Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.08.2013, Az. VIII R 34/11

Die Beteiligten streiten über die Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Für seine ehrenamtliche Tätigkeit als Vorstandsmitglied im Verwaltungsausschuss eines Versorgungswerks erhielt er in den Streitjahren (2003 bis 2006) Aufwandsentschädigungen, die er im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen unter Hinweis auf § 3 Nr. 12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als steuerfrei ansah.

Abweichend davon erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Aufwandsentschädigungen mit den angefochtenen Bescheiden als nach § 18 Abs. 1 EStG steuerbare Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Dagegen erhob der Kläger Einspruch, den das [X.] als unbegründet zurückwies. Die daraufhin erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2011, 2129 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Mit Bescheiden vom 9. Februar 2012 hat das [X.] die Einkommensteuerbescheide für 2005 und für 2006 geändert.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Ansicht des [X.] sei seine ehrenamtliche Tätigkeit als Vorstandsmitglied des --als Körperschaft öffentlichen Rechts verfassten-- Versorgungswerks nach § 3 Nr. 12 EStG "Ausübung öffentlicher Gewalt" und damit die dafür gezahlte Aufwandsentschädigung steuerfrei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2003 und 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2009 sowie die Einkommensteueränderungsbescheide für 2005 und für 2006 vom 9. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2012 in der Weise zu ändern, dass die Aufwandsentschädigungen für die Tätigkeit des [X.] als ehrenamtliches Vorstandsmitglied des Versorgungswerks als steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG außer Ansatz bleiben.

Das [X.] beantragt unter Bezugnahme auf seine Stellungnahme im [X.] ([X.]45/11), die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Ergänzend trägt es vor, der Kläger habe keine öffentlichen Dienste i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG geleistet. Das Versorgungswerk sei ein Betrieb gewerblicher Art. Es sei insbesondere kein Hoheitsbetrieb.

Es stelle ein Sondersystem gegenüber der berufsständisch geprägten Sonderform der privaten Lebensversicherung auf privatrechtlicher Grundlage, z.B. der X-Versicherung, dar und trete zu diesem privatwirtschaftlichen Unternehmen in Wettbewerb.

Die dem Versorgungswerk übertragenen Aufgaben würden auch durch privatwirtschaftliche Mittel verwirklicht. Im Gegensatz zur [X.], die die einbezahlten Beiträge unmittelbar für die Finanzierung der erbrachten Leistungen verwende (sog. Umlageverfahren), habe das Versorgungswerk nach Maßgabe seiner Satzung sein Vermögen --gleich einem privatwirtschaftlichen [X.] entsprechend § 54 des Versicherungsaufsichtsgesetzes anzulegen.

Der Gesetzgeber sehe öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtungen ersichtlich nicht als Hoheitsbetriebe an. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 des [X.] ([X.]) seien öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtungen von der Körperschaftsteuer befreit. [X.] es dem Willen des Gesetzgebers, diese als Hoheitsbetriebe im körperschaftsteuerlichen Sinne zu behandeln, bedürfte es der [X.] nicht, da sie dann gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 5 [X.] schon nicht der Körperschaftsteuer unterliegen würden.

Schließlich sei die Aufgabenstellung des Versorgungswerks [X.] gewisser Ähnlichkeiten-- in wesentlichen Ausprägungen mit der gesetzlichen Sozialversicherung nicht vergleichbar.

Die Sozialversicherung stelle eine Sicherung besonderer Art dar, bei der die Beiträge und Leistungen nach [X.] Gesichtspunkten gestaffelt seien.

Im Gegensatz dazu seien Versorgungseinrichtungen als Gefahrengemeinschaften, beschränkt auf die Angehörigen der jeweiligen Berufsgruppe, organisiert. Dadurch wiesen die Aufgaben des Versorgungswerks eine gewisse Ähnlichkeit zu privaten Versicherungsunternehmungen auf.

Die Versorgungsleistungen eines Versorgungswerks seien nicht nach [X.] Gesichtspunkten gestaffelt, sondern u.a. von den vom Teilnehmer aufgebrachten Versorgungsabgaben und der Dauer der Teilnahme abhängig.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Zu Unrecht geht das angefochtene Urteil, das im Übrigen schon wegen der nach Revisionszulassung ergangenen Änderungsbescheide für die Streitjahre 2005 und 2006 aus [X.] aufzuheben ist (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, [X.], 191; vom 12. September 2007 VIII R 38/04, [X.], 37, m.w.N.), davon aus, dass die vom Kläger in den Streitjahren 2003 bis 2006 bezogenen Aufwandsentschädigungen nicht für "öffentliche Dienste" i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gezahlt wurden und schon deshalb nicht als steuerfrei zu behandeln sind.

Ob die weiteren Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift vorliegen, kann nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht beurteilt werden; diese Feststellungen hat das [X.] im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

1. Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge steuerfrei, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.

a) § 3 Nr. 12 EStG ist verfassungsgemäß, soweit die Vorschrift Aufwandsentschädigungen betrifft, die nicht über die tatsächlich entstandenen Aufwendungen des [X.] hinausgehen (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09, [X.], 261, in Abgrenzung zum Beschluss des [X.] vom 11. November 1998  2 BvL 10/95, [X.] 99, 280, [X.] 1999, 502; ebenso [X.]/[X.], § 3 EStG Rz 2, unter Bezugnahme auf [X.] vom 21. September 2006 VI R 81/04, [X.], 196, [X.] 2007, 114; [X.]-Urteil vom 29. November 2006 VI R 3/04, [X.], 163, [X.] 2007, 308; für eine weitgehende Verfassungswidrigkeit der Vorschrift [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 3 Nr. 12 EStG Rz 3).

b) Die im Streitfall von dem Versorgungswerk als Körperschaft des öffentlichen Rechts und damit aus einer öffentlichen Kasse i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gezahlten Aufwandsentschädigungen sind nach Maßgabe der Vorschrift nur steuerfrei, wenn sie "für öffentliche Dienste" gezahlt wurden.

aa) Zu den öffentlichen Diensten im Sinne der Vorschrift gehört neben der Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit der Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (vgl. [X.]-Urteile vom 19. Januar 1990 VI R 42/86, [X.], 221, [X.] 1990, 679; vom 9. Mai 1974 IV R 160/71, [X.], 481, [X.] 1974, 631). Eine Betätigung in einem Betrieb gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 [X.]) ist jedoch grundsätzlich nicht als öffentlicher Dienst i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG anzuerkennen (vgl. [X.]-Urteile vom 13. August 1971 VI R 391/69, [X.], 165, [X.] 1971, 818; in [X.], 481, [X.] 1974, 631; in [X.], 221, [X.] 1990, 679; [X.]/[X.], EStG, 32. Aufl., § 3 Stichwort "Aufwandsentschädigungen").

Vielmehr ist für die Annahme "öffentlicher Dienste" im Sinne der Vorschrift eine Tätigkeit in Ausübung öffentlicher Gewalt (§ 4 Abs. 5 [X.]) erforderlich, mithin eine Tätigkeit, die einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist (vgl. [X.]-Urteil vom 4. Februar 1976 I R 200/73, [X.] 118, 31, [X.] 1976, 355). Damit soll sichergestellt werden, dass nur Aufwandsentschädigungen für die Wahrnehmung solcher Tätigkeiten steuerfrei bleiben, mit denen die öffentliche Hand ihren eigentlichen Aufgaben nachgeht (v. [X.], in: [X.][X.], EStG, § 3 Nr. 12 Rz B 12/90).

bb) Nach der [X.] in [X.] 118, 31, [X.] 1976, 355 kann eine --mit dem im Streitfall betroffenen Versorgungswerk als Körperschaft öffentlichen Rechts vergleichbare-- öffentliche Versicherungsanstalt nicht schon deshalb geltend machen, öffentliche Gewalt i.S. des § 4 Abs. 5 [X.] auszuüben, weil sie für ein räumlich abgegrenztes Gebiet mit der ausschließlichen Wahrnehmung von Aufgaben betraut wurde und ihr zur Durchführung dieser Aufgaben das Recht eingeräumt ist, verwaltungsrechtliche Zwangsmittel zu ergreifen (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 18. Februar 1970 I R 157/67, [X.] 99, 42, [X.] 1970, 519). Danach kann "nicht ohne weiteres" in Fällen, in denen der Gesetzgeber für bestimmte Gruppen freier Berufe öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtungen geschaffen hat, angenommen werden, die entsprechenden Aufgaben seien einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten. Begründet wurde diese Auffassung mit der Stellung der öffentlichen Versicherungsanstalt zwischen einem Hoheitsbetrieb und einem privaten Versicherungsunternehmen sowie der grundsätzlichen und in jenem Verfahren auch tatsächlich bejahten Steuerpflicht öffentlich-rechtlicher Versicherungs- und Versorgungsunternehmen in § 4 Abs. 1 Nr. 10 [X.] a.F.

cc) Anderes gilt jedoch für solche Betriebe gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 [X.], die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] steuerbefreit sind. Dazu hat der [X.] mit Urteil vom 9. Februar 2011 I R 47/09 ([X.] 233, 109, [X.] 2012, 601) für das berufsständische Versorgungswerk einer Körperschaft öffentlichen Rechts eine Körperschaftsteuerfreiheit (nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.]) nur als ausgeschlossen angesehen, soweit die Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen Erträge aus Tätigkeiten außerhalb ihrer öffentlichen Aufgaben erzielen. Zur Begründung hat der [X.] ausdrücklich darauf verwiesen, dass nach der gesetzgeberischen Wertung diese Steuerbefreiung deshalb gerechtfertigt ist, weil diese Pflichtversicherungseinrichtungen weitgehend entsprechende Aufgaben der nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Sozialversicherungsträger (Hoheitsbetriebe) wahrnehmen ([X.]/3189, S. 10).

Zweck der Steuerbefreiungen ist es demnach, die öffentlich-rechtlichen Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen bei ihrer Aufgabe zu unterstützen, den bei ihnen Pflichtversicherten eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren.

Danach bezieht sich die Tätigkeit der juristischen Person öffentlichen Rechts nicht auf eine ggf. gesondert zu erfassende wirtschaftliche, sondern auf ihre steuerbefreite Tätigkeit im Rahmen ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgaben, wenn sie die für sie bestehenden gesetzlichen Anlagegrundsätze zur Gewährleistung eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung für die Kammerangehörigen und deren Familienangehörige wahrt ([X.]-Urteil in [X.] 233, 109, [X.] 2012, 601).

2. Der Zweck des § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.], die dort genannten Körperschaften den Sozialversicherungsträgern gleichzustellen, ist auch für die Auslegung des Merkmals "öffentliche Dienste" in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG heranzuziehen. Mit diesen Grundsätzen, für die ersichtlich die vom [X.] betonten Unterschiede zwischen Sozialversicherung und berufsständischer Altersversorgung ohne entscheidungserhebliche Bedeutung sind, ist das angefochtene Urteil nicht vereinbar.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass das Versorgungswerk (ungeachtet der insoweit bestehenden Rechtsaufsicht des zuständigen Ministeriums) unter Missachtung der für seine Tätigkeit geltenden Anlagegrundsätze tätig geworden ist oder nicht zu seinen öffentlichen Aufgaben gehörende Tätigkeiten ausgeübt hat.

Auf dieser Grundlage kann die durch gesetzliche Zwangsmitgliedschaft der Kammerangehörigen allgemein angeordnete und zugleich auf diesen Personenkreis beschränkte Tätigkeit des Versorgungswerks zur [X.] Absicherung der Mitglieder in der für die gesetzliche Rentenversicherung typischen Weise (Gewährleistung der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Angehörigen als öffentliche Aufgabe; vgl. [X.]-Urteil in [X.] 233, 109, [X.] 2012, 601, unter Bezugnahme auf [X.]/3189, S. 10; [X.], Der Betrieb 1996, Beilage 17; [X.], Die Besteuerung der öffentlichen Hand, S. 100) entgegen der Ansicht des [X.] ebenso wenig wie die Tätigkeit der gesetzlichen Rentenversicherung allein unter Hinweis auf die Möglichkeit entsprechender Absicherungen über private Lebensversicherungen als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen werden.

Insbesondere kann eine privaten Unternehmen entsprechende Tätigkeit schon deshalb nicht angenommen werden, weil die zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben gesetzlich angeordnete --öffentlich-rechtliche-- Zwangsmitgliedschaft die Annahme eines [X.] zwischen der juristischen Person öffentlichen Rechts und privaten Unternehmen ausschließt (Mai in [X.]/ [X.], [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2011, § 4 [X.] Rz 20) und die juristische Person deshalb nicht der Steuerpflicht unterworfen wird ([X.]-Urteil in [X.] 233, 109, [X.] 2012, 601; Mai in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 20).

Ausdrücklich hat der [X.] die Annahme eines potenziellen [X.] zwischen privaten Unternehmen und öffentlich-rechtlichen Pflichtversicherungseinrichtungen verneint, die nur gegenüber den bei ihr Pflichtversicherten Leistungen erbringen dürfen und sich auf die Erfüllung ihrer gesetzlich zugewiesenen Aufgaben beschränken ([X.]-Urteil in [X.] 233, 109, [X.] 2012, 601; im Ergebnis zustimmend Fischer, [X.] 28/2011, [X.]. 5).

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Zwar ist die Höhe der streitigen Aufwandsentschädigungen vom [X.] festgestellt und die Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen für deren Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG in den umfangreichen Stellungnahmen der Beteiligten sowohl im Verwaltungs- wie im Finanzgerichts- und Revisionsverfahren nicht in Zweifel gezogen worden. Aber die Frage, ob die Aufwandsentschädigungen zumindest teilweise für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt wurden oder den tatsächlichen Aufwand des [X.] für seine ehrenamtliche Vorstandstätigkeit i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG offenbar überstiegen haben, haben --wegen ihres abweichenden [X.] zu [X.] weder [X.] noch [X.] zum Gegenstand ihrer Sachverhaltsermittlung gemacht und damit auch dem Kläger keine Veranlassung gegeben, dazu vorzutragen.

Auf dieser Grundlage kann der [X.] nicht selbst entscheiden, ob diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben sind; die Sache ist deshalb zur weiteren Sachaufklärung und zur erneuten Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.