Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.09.2022, Az. IX R 9/21

[[X.].]treitig ist, ob [[X.].]ufwendungen des [[[X.].].] und Revisionsklägers (Kläger) für die [[X.].]blösung eines Wohnungsrechts als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind.

Der Kläger, der im [[X.].]treitjahr (2017) mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, hatte im Jahr 2012 --gemeinschaftlich mit seiner [[X.].]chwester ([[X.].])-- im Wege der Gesamtrechtsnachfolge u.a. das Erbbaurecht für ein Grundstück in [[X.].] erworben. [[X.].]uf dem Grundstück befindet sich ein Wohngebäude (Doppelhaushälfte). Das Erbbaurecht war u.a. mit einem Wohnungsrecht (§ 1093 [[X.].]bs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zugunsten der [[X.].] belastet.

Unter dem 31.03.2017 schlossen der Kläger und [[X.].] einen notariell beurkundeten Vertrag über eine Erbteilsübertragung, mit dem [[X.].] ihren [[X.].]nteil an dem Erbbaurecht gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von 30.000 € auf den Kläger übertrug; Besitz, Nutzen und Lasten gingen am [[X.].] auf den Kläger über. Mit notariell beurkundetem [[X.].] verzichtete [[X.].] gegen Zahlung einer einmaligen "[[X.].]usgleichsentschädigung" in Höhe von 40.000 € auf ihr Wohnungsrecht und verpflichtete sich, das Gebäude bis zum 30.11.2017 zu räumen. Die Kosten der notariellen Beurkundung in Höhe von insgesamt 3.591,89 € trug der Kläger. Nach einer umfassenden Renovierung wird die Doppelhaushälfte seit dem 01.05.2018 vom Kläger dauerhaft zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das [[X.].]treitjahr machten die Kläger für die Doppelhaushälfte in [[X.].] vorab entstandene Werbungskosten in Höhe von insgesamt 46.065,89 € geltend. Diese umfassten neben den [[X.].]bsetzungen für [[X.].]bnutzung ([[X.].]f[[X.].]) in Höhe von 1.620 € sowie den [[X.].]ufwandsbeträgen für Grundsteuer (58 €), Wasserversorgung/Entwässerung (34 €) und [X.] (762 €) auch die [[X.].]usgleichsentschädigung für das Wohnungsrecht (40.000 €) und die Notarkosten für die Beurkundung des Verzichts auf das Wohnungsrecht (3.591,89 €). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[[X.].]--) wertete die [[X.].]usgleichsentschädigung für die [[X.].]ufgabe des Wohnungsrechts und die damit im Zusammenhang stehenden Beurkundungskosten nicht als Werbungskosten, sondern als [[X.].]nschaffungskosten des Wohngebäudes und berücksichtigte den insoweit vom Kläger getragenen [[X.].]ufwand durch Erhöhung der im [[X.].]treitjahr anzusetzenden [[X.].]f[[X.].]. Den Erhöhungsbetrag ermittelte das F[[X.].] aus den Gesamtaufwendungen für [[X.].]usgleichsentschädigung und Beurkundung in Höhe von [X.] € x 2 % lineare [[X.].]f[[X.].] für den Zeitraum von vier Monaten (pro rata temporis), insgesamt 291 €; dieser Betrag wurde dem bisherigen [[X.].]f[[X.].]-Betrag (1.620 €) aufgeschlagen und eine Gesamt-[[X.].]f[[X.].] in Höhe von 1.911 € gebildet.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage der Kläger im vorliegend bedeutsamen materiell-rechtlichen [[X.].]treitpunkt --der [[X.].]nerkennung der [[X.].]usgleichsentschädigung und der Notarkosten als [X.] als unbegründet ab. Es ging davon aus, dass die [[X.].]usgleichsentschädigung dazu diente, die vom Kläger bezweckte Betriebsbereitschaft der Doppelhaushälfte herzustellen; mithin handele es sich um (nachträgliche) [[X.].]nschaffungskosten. [[X.].]oweit der [X.] ([X.]) in den Urteilen vom 26.01.2011 - I[[X.].] R 24/10 ([X.]/NV 2011, 1480) und vom 11.12.2012 - I[[X.].] R 28/12 ([X.]/NV 2013, 914) eine Überlagerung des (ursprünglichen) Veranlassungszusammenhangs für möglich erachtet habe, wenn [[X.].]ufwendungen nicht nur die [X.] des Grundstücks (= ursprünglicher Veranlassungszusammenhang) bewirkten, sondern ermöglichen sollten, das Grundstück zur Einkunftserzielung (= neuer Veranlassungszusammenhang) zu nutzen, seien die Grundsätze der genannten Entscheidungen nicht auf den [[X.].]treitfall übertragbar; vorliegend sei der vom Kläger mit dem (entgeltlichen) Verzicht auf das Wohnungsrecht verfolgte Zweck, unbelastetes Eigentum zu erlangen, nicht überlagert worden. [[X.].]llerdings habe das F[[X.].] die Höhe der --mithin nur im Rahmen der [[X.].]f[[X.].] zu [X.] [[X.].]ufwendungen des [[[X.].].] unzutreffend ermittelt. Nachdem der Kläger bereits im Jahr 2012 das hälftige Erbbaurecht mit der aufstehenden Doppelhaushälfte im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge von seinem verstorbenen Vater erworben und am 31.03. des [[X.].]treitjahres den weiteren hälftigen [[X.].]nteil von [[X.].] übernommen habe, entfielen die nachträglichen [[X.].]nschaffungskosten aus dem Wegfall des dinglichen Nutzungsrechts zur einen Hälfte auf den 2012 erworbenen [[X.].]nteil und zur anderen Hälfte auf den im März 2017 erworbenen [[X.].]nteil. Der als [[X.].]f[[X.].] im [[X.].]treitjahr anzusetzende [[X.].]ufwand des [[[X.].].] betrage daher 800 € statt --wie vom F[[X.].] angesetzt-- lediglich 291 €. Die Klage sei mithin im Umfang von 509 € begründet.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. [[X.].]ie vertreten weiter die [[X.].]uffassung, die [[X.].]usgleichsentschädigung für das Wohnungsrecht und die im Zusammenhang mit dessen Löschung angefallenen Beurkundungskosten seien im [[X.].]treitjahr in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des [[[X.].].] aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, da sie dazu gedient hätten, die --ab Mai 2018 verwirklichte-- entgeltliche Nutzungsüberlassung der Doppelhaushälfte (§ 21 [[X.].]bs. 1 [[X.].]atz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --E[[X.].]tG--) zu ermöglichen. Die Grundstücksnutzung nach der [[X.].]blösung des Erbbaurechts begründe den wirtschaftlichen Zusammenhang der [[X.].]blöseaufwendungen mit den vom Kläger erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und überlagerte den ursprünglichen dinglichen Bezug; die [[X.].]blösung der dinglichen Belastung habe dem alleinigen Zweck gedient, künftig [X.] zu erzielen. Bei den Zahlungen für den Verzicht auf das Wohnungsrecht handele es sich auch nicht um Betriebsbereitschaftskosten i.[[X.].]. des § 255 [[X.].]bs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Das Gebäude sei bereits im Zeitpunkt der Übernahme 2012 in einem betriebsbereiten Zustand gewesen, denn es sei bereits zu Wohnzwecken genutzt worden. Die [[X.].]ufwendungen stellten auch keine nachträglichen [[X.].]nschaffungskosten auf das langjährig bestehende Erbbaurecht oder das aufstehende, von den Eltern des [[[X.].].] bereits 1984 erworbene Gebäude dar. Es verbleibe daher nur eine Einordnung der Zahlung als sofort abzugsfähige Werbungskosten. Dies entspreche auch im Ergebnis der [[X.].]uffassung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ([X.]-Urteile in [X.]/NV 2011, 1480, und in [X.]/NV 2013, 914). Für die Frage des [X.] könne es insbesondere nicht darauf ankommen, ob die "[[X.].]blösung" des Wohnungsrechts auf schuldrechtlicher Basis gegen laufendes Entgelt (Übernahme der Mietkosten) oder aber auf dinglicher Basis durch die Löschung des Wohnungsrechts gegen einmaliges Entgelt durchgeführt werde.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 02.07.2020 - 2 K 228/19 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 17.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der [[X.].]teuerfestsetzung weitere [[X.].]ufwendungen in Höhe von 43.301 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das F[[X.].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt --unter Verweis auf das angefochtene Urteil des [X.] und das [[X.].]chreiben des [X.] vom 30.09.2013 (B[[X.].]tBl I 2013, 1184)-- weiter die [[X.].]uffassung, dass die [[X.].]usgleichsentschädigung für den Verzicht auf das Wohnungsrecht und die im Zusammenhang mit dessen Löschung angefallenen Beurkundungskosten als nachträgliche [[X.].]nschaffungskosten des Gebäudes zu berücksichtigen seien und dass sich diese als [[X.].]f[[X.].] steuerlich nur verteilt über die Nutzungsdauer auswirkten.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--).

1. Das [[X.].] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger die [X.]usgleichsentschädigung für das gelöschte Wohnungsrecht und die in diesem Zusammenhang angefallenen Beurkundungskosten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann.

a) Nach § 9 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten [X.]ufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen [X.]ufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines noch zu [[X.].] an, bevor mit dem [X.]ufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den [X.]ufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der [X.]bzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]urteile vom 12.05.2009 - I[X.] R 18/08, [[X.].], 1627, unter [[X.].]; vom 11.12.2012 - I[X.] R 14/12, [[X.].], 453, [[X.].], 279, Rz 10; vom 09.05.2017 - I[X.] R 24/16, [[X.].], 429, [[X.].], 168, Rz 14).

Derartige --vorab entstandene-- [X.]ufwendungen sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um [X.]nschaffungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der [[X.].] zu berücksichtigen (§ 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Welche [X.]ufwendungen zu den [X.]nschaffungskosten zählen, bestimmt sich auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 [X.]bs. 1 HGB. [X.]nschaffungskosten sind danach diejenigen [X.]ufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen ([X.]urteil in [[X.].], 1480, Rz 8, m.w.N.).

b) Die (ältere) höchstrichterliche Rechtsprechung ist beispielsweise dann von einem [X.]nschaffungsvorgang ausgegangen, wenn der Eigentümer eines Grundstücks ein daran bestehendes dingliches oder vermächtnishalber eingeräumtes Wohnungsrecht ablöst, um die insoweit bestehende Beschränkung seiner Eigentümerbefugnis (§ 903 BGB) zu beseitigen (vgl. [X.]urteile vom 21.07.1992 - I[X.] R 14/89, [[X.].], 313, [[X.].] 1993, 484, zur [X.]blösung eines aufgrund Vermächtnisses eingeräumten Wohnrechts, um das Wohnobjekt künftig selbst zu nutzen; vom 15.12.1992 - I[X.] R 323/87, [[X.].], 386, [[X.].] 1993, 488, zur [X.]blösung eines dinglichen Wohnrechts, um Unstimmigkeiten mit dem Wohnberechtigten zu beenden und die Nutzungsmöglichkeiten eines Hausgrundstückes zu erweitern; [X.]-Urteil vom 28.11.1991 - [X.]I R 2/87, [[X.].], 263, [[X.].] 1992, 381, zur Erbauseinandersetzung durch Einräumung eines Wohnrechts, anschließender [X.]blösung des Wohnrechts und nachfolgender Selbstnutzung der Wohnung; s.a. [X.]-Urteil vom 21.12.1982 - VIII R 215/78, [[X.].], 44, [[X.].] 1983, 410, zu Zahlungen für die [X.]ufhebung eines Erbbaurechts, um ein gegen den Erbbauberechtigten gerichtetes Zwangsversteigerungsverfahren abzuwenden).

Einen ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den --ursprünglich zur Beseitigung bestehender Beschränkungen der Eigentümerbefugnis getätigten-- [X.]ufwendungen und einer später verwirklichten Einkunftsart hat die Rechtsprechung in den genannten Urteilen selbst dann nicht anerkannt, wenn der Steuerpflichtige in der Folge den Tatbestand des § 21 [X.]bs. 1 Nr. 1 EStG a.F. --etwa durch Erzielung von [[X.].] aus einem später abgeschlossenen Erbbaurechtsvertrag (vgl. [X.]-Urteil in [[X.].], 44, [[X.].] 1983, 410)-- oder den des § 21 [X.]bs. 2  1. [X.]lternative EStG a.F. --durch Selbstnutzung der Wohnung im eigenen Haus (sog. Nutzungswertbesteuerung, vgl. [X.]-Urteil in [[X.].], 263, [[X.].] 1992, 381)-- verwirklicht hatte. Dem lag die Überlegung zugrunde, dass bei einer doppelten Veranlassung --einerseits durch die beabsichtigte Beseitigung einer Beschränkung der Eigentümerbefugnis als auch andererseits durch die beabsichtigte zukünftige Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung-- der erstgenannte Zusammenhang "entscheidend" sei (so [X.]urteil in [[X.].], 386, [[X.].] 1993, 488, unter 3.a).

c) Demgegenüber hat der erkennende Senat in seiner jüngeren Rechtsprechung [X.]ufwendungen des Grundstückseigentümers zur [X.]blösung dinglicher oder schuldrechtlicher Nutzungsrechte Dritter zu den sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerechnet, wenn sie dem [X.]bschluss eines neuen [[X.].] und mithin der (künftigen) Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienten ([X.]urteile in [[X.].], 1480, zum Erbbaurecht, und in [[X.].], 914, zum Wohnungsrecht). Der Senat ging in diesem Zusammenhang davon aus, dass die Grundstücksnutzung nach der [X.]blösung des Nutzungsrechts den wirtschaftlichen Zusammenhang der [X.]blöseaufwendungen mit der beabsichtigten Einkunftserzielung begründe und dieser den dinglichen Bezug überlagere (allgemein zum Überlagerungsgedanken s. [X.]urteil vom 14.12.2004 - I[X.] R 34/03, [[X.].], 232, [[X.].] 2005, 343, unter [[X.].]b).

[X.]ls maßgeblich für die [X.]nerkennung vorab entstandener Werbungskosten hat es der Senat in den genannten Fällen angesehen, dass sowohl vor als auch nach dem [X.]nfall von [X.]ufwendungen zur [X.]blösung bestehender Nutzungsrechte eine Nutzungsüberlassung durch den Eigentümer stattfand, und zwar vorher zu wirtschaftlich ungünstigeren Bedingungen (insoweit zutreffend: [X.]-Urteil vom 07.06.2018 - IV R 37/15, [[X.].], 1082). Vor diesem Hintergrund hatte der Senat in seiner Entscheidung in [[X.].], 1480 [X.]ufwendungen für die [X.]ufhebung eines Erbbaurechts als vorab entstandene Werbungskosten des Steuerpflichtigen anerkannt, da der Steuerpflichtige die [X.]ufwendungen getätigt hatte, um ein mit einem höheren Erbbauzins verbundenes neues Erbbaurecht zu bestellen. In seiner Entscheidung in [[X.].], 914 hatte der Senat Zahlungen des Steuerpflichtigen für den (schuldrechtlichen) Verzicht eines [X.]ngehörigen auf die [X.]usübung eines (unentgeltlichen) Wohnungsrechts als vorab entstandene Werbungskosten anerkannt, da der Steuerpflichtige die aufgrund des Verzichts freigewordene Wohnung nunmehr vermieten konnte und damit die bisher gewährte unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch eine entgeltliche ersetzte.

2. Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen besteht im Streitfall ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den geltend gemachten [X.]ufwendungen des [[X.].] und seinen --seit dem 01.05.2018 erzielten-- Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; sie sind daher als vorab entstandene Werbungskosten (§ 9 [X.]bs. 1 Satz 1, § 21 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zu berücksichtigen.

Der Kläger hat das maßgebliche Erbbaurecht an dem Grundstück in [X.] --teilweise unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und teilweise durch entgeltliche Erbteilsübertragung-- erworben; im Zeitpunkt des Erwerbs war das Erbbaurecht mit einem dinglich gesicherten Wohnrecht zugunsten der [X.] belastet. In der Gewährung des Wohnungsrechts liegt eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung seitens des [[X.].] ([X.]urteil vom 17.12.2003 - I[X.] R 60/98, [X.], 485, [[X.].] 2004, 646, unter II.2.d aa). Diese unentgeltliche Überlassung hat der Kläger durch eine entgeltliche Nutzungsüberlassung ersetzt. Hierzu war er in der Lage, weil die Doppelhaushälfte durch den Verzicht der [X.] freigeworden war und nunmehr an Dritte vermietet werden konnte. Der hierdurch entstandene [X.]ufwand steht in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem aus der Vermietung erzielten Einnahmen und ist mithin als (vorab entstandene) Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die Grundstücksnutzung nach [X.]blösung des Wohnungsrechts stellt den Zusammenhang der insoweit getätigten [X.]ufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung her; sie überlagert den dinglichen Bezug. Ohne Bedeutung ist es in diesem Zusammenhang, dass der Verzicht auf das Wohnungsrecht nicht nur schuldrechtlich vereinbart wurde (vgl. [X.]urteil in [[X.].], 914, Rz 12), sondern das dingliche Recht zudem im [X.] gelöscht wurde.

3. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; ihre Entscheidung, wonach der Kläger die [X.]usgleichsentschädigung für das gelöschte Wohnungsrecht und die in diesem Zusammenhang angefallenen Beurkundungskosten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen könne, kann daher keinen Bestand haben.

4. Die Sache ist spruchreif.

a) Über die Höhe des vom Kläger getragenen [X.]ufwands besteht kein Streit. Mithin sind im [X.]usgangspunkt von den Einkünften des [[X.].] aus Vermietung und Verpachtung weitere (vorab entstandene) Werbungskosten in Gestalt der [X.]usgleichsentschädigung (40.000 €) sowie der Notarkosten für die Beurkundung des Verzichts auf das Wohnungsrecht (3.591,89 €) abzuziehen. Zu saldieren ist die im Einkommensteuerbescheid wegen derselben [X.]ufwendungen (zu Unrecht) erhöhte [[X.].] von 291 €. Danach ergeben sich weitere Werbungskosten von 43.301 €. Der [X.]ntrag des [[X.].] war dementsprechend auszulegen.

b) Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem F[X.] übertragen (§ 100 [X.]bs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [[X.].]O). Zu beachten ist dabei, dass es einer gesonderten Korrektur der [[X.].] nicht mehr bedarf, weil die (zu Unrecht gewährte) erhöhte [[X.].] bereits von der Summe der eigentlich zustehenden weiteren Werbungskosten abgezogen worden ist.

5. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht vom Urteil des [X.] in [[X.].], 1082 ab.

Der [X.] ging in jener Entscheidung davon aus, dass [X.]ufwendungen im Zusammenhang mit der Löschung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit, welche zugunsten der [X.] bestellt war, der Sicherung von Vorgaben der öffentlichen Bauleitplanung diente und die Nutzbarkeit eines Grundstücks einschränkte, zu nachträglichen [X.]nschaffungskosten für das Grundstück führen. Soweit der [X.] zu dem Schluss kam, dass eine Überlagerung des ursprünglichen Veranlassungszusammenhangs (Beseitigung einer Nutzungseinschränkung des Grundstücks durch die beschränkte persönliche Dienstbarkeit) in jenem Streitfall durch einen neuen Veranlassungszusammenhang (Erzielung von Einkünften aus einem neu bestellten Erbbaurecht) nicht vorliege, weil es der Grundstückseigentümerin nicht auf eine wirtschaftlich verbesserte, dem Grunde nach aber identische Nutzung ([X.]ustausch eines Nutzungsüberlassungsverhältnisses durch ein wirtschaftlich "optimiertes" Nutzungsüberlassungsverhältnis), sondern auf eine andere Nutzung (für Zwecke des Einzelhandels) angekommen sei, ist jener Sachverhalt schon nicht mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbar. [X.]ber auch die vom [X.] getroffene Grundaussage zur steuerrechtlichen Einordnung von [X.]ufwendungen zur Beseitigung von öffentlich-rechtlichen, dinglich gesicherten Nutzungseinschränkungen eines Grundstücks berührt die Entscheidung des [X.] im vorliegenden Streitfall nicht; hiervon geht im Übrigen auch der [X.] in seiner Urteilsbegründung aus ([X.]-Urteil in [[X.].], 1082, Rz 34).

6. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [[X.].]O.