnis über einen Anteil an einem im Inland belegenen Grundstück zugewandt. Mit notariell beurkundetem Vertrag wurde im Jahre 2014 in Erfüllung dieses Vermächtnisses ein entsprechender Miteigentumsanteil an dem Grundstück auf die Klägerin übertragen.

Ausgehend von der am 19.02.2015 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eingegangenen Erbschaftsteuererklärung setzte das [X.] mit Bescheid vom 02.03.2015 Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin fest. Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass die Voraussetzungen für eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nicht vorlägen. Das [X.] wies den Einspruch mit [X.] vom 02.12.2015 als unbegründet zurück. In der Folge änderte das [X.] die Erbschaftsteuerfestsetzung aus nicht streitigen Gründen, zuletzt mit Bescheid vom 10.01.2018.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen einer beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des [X.] in der auf den Streitzeitraum anwendbaren Fassung ([X.]) lägen im Streitfall vor. Das Vermächtnis habe zwar nur einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung eines Anteils an dem inländischen Grundstück begründet. In Vollziehung des Vermächtnisses habe die Klägerin aber den Miteigentumsanteil an dem Grundstück erhalten. Bei diesem handle es sich um inländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes ([X.]). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1545 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] und § 121 Nr. 2 [X.] geltend. Eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht sei im Streitfall nicht gegeben. [X.] seien in dem enumerativen Katalog des § 121 [X.] nicht genannt. Welche schuldrechtlichen Ansprüche im Zusammenhang mit inländischem Grundvermögen zur beschränkten Steuerpflicht führten, sei in § 121 Nr. 7 und Nr. 9 [X.] abschließend geregelt. Das Forderungsrecht auf Übertragung von Grundvermögen sei dort nicht enthalten. Eine Steuerumgehung sei im Streitfall nicht beabsichtigt gewesen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 02.03.2015, die Einspruchsentscheidung vom 02.12.2015 und die [X.] vom 18.11.2016 und vom 10.01.2018 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

§ 2 Abs. 1 Nr. 3 [X.] i.V.m. § 121 Nr. 2 [X.] sei dahingehend auszulegen, dass der Erwerb der Klägerin der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliege. Auch ein Vermächtnis gelte nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] als Vermögensanfall i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 3 [X.]. Als Vermögensanfall sei nicht der auf dem Vermächtnis beruhende schuldrechtliche Sachleistungsanspruch anzusehen, sondern der Gegenstand, den der Erwerber durch Erfüllung dieses Anspruchs erhalte. Dies sei der Miteigentumsanteil an dem inländischen Grundstück, bei dem es sich um inländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 [X.] handle. Der Erwerb durch Vermächtnis sei in allen Bereichen des Erbschaftsteuerrechts identisch zu behandeln. Daher müsse der durch Vermächtnis erworbene Sachleistungsanspruch auf Verschaffung des Eigentums an dem vermachten Gegenstand bei der Prüfung, ob dem Grunde nach ein steuerpflichtiger Erwerb vorliege, dem unmittelbaren Eigentumserwerb an dem betreffenden Gegenstand ebenso gleichgestellt werden wie dies bei seiner Bewertung oder bei Steuerbegünstigungen der Fall sei. Eine ausreichende Anknüpfung an das Inland werde dadurch sichergestellt, dass in Erfüllung des Vermächtnisses der Miteigentumsanteil an dem inländischen Grundstück auf den Erwerber übertragen werde. Schließlich habe der [X.] ([X.]) in seinem Urteil vom 10.05.2017 - II R 53/14 ([X.]E 258, 74, [X.], 1200, Rz 14, 35) die beschränkte Steuerpflicht bei Erwerb eines inländischen Grundstücks durch Vermächtnis zumindest inzident bejaht. Denn die Frage nach der Höhe des zu gewährenden Freibetrags stelle sich bei der Erbschaftsteuer nur, wenn überhaupt von einem steuerpflichtigen Erwerb ausgegangen werde.

Das dem Verfahren beigetretene [X.] hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Anders als vom [X.] angenommen unterliegt der durch Vermächtnis erworbene Anspruch auf Übertragung des Miteigentumsanteils an dem inländischen Grundstück nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] i.V.m. § 121 Nr. 2 [X.].

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unterliegt der Erbschaftsteuer u.a. der Erwerb von Todes wegen. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]--) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. [X.]). In Fällen, in denen keine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 [X.] gegeben ist, tritt nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] die Steuerpflicht für den [X.] ein, der in [X.] § 121 [X.] besteht (beschränkte Steuerpflicht). Der Begriff des Inlandsvermögens wird in § 121 [X.] abschließend bestimmt ([X.] in Fischer/[X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., § 2 Rz 92; [X.] in [X.]/[X.], § 2 [X.], Rz 44). In den dort genannten Fällen weist der Erwerbsvorgang Inlandsbezug z.B. dadurch auf, dass ein Gegenstand im Inland belegen ist (sachliche Anknüpfung). Zum Inlandsvermögen gehört u.a. das inländische Grundvermögen (§ 121 Nr. 2 [X.]).

2. Wird im Wege eines Vermächtnisses ein Anspruch auf Übertragung eines inländischen Grundstücks erworben und sind die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 [X.] nicht gegeben, unterliegt dieser [X.] nicht der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.].

a) § 2 Abs. 1 Nr. 3 [X.] umfasst auch einen Erwerb durch Vermächtnis i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 [X.]. Die Vorschrift setzt --wie § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.], die einen direkten Verweis auf § 1 Abs. 1 [X.] enthalten-- einen steuerbaren Vorgang i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] voraus. Die Wendung "in allen anderen Fällen" meint Fälle, die nicht bereits von § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] umfasst sind, in denen es also an einer unbeschränkten Steuerpflicht fehlt. Eine Beschränkung auf bestimmte Besteuerungstatbestände ist dem nicht zu entnehmen.

b) Gegenstand des [X.]s i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 3 [X.] durch Vermächtnis, das einen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem inländischen Grundstück verschafft, ist nicht das anteilige inländische Grundstück, sondern vielmehr der [X.] auf Verschaffung von Miteigentum an diesem Grundstück. Bei diesem Anspruch handelt es sich weder um inländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 [X.] ([X.] [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], 3. Aufl., § 121 [X.] Rz 1; [X.] in Fischer/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 94; [X.] in [X.]/[X.], § 2 [X.], Rz 43.1; [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 2 Rz 68; [X.] in [X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 6. Aufl., § 2 [X.] Rz 27; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 2 [X.] Rz 154.1, Stand 04.05.2022; anderer Ansicht [X.], Internationales Steuerrecht 2011, 615) noch ist der Anspruch einer der anderen in § 121 [X.] abschließend aufgezählten Kategorien zuzuordnen.

aa) Nach § 1939 [X.] liegt ein Vermächtnis vor, wenn der Erblasser einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwendet. Nach § 2174 [X.] begründet das Vermächtnis einen Anspruch des Berechtigten gegen den Erben auf Leistung des vermachten Gegenstands. Die vermächtnisweise Zuwendung geht nach [X.] Recht zivilrechtlich nicht dinglich von selbst über, sondern begründet nur ein Forderungsrecht gegen den Beschwerten (sog. Damnationslegat; vgl. Urteile des [X.] --BGH-- vom [X.] 236/57, [X.], 35, unter 2.; vom 05.02.1987 - III ZR 234/85, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 1987, 839, unter I.1., und vom 28.09.1994 - IV ZR 95/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 58, unter [X.]; vgl. [X.]/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 2174 Rz 1). Der schuldrechtliche [X.] ist sodann dinglich zu erfüllen. Dies erfolgt bei Grundstücken durch Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf den Vermächtnisnehmer und dessen Eintragung im Grundbuch (§§ 873, 925 [X.] und §§ 20, 29 der Grundbuchordnung; vgl. [X.]/Weidlich, a.a.[X.], § 2174 Rz 4).

bb) Die beschränkte Steuerpflicht besteht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] für den [X.], der in [X.] § 121 [X.] besteht. Dazu gehört nach § 121 Nr. 2 [X.] inländisches Grundvermögen. Dieses muss Gegenstand des Erwerbs sein. Ein lediglich schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung von inländischem Grundvermögen als [X.] reicht nicht aus.

cc) Eine erweiternde Auslegung des § 121 [X.] auf Vermächtnisse, die auf die Übertragung inländischen Grundvermögens gerichtet sind, kommt nicht in Betracht. Die in § 121 [X.] gewählten Formulierungen sind abschließend. § 121 [X.] sieht in Nr. 7 und Nr. 8 der Vorschrift nur die dort näher definierten Forderungen als Inlandsvermögen an. Für § 121 Nr. 7 [X.] ist Voraussetzung, dass die Forderung u.a. durch inländischen Grundbesitz gesichert ist. § 121 Nr. 8 [X.] erfasst lediglich bestimmte handelsrechtliche Ansprüche und verlangt außerdem, dass der Schuldner Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Ein Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück wird in § 121 [X.] hingegen nicht genannt.

dd) Eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] i.V.m. § 121 Nr. 2 [X.] käme bei Fehlen eines die wörtliche Auslegung bestätigenden Willens des Gesetzgebers nur in Betracht, wenn eine sinnvolle Anwendung des Gesetzes die Abweichung erforderte, die wortgetreue Auslegung also zu einem sinnwidrigen Ergebnis führte, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. [X.]-Urteil vom [X.] - VII R 182/82, [X.], 465, [X.] 1985, 716, unter [X.]). Ein solcher Ausnahmefall ist aber nicht gegeben. Bei einem durch Vermächtnis erlangten [X.] auf Übertragung eines Miteigentumsanteils im Inland ist der Inlandsbezug im Vergleich zum Eigentumserwerb ipso iure --wie im Erbfall nach [X.] Recht-- deutlich abgeschwächt. Im Gegensatz zu einem Erwerb von Eigentum an inländischem Grundvermögen etwa im Erbgang ist bei dem Erwerb eines Anspruchs auf Übertragung von Eigentum an inländischem Grundvermögen im Zeitpunkt des Erwerbs nicht gesichert, dass der Erwerber letztlich auch das Eigentum an dem inländischen Grundvermögen erhält. Denkbar ist in solchen Fällen auch, dass es bei dem Anspruch auf Übertragung des Eigentums verbleibt und der Eigentumsübergang niemals vollzogen wird. Eine andere als die vorgenommene wortlautgetreue Auslegung ist daher weder teleologisch noch systematisch angezeigt. Wollte der Gesetzgeber auch einen Anspruch auf Übertragung von Eigentum an Grundbesitz im Inland als inländisches Grundvermögen ansehen, müsste dies im Wortlaut des § 121 [X.] eindeutig zum Ausdruck gebracht werden.

ee) Eine erbschaftsteuerrechtliche Anknüpfung an das im Inland belegene Grundvermögen ist auch nicht deshalb geboten, weil nach ausländischen Rechtsordnungen ein Vermächtnis unmittelbar dingliche Wirkung entfalten kann (sog. Vindikationslegat; vgl. zu einem Vermächtnis nach kolumbianischem Recht [X.] in NJW 1995, 58, unter [X.]). Im Inland war im Jahre 2013, dem Todesjahr der Erblasserin, ein solches Vermächtnis zivilrechtlich als Damnationslegat gemäß § 2174 [X.] zu behandeln (vgl. [X.] in NJW 1995, 58, unter [X.]).

Aus der Verordnung ([X.]) Nr. 650/2012 des [X.] und des [X.], das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in [X.] sowie zur Einführung eines [X.] (--[X.]/2012-- Amtsblatt der [X.] 2012, Nr. L 201, 107) sowie dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 12.10.2017 - [X.]/16 ([X.]:[X.], NJW 2017, 3767), dem zufolge einem Vermächtnis, das nach dem Recht eines [X.]-Mitgliedstaats dingliche Wirkung entfaltet, auch im Inland eine solche zuzubilligen ist, folgt für den Streitfall nichts anderes. Ausweislich ihres Art. 83 gilt die [X.]/2012 erst für Todesfälle ab dem 17.08.2015. Art. 25 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche dehnt ihren Anwendungsbereich lediglich sachlich, nicht jedoch zeitlich aus (vgl. [X.]-Urteil vom 05.12.2018 - II R 9/15, [X.], 283, [X.] 2020, 655, Rz 18).

ff) Dieser Auslegung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] i.V.m. § 121 Nr. 2 [X.] steht das [X.]-Urteil vom 06.05.2021 - II R 34/18 ([X.], 521) nicht entgegen. Dort war [X.] als im [X.] nicht die Frage der beschränkten Steuerpflicht zu beurteilen, sondern die Bewertung des im Wege eines [X.]ses erworbenen Anspruchs auf Herausgabe des zugewandten Gegenstands. Hinsichtlich des Erwerbs führt der [X.] ausdrücklich aus, dass [X.] der schuldrechtliche Anspruch gegen den Erben ist. Beim sog. [X.] handelt es sich um den Anspruch auf Herausgabe des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands, jedoch nicht um den Gegenstand selbst. Lediglich für die Bewertung des Anspruchs für Zwecke der Erbschaftsteuer entspricht es gefestigter [X.]srechtsprechung, dass der Anspruch auf Herausgabe eines Gegenstands nach dem Steuerwert des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands zu bewerten ist ([X.]-Urteil in [X.], 521, Rz 22, m.w.N.).

gg) Nichts anderes folgt aus den Entscheidungen des [X.] zu den Steuerbegünstigungen für ein Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c [X.]) und für vermietete Immobilien (§ 13c i.d.F. des [X.] vom 24.12.2008 --[X.] a.F.--, heute: § 13d [X.]). Der [X.] hat dort jeweils die Anwendung der Steuerbegünstigungsvorschriften auf einen Erwerb durch Vermächtnis dem Grunde nach bejaht (vgl. [X.]-Urteile vom 29.11.2017 - II R 14/16, [X.]E 260, 372, [X.] 2018, 362, Rz 3, 12 und 13, zu einem durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruch auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.], und vom 11.12.2014 - II R 24/14, [X.]E 248, 202, [X.] 2015, 340, Rz 1 und 14 ff., zur Anwendung des verminderten Wertansatzes nach § 13c [X.] a.F. auf ein durch Vermächtnis erhaltenes mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, Versagung der Steuerbegünstigung mangels Vermietung). § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c [X.] und § 13c [X.] a.F. erfordern im Tatbestand u.a. jeweils einen Erwerb von Todes wegen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.], der nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 [X.] ausdrücklich auch einen Erwerb durch Vermächtnis umfasst. Im Gegensatz zu § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] setzen sie jedoch mangels Verweises auf § 121 [X.] nicht das Vorliegen von Inlandsvermögen voraus.

c) Soweit dem [X.]-Urteil in [X.]E 258, 74, [X.] 2017, 1200, Rz 1, 14 und 35 inzident zu entnehmen sein könnte, dass der Erwerb von inländischem Grundvermögen aufgrund eines Vermächtnisses bei nicht im Inland wohnhaften Steuerpflichtigen der beschränkten Erbschaftsteuer nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] i.V.m. § 121 Nr. 2 [X.] unterliegt, hält der [X.] daran jedenfalls nicht mehr fest.

3. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig und war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid, die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sowie die Änderungsbescheide vom 18.11.2016 und vom 10.01.2018 sind rechtswidrig und waren ebenfalls aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

Der vermächtnisweise Erwerb des Anspruchs auf Übertragung des Miteigentumsanteils an dem im Inland belegenen Grundstück unterliegt im [X.] weder der unbeschränkten noch der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Es kann dahingestellt bleiben, welches ausländische Recht auf das Vermächtnis anwendbar ist und ob das Vermächtnis nach dem ausländischen [X.] dingliche Wirkung entfaltet. Im Inland ist es als Damnationslegat anzusehen (vgl. oben unter [X.] ee).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.