Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 13.10.2011, Az. IX ZR 193/10

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

IX ZR 193/10

Verkündet am:

13. Oktober 2011

Kirchgeßner

Amtsinspektorin

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit
Nachschlagewerk:
ja
[X.]Z:
nein
[X.]R:
ja

BGB §§ 328, 675, 199 Abs. 1; [X.] §§ 34, 69, 191, 219

a)
Der Geschäftsführer kann als Dritter in den Schutzbereich eines [X.] einbezogen sein, welches die GmbH erteilt hat. Nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen können die steuerlichen Berater der GmbH [X.] verpflichtet sein, deren Geschäftsführern ihren Schaden aus einer steuerli-chen Inhaftungnahme zu ersetzen.

b)
Die Verjährung für den Ersatzanspruch des Geschäftsführers gegen die steuer-lichen Berater der GmbH beginnt mit der Bekanntgabe des schadensbegrün-denden [X.].
[X.], Urteil vom 13. Oktober 2011 -
IX ZR 193/10 -
OLG [X.]

[X.]
-
2
-
Der IX.
Zivilsenat des [X.] hat auf die mündliche Verhandlung vom
13.
Oktober 2011
durch [X.] [X.],
[X.] Raebel
und
Vill, [X.]in [X.] und den Richter Dr.
Pape

für Recht erkannt:

Auf die Revision
des [X.]
wird das Urteil des 8. Zivilsenats des [X.] vom 21.
Oktober 2010 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als in Höhe von mehr als 108.148,36

zu
dessen Nachteil erkannt worden ist.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Die weitergehende Revision wird zurückgewiesen.

Von Rechts wegen

Tatbestand:

Der Kläger wurde nach der Umsatzsteuersonderprüfung einer GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer er bis zum 18.
August 2003 war, gemäß §
69 [X.] vom Finanzamt für die festgesetzten Steuernachforderungen nebst Zinsen und Säumniszuschlägen von zusammen 107.795,55

3.
Januar 2005 in Haftung genommen. Dieser Betrag ist durch den Einspruchs-bescheid vom 27.
Februar 2007 auf insgesamt 101.819,55

r-1
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den. Die beklagten Steuerberater und die von ihnen begründete [X.] bürgerlichen Rechts betreuten
die GmbH seit dem Mai 2002 steuerlich in strei-tigem
Umfang.
Für das Entstehen
der Steuernachforderung, die seiner persön-lichen Haftung zugrunde liegt, macht der Kläger die Beklagten verantwortlich, weil sie bei der Betriebsprüfung Anforderungen der Finanzverwaltung nicht hin-reichend nachgekommen seien und zuvor schon fehlerhafte Buchungen und Bilanzierungsarbeiten vorgenommen hätten. Zudem seien die umsatzsteuer-rechtlich streitigen Zahlungen der [X.] I.

AG an die steuerpflichtige GmbH, denen eine [X.] zugrunde liege, auf
die von der Finanzver-waltung im Ergebnis nicht gebilligte Gestaltungsberatung der Beklagten zurück-zuführen. Der Kläger stützt seinen Anspruch auf den nach seiner Ansicht dritt-schützenden Beratungsvertrag der GmbH als eigenes Recht. Zugleich nimmt er die Beklagten aufgrund Abtretung der Schadensersatzansprüche durch die GmbH vom 17.
August 2003 in Anspruch.

Das Berufungsgericht hat die Klageabweisung des Landgerichts
zu dem noch von Interesse gebliebenen Teil des Streitgegenstandes
bestätigt. Mit der vom Senat in diesem Umfang zugelassenen Revision wendet sich der Kläger gegen die Abweisung seiner Klage, soweit sie auf seine Inanspruchnahme als [X.] gestützt ist.

Entscheidungsgründe:

Die Revision ist in dem nach dem Einspruchsbescheid noch bestehen-den Haftungsumfang des [X.] von 101.819,55

selbst ist insoweit jedoch noch nicht zur Endentscheidung reif, weil die notwen-digen Feststellungen zu den allgemeinen Voraussetzungen der Beraterhaftung 2
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fehlen. Im Übrigen hat die Revision im Ergebnis keinen Erfolg, weil der Scha-den des [X.] während der Tatsacheninstanzen durch die Einspruchsent-scheidung der Finanzverwaltung vom 27.
Februar 2007 weggefallen ist.

I.

Das Berufungsgericht, dessen Urteil in [X.], 785 abgedruckt
ist, hat angenommen, der Kläger sei nicht als Dritter in den Schutzbereich des [X.] zwischen seiner [X.] und der beklagten [X.] einbezogen, weil jedenfalls die erforderliche [X.] des [X.] und das Interesse der Mandantin an seinem Schutz nicht bestanden habe. Der Geschäftsführer einer GmbH hafte nach den §§
34, 69 [X.] nur dann für Steuerverbindlichkeiten der [X.] persönlich, wenn diese Steuern infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung seiner Pflichten vom Fi-nanzamt gegen die GmbH nicht rechtzeitig festgesetzt oder von dieser nicht abgeführt worden seien. Fehle es an dem gesetzlich vorausgesetzten schweren Eigenverschulden des Geschäftsführers, werde er von einem durch die Berater schuldhaft verursachten Steuerschaden der GmbH persönlich nicht berührt. Infolge dessen stehe der Geschäftsführer der Tätigkeit des Steuerberaters für die GmbH als Person zu fern. Eine Schlechtleistung des steuerlichen Beraters gegenüber der GmbH wirke sich allenfalls als rechtlicher
Reflex auf die spätere steuerliche Eigenhaftung des Geschäftsführers aus. Deshalb fehle auch die erforderliche Gläubigernähe des [X.] für eine [X.] der Beklagten.

1. Diese Annahmen halten rechtlicher Prüfung nicht stand.

a) Die allgemeinen Voraussetzungen für die Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich vertraglicher Pflichten hat die Rechtsprechung des Bundesge-4
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5
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richtshofs in zahlreichen Entscheidungen geklärt. Der geschützte Dritte muss zunächst mit der Hauptleistung des Schutzpflichtigen bestimmungsgemäß in Berührung kommen. Zu dieser [X.] muss ein schutzwürdiges Inte-resse des Gläubigers an der Einbeziehung des [X.] in den Schutzbereich des Vertrags hinzutreten. Dem Schutzpflichtigen muss die Einbeziehung Dritter in sein vertragliches Haftungsrisiko erkennbar sein. Der Dritte muss für diese Haftungserstreckung letztlich selbst schutzwürdig sein (siehe zu diesen Vor-aussetzungen etwa [X.], Urteil vom 2.
Juli 1996 -
X
ZR 104/94, [X.]Z 133, 168, 173; vom 7.
Mai 2009 -
III
ZR 277/08, [X.]Z 181, 12 Rn.
17
ff). Von diesen Grundsätzen hat sich auch das Berufungsgericht leiten lassen.

b) Der steuerliche Berater einer GmbH schuldet für einen Schaden des Geschäftsführers aus einem Haftungsbescheid des Finanzamts
keinen Ersatz, wenn ihm dieser Haftungsschaden nach allgemeinen Grundsätzen nicht zuzu-rechnen ist. Dieses Kriterium ist jedoch nicht geeignet, um die drittschützende Wirkung bestimmter Vertragspflichten festzustellen, die den steuerlichen Bera-ter einer GmbH treffen können.
Die [X.] des Geschäftsführers zur steuerlichen Beratung seiner
[X.] ergibt sich vielmehr aus §
34 Abs.
1 [X.]. Der Geschäftsführer hat die von ihren Beratern vorbereiteten Steu-ererklärungen der GmbH zu unterzeichnen und zu verantworten. Den [X.] trifft persönlich auch die Mitwirkungspflicht der GmbH gemäß §
90
[X.], für deren Erfüllung er typischerweise auf die Unterstützung der steuer-lichen Berater angewiesen ist, welche die GmbH beauftragt hat. Unrichtige Steuererklärungen und unzureichende Mitwirkung für die steuerpflichtige GmbH begründen ein spezifisches steuerliches Haftungsrisiko, dem der [X.] nach den §§
69, 191, 219 [X.] ausgesetzt ist und welches bei entsprechen-der Einschaltung der Berater der
GmbH auf deren Tätigkeit zurückgehen kann.

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6
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Ergeht nach den §§
34, 69 [X.] ein Haftungsbescheid gegen den [X.], so kann diese Heranziehung auch rechtswidrig sein, weil die of-fene Steuerschuld von Rechts wegen nicht besteht, die subjektiven Haftungsvo-raussetzungen, Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit,
nur formelhaft festgestellt worden sind und in Wahrheit fehlen oder das Finanzamt sein Ermessen nach den §§
191, 219
[X.] fehlerhaft ausgeübt hat. Das Risiko der haftungsrechtli-chen
Inanspruchnahme des
Geschäftsführers einer GmbH wird unter [X.] erst geschaffen, wenn der steuerliche Berater infolge eigener Nachlässig-keit mit Bezug auf die Mitwirkungspflichten der Mandanten gemäß §
90 [X.] die Finanzverwaltung annehmen lässt, die von ihm betreute [X.] habe [X.] nicht offenbarte [X.] verwirklicht oder ungerechtfertigte Ab-züge in Anspruch genommen, während pflichtmäßiges
Handeln ihm ermöglicht hätte,
die ungünstige Feststellung der Finanzverwaltung und damit den [X.] der Mandantin zu vermeiden.

Dieses Risiko der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des [X.] ist eine typische Begleiterscheinung pflichtwidrig verursachter Steuer-festsetzungen gegen eine zahlungsschwache GmbH, wenn zur vollen Beglei-chung der Steuerschuld später die Mittel fehlen. Es kommt für die Frage des Drittschutzes nicht darauf an, ob dieses Risiko sich verwirklicht oder nicht und ob ein ergangener Haftungsbescheid in seinen subjektiven Voraussetzungen und hinsichtlich der Ermessensausübung rechtmäßig oder rechtswidrig ist. Geht eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des
Mandanten nach
§
90 [X.] auf [X.] des steuerlichen Beraters zurück, so können sich die Folgen
bei der steuerrechtlich gebotenen Sachverhaltsfeststellung
innerhalb des Beweisma-ßes und der anzustellenden Beweiswürdigung der Finanzverwaltung auch zum Nachteil eines möglichen [X.]s auswirken. Die [X.] des Geschäftsführers zur pflichtwidrigen steuerlichen Betreuung seiner Anstel-8
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lungs-GmbH, die ungünstige
Beweisfolgen und im weiteren
vermeidbare Steu-erfestsetzungen gegen die GmbH zur Folge hat, ist demnach so groß, dass der Geschäftsführer in den persönlichen Schutzbereich der verletzten Beraterpflich-ten einbezogen werden muss.

Ebenso kommt der Geschäftsführer einer GmbH mit der ihr gegenüber erbrachten Leistung bestimmungsgemäß in Berührung, wenn er von den
steu-erlichen Beratern
der GmbH durch Fehler der Buchführung, ungerechtfertigte Vorsteuerabzüge oder Fehlbeurteilung umsatzsteuerpflichtiger Tatbestände als umsatzsteuerfrei in das Haftungsrisiko der §§
69, 191, 219 [X.] verstrickt
wird. Zwar erleidet dann die GmbH bei normativer Betrachtung keinen Schaden; sie wird nur der gesetzmäßigen Besteuerung unterworfen. Der Geschäftsführer ist aber durch seine
Haftung auch im Rechtssinne geschädigt, weil er bei
Erfüllung seiner Pflichten für Steuerausfälle durch die Zahlungsunfähigkeit der GmbH nicht einzustehen gehabt hätte.

[X.]) Dem Kläger ist von der Finanzverwaltung bei seiner Inhaftungnahme vorgeworfen worden, er habe im Zeitraum der Umsatzsteuersonderprüfung und im Juni 2003 als Geschäftsführer keine rechtzeitigen und richtigen Umsatzsteu-ervoranmeldungen veranlasst.
Dieser Vorwurf beruhte objektiv auf den [X.] von der behaupteten [X.] der Beklagten im Verlauf ihrer Durchführung beeinflusst worden sein, aber auch von den ihnen weiter zur Last gelegten Fehlern.
Die Feststellungen des Finanzamts zum Verschulden des [X.] sind wenig aussagekräftig, weil sich der Kläger zu dem Vorwurf nicht näher eingelassen hat. Hier hätte nach dem Vortrag des [X.] berücksichtigt werden müssen, dass ihm nach seiner Abberufung als Geschäftsführer, also schon zur Zeit des [X.] vom 3.
August 2004 und des Umsatzsteuervorauszahlungsbe-10
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scheids für März 2003 vom 29.
Juli 2004,
die Geschäfts-
und Steuerunterlagen seiner früheren [X.] nicht mehr zur Verfügung standen. Eine [X.] traf ihn grundsätzlich in dieser Hinsicht nicht
([X.], 521, 525 unter [X.], 5., c).

In diesem Rechtsstreit hat der Kläger dargelegt, inwiefern er die Umsatz-steuernachforderungen der Finanzverwaltung gegen die [X.] für unbegründet hält. Da der maßgebende Steuersachverhalt bisher nicht [X.] vorgetragen und aufgeklärt worden ist, lässt sich für den [X.] rechtlich derzeit nicht abschließend prüfen, inwieweit gegen die GmbH zu Recht Umsatzsteuernachforderungen erhoben worden sind und der Kläger von der Finanzverwaltung
im Einklang mit dem Gesetz für Anmeldeversäumnisse der GmbH in Haftung genommen worden ist. Auch das Ergebnis der gegen den Haftungsbescheid schwebenden finanzgerichtlichen Anfechtungsklage ist [X.] nicht bekannt.

bb) Bei dem Verhalten des [X.],
welches ihm möglicherweise als vor-sätzliches oder grob fahrlässiges Verhalten vorgeworfen werden kann, der [X.] und fehlerhaften Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen zwischen August 2002 und Juni 2003, waren Angehörige und Mitarbeiter der beklagten Steuerberatersozietät beteiligt. Der Geschäftsführer einer GmbH darf ebenso wie die Auftraggeberin im Blick auf die vertragliche Haftung darauf vertrauen, dass die von der [X.] die anstehenden steuerlichen Fragen fehlerfrei bearbeiten, ohne dass von seiner Seite eine Kon-trolle notwendig ist (vgl. [X.], Urteil vom 15.
April 2010 -
IX
ZR 189/09, [X.], 993 Rn.
9 und 14). Insbesondere gilt dies, wenn auch die Buchführung von dem steuerlichen Berater zu besorgen ist, wie hier vom Kläger behauptet wird, für die Vorbereitung der Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteu-12
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ererklärungen einer GmbH.
Zur sorgfältigen Erfüllung solcher Vertragspflichten hat der Berater die Geschäftsunterlagen des Mandanten anzufordern, zu sich-ten, auf abziehbare Vorsteuern zu prüfen und steuerfreie Umsätze [X.].

Bei der steuerlichen Inhaftungnahme des Geschäftsführers einer GmbH für offene Steuerverbindlichkeiten der [X.] gelten jedoch gegenüber der Finanzverwaltung andere Grundsätze. Zwar kann dem Geschäftsführer einer GmbH das Verschulden des steuerlichen Beraters der GmbH bei der Fertigung von Steuererklärungen nicht als eigenes Verschulden zugerechnet werden. Der Geschäftsführer haftet aber nach den §§
34, 69 [X.] für die Verletzung der ihm in diesem Rechtsverhältnis abverlangten sorgsamen Auswahl und Überwa-chung derjenigen Personen, denen er die Erledigung der ihm auferlegten [X.] übertragen hat. Für den Fall der Unterzeich-nung einer vom Steuerberater entworfenen Umsatzsteuererklärung kann eine Haftung des die Unterschrift leistenden Geschäftsführers in Frage kommen, wenn er selbst nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls Anlass und [X.] hatte, die Richtigkeit der Steuererklärung zu überprüfen ([X.], 1983 mwN).

Der strengere Pflichtenmaßstab des steuerlichen Haftungsrechts im Ver-gleich zur bürgerlich-rechtlichen Beraterhaftung schafft demnach für den [X.] einer GmbH ein spezifisches Risiko, für die Folgen einer fehler-haften Wahrnehmung des Steuermandats der [X.] zu werden, obwohl dem [X.] weder als [X.] noch aufgrund des [X.] obliegt, die Tätigkeit der Berater mit ähnlicher Intensität zu überwachen.
Dieses [X.], auf welches das Berufungsgericht nicht eingegangen ist, kann nur dadurch ausgeglichen wer-14
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den, dass für entsprechende steuerliche Haftungsschäden des [X.]s einer GmbH die vertragliche [X.] des letztverantwortlichen Steuer-beraters der GmbH eröffnet wird.

Für die Voraussetzungen der vorbezeichneten [X.] sind die Grundsätze übertragbar, die der [X.] zur vertraglichen Haftung des Steuerberaters für einen steuerstrafrechtlichen Schaden des Auftraggebers aufgestellt hat (vgl. [X.], Urteil vom 15.
April 2010, [X.]O Rn.
9).
Der Steuerbe-rater hat den Geschäftsführer einer von ihm betreuten GmbH vor den [X.] zu schützen, die sich für ihn persönlich aus unrichtiger oder unvollständiger Darstellung
steuerlich bedeutsamer Vorgänge der GmbH gegenüber dem Fi-nanzamt ergeben. Seine Beraterpflicht besteht auch darin, den Geschäftsführer der Mandantin davor zu bewahren, sich durch Verletzung seiner steuerrechtli-chen Geschäftsführerpflichten der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme ge-mäß §§
69, 191, 219 [X.] auszusetzen. Die nach §
69
[X.] vorausgesetzte
Schuldform mindestens grober Fahrlässigkeit des Geschäftsführers ändert da-von so wenig etwas wie der zur Begehung einer Steuerstraftat erforderliche Vorsatz.

c) Das Interesse des Gläubigers am Schutz des [X.], welches die ver-tragliche [X.] voraussetzt, lässt sich für das steuerliche Haftungsrisiko des Geschäftsführers einer GmbH bei der steuerlichen Betreuung der Gesell-schaft ebenfalls nicht schlechthin verneinen. Die unsorgfältige Führung der [X.], die Schlechterfüllung der Beraterpflichten bei der Vorbereitung von Um-satzsteuervoranmeldungen einer GmbH und Nachlässigkeit in
der Wahrneh-mung der Mitwirkungspflicht der Mandantin bei der Ermittlung des [X.] begründen, wie ausgeführt, ein spezifisches Haftungsrisiko für den oder die Geschäftsführer, denen bei [X.] der GmbH von der Finanzver-16
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waltung mangelhafte Kontrolle der Beratertätigkeit vorgeworfen wird. Die [X.] dieses Risikos liegt im Schutzbereich der Beraterpflichten. Die GmbH hat ein Interesse
daran,
ihren Geschäftsführer im Falle seiner haftungsrechtli-chen
Inanspruchnahme nicht stets selbst schadlos halten zu müssen. GmbH und Geschäftsführer haften nach §
44 [X.] in einem solchen Fall als Gesamt-schuldner. Der Innenausgleich zwischen ihnen vollzieht sich gemäß §
426 Abs.
1 und 2 BGB. Die GmbH muss im Regelfall jedoch daran interessiert sein, solche Belastungen des Verhältnisses zu ihrem Leitungsorgan zu vermeiden.

Die haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Geschäftsführers kann deshalb weder wegen fehlender [X.]
noch in Ermangelung
eines Gläubigerinteresses nur Rechtsreflex einer Schlechtleistung des steuerlichen Beraters der GmbH sein,
wie das Berufungsgericht gemeint hat,
wenn zwischen der Pflichtverletzung der Berater und dem Haftungsvorwurf gegen den [X.] ein spezifischer Risikozusammenhang besteht. So soll es nach dem Vortrag des [X.] im Streitfall liegen.

2. Mit der gegebenen Begründung kann das Berufungsurteil danach nicht bestehen bleiben. Es erweist sich, soweit die drittschützende Wirkung des [X.] zwischen der beklagten Sozietät und der damaligen [X.] des [X.] verneint worden ist, auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§
561 ZPO).

a) Die geltend gemachte Einstandspflicht der Beklagten
führt
nicht zu einer unüberschaubaren Ausdehnung ihres vertraglichen [X.]. Der geschützte Personenkreis ist durch §
34 Abs.
1 [X.] eindeutig bezeichnet. Die gesetzlichen Vertreter einer GmbH sind deren steuerlichen Beratern [X.]. Mit ihnen kann im Bedarfsfall auch über eine Beschränkung der sie be-18
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treffenden [X.] verhandelt werden. Damit, dass sich der persönliche Schutzbereich des [X.] mit einer GmbH in bestimmten Grenzen auf deren Geschäftsführer als möglicher [X.] erstre-cken würde, mussten die Beklagten
trotz der ungeklärten Rechtslage
rechnen.

b) In der beiderseitigen Interessenabwägung ist der Geschäftsführer [X.] als herangezogener [X.] gegenüber den steuerlichen Beratern der [X.] schutzwürdig. Der [X.] gegen die im Regelfall zahlungsschwache [X.] ist in seiner Durchsetz-barkeit unsicher.
Kann das Finanzamt bei der steuerpflichtigen GmbH die Schuld beitreiben, kommt es gemäß §
219 [X.] nicht zum Haftungsbescheid. [X.] ist danach im Regelfall nur ein Vorgehen gegen den steuerlichen Berater der GmbH aus dem nach §
426 Abs.
2 Satz
1 BGB übergegangenen Anspruch der Auftraggeberin.
Auch dieser Rechtsschutz ist für den geschädig-ten Geschäftsführer indessen unzureichend. Zum einen hat die GmbH keinen eigenen Schadensersatzanspruch, wenn sich bei ihr lediglich die nicht vermeid-bare gesetzliche Steuerpflicht verwirklicht. Zum anderen muss der [X.], um den gesetzlichen Forderungsübergang herbeizuführen, die [X.] gegenüber dem Finanzamt zunächst begleichen. Mangels Forde-rungsberechtigung wäre eine bereits vorher erhobene Feststellungsklage gegen den steuerlichen Berater der GmbH derzeit unbegründet. Ist der [X.] nach §
426 Abs.
2 Satz
1 BGB auf ihren gemäß §
44 [X.] samtverbindlich haftenden Geschäftsführer erst spät übergegangen, kann er auch verjährt sein. Denn der Schadensersatzanspruch der GmbH ist bereits mit den gegen sie ergangenen Festsetzungsbescheiden entstanden. Die [X.] jenes Anspruchs läuft daher in der Regel wesentlich früher an, als der Schaden des Geschäftsführers durch die haftungsrechtliche Inanspruchnahme
gemäß §§
69, 191, 219
[X.] eintritt. Diese [X.] muss durch einen auf der 21
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drittschützenden Wirkung des [X.] mit der [X.] eigenen Schadensersatzanspruch des als [X.] herange-zogenen Geschäftsführers geschlossen werden.

Für den steuerlichen Berater ist diese Rechtsfolge zumutbar. Sie bedeu-tet nicht immer eine
gegenständliche Ausweitung seines gegenüber der Auf-traggeberin ohnehin bestehenden Haftungsrisikos; denn GmbH und geschützter Geschäftsführer sind hinsichtlich ihres Schadens, für den sie der [X.] gesamtschuldnerisch haften, im Beraterregress Gesamtgläubiger. Der tat-sächliche Aufschub der [X.], der sich nach §
429 Abs.
3, §
425 Abs.
2 BGB infolge der Bekanntgabe des Haftungsbescheides ergibt, ist für den Steuerberater hinnehmbar.
Wird die GmbH durch die Haftung ihres [X.] aber von einer eigenen unvermeidbaren Steuerschuld befreit und hat der Geschäftsführer infolgedessen gegen sie einen Ausgleichsanspruch gemäß §
44 Abs.
1 [X.], §
426 BGB, so können die schadensersatzpflichten Berater deswegen entsprechend §
255 BGB Vorteilsausgleichung verlangen und die GmbH in Rückgriff nehmen.

3. Der Schadensersatzanspruch des [X.] als seinerzeitiger [X.] der steuerpflichtigen GmbH aus Vertrag mit Schutzwirkung zu-gunsten Dritter ist nach den §§
195, 199 Abs.
1 BGB nicht verjährt. Das [X.] gesetzliche Schuldverhältnis der steuerlichen Geschäftsführerhaftung gemäß §§
69, 37 Abs.
1 [X.] konkretisiert sich in der Regel in mehreren Schrit-ten.
Sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der GmbH nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt, so verwirklicht sich das erste Merkmal des Haf-tungstatbestandes für den Geschäftsführer zwar
schon dann, wenn die richtige Steuerfestsetzung gegen die GmbH nachgeholt wird. Anders als in dem Fall, in dem sogleich gegen den Geschäftsführer Haftungsbescheid ergeht, ist mit der 22
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Bekanntgabe des Steuerbescheids gegen die GmbH aber nur der [X.] auf dem Wege zur steuerlichen Geschäftsführerhaftung
vollzogen. Das so begründete Haftungsrisiko
kann sich, sofern -
wie hier
-
§
219 Satz
1 [X.] anzuwenden ist, nur dann zu einem Schaden verdichten, wenn die GmbH als Steuerschuldnerin
nach Auffassung des [X.] nicht
leistungsfähig ist. Die haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Geschäftsführers ist ferner nach §
69 [X.] nur zulässig, wenn das Finanzamt als subjektiven Haftungstatbestand die vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung steuerlicher Geschäftsführer-pflichten in Bezug auf die Steuerschuld der GmbH feststellt. Letztlich muss das Finanzamt zum Erlass eines Haftungsbescheides sein Entschließungsermes-sen aus §
191 Abs.
1 Satz
1 [X.] zu Lasten des Geschäftsführers ausüben. [X.] Entwicklung von der Vermögensgefährdung zum Vermögensschaden des Geschäftsführers ist zunächst offen. Nach der vom [X.] in [X.] Rechtsprechung zu §
68
StBerG vertretenen Risiko-Schaden-Formel (grundlegend [X.], Urteil vom 2.
Juli 1992 -
IX
ZR 268/91, [X.]Z 119, 69, 73
f; vom 11.
Mai 1995
-
IX
ZR 140/94, [X.]Z 129, 386, 389
f; letzthin etwa Urteil vom 19.
Mai 2009 -
IX
ZR 43/08, [X.], 1376 Rn.
27), die auf die An-spruchsentstehung im Sinne von §
199 Abs.
1 Nr.
1 BGB übertragbar ist, tritt daher der Schaden des Geschäftsführers erst ein, wenn das Finanzamt seinen auf die Haftung bezogenen Entscheidungsprozess mit dem Erlass des [X.] abgeschlossen hat. Aus dem Beschluss des Senats vom 23.
März 2011 (IX
ZR 212/08 Rn.
16) ist entgegen dem nicht amtlichen Leitsatz der
Kurzveröffentlichung in DStR 2011, 2114 (m.
Anm. [X.] und [X.]) nichts anderes zu entnehmen. Die ergänzenden Ausführungen des [X.] über eine zeitweilige Hemmung dieser
mit Bekanntgabe des [X.] in Lauf gesetzten Verjährung treffen zu. Die Revisionserwiderung wendet sich dagegen auch nicht.

-
15
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[X.]

Das Berufungsurteil ist infolge seiner Rechtsfehler aufzuheben, soweit ein ersatzfähiger Schaden des [X.] in Höhe der nach dem [X.] vom 27.
Februar 2007 verbleibenden Beschwer in Betracht kommt. [X.] der Kläger die noch nicht bestandskräftige Haftungsverbindlichkeit aller-dings nicht beglichen hat, kann er Schadensersatz von den Beklagten nur in Form der Freihaltung beanspruchen. Die Zurückverweisung gibt
ihm Gelegen-heit, seinen bisherigen [X.] -
wenn notwendig
-
den Gegebenheiten anzupassen.
Ausreichende Feststellungen zu allen haftungsbegründenden Streitpunkten fehlen bisher und waren nach dem Standpunkt der [X.] auch nicht nötig. Sie sind nunmehr nachzuholen.

1. Aufgeklärt werden muss neben dem Mandatsumfang der beklagten Steuerberatersozietät der vollständige streiterhebliche Umsatzsteuersachver-halt, um beurteilen zu können, ob die
mittelbar
schadensursächlichen Umsatz-steuernachforderungen vermeidbar
waren. Die Auffassung der [X.] unterliegt im [X.] gegen den Steuerberater der vollen [X.] des ordentlichen Richters, soweit es für die Feststellung der Pflichtverlet-zung des Beraters, der haftungsausfüllenden
Kausalität
des Schadens und sei-ne Zurechnung an den Steuerberater hierauf ankommt. [X.] sein muss ins-besondere, ob der Haftungsvorwurf der Finanzverwaltung gegen den Kläger begründet ist. Dazu sind zunächst die tatsächlich eingereichten [X.] im Prüfungszeitraum und im Juni 2003 vorzulegen.

2. Die Verteidigung der Beklagten, der Kläger habe selbst Unterlagen über die Vorgänge zwischen der GmbH und der I.

AG beschaffen [X.], ist entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts nicht ohne weiteres erheb-24
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lich. Die Beklagten müssen im Rahmen ihrer sekundären Darlegungslast vor-tragen, welche umsatzsteuererheblichen Unterlagen ihnen die GmbH zu wel-chem Zeitpunkt übermittelt hat, welche Lücken sie wann und wie beanstandet haben und welche Ergänzungen daraufhin die GmbH wann veranlasst oder [X.] hat. Voraussetzung dafür ist, dass dem Kläger weiterhin die geschäft-lichen Unterlagen der steuerpflichtigen GmbH für die maßgebliche Zeit nicht zugänglich sind und er darlegen kann, dass ihm eine Einsicht in die Umsatz-steuerakten der Finanzverwaltung trotz des [X.] gegen den Haftungsbescheid weiterhin verwehrt wird. Unabhängig davon müssen die [X.] vortragen, welche Umsatzsteuervoranmeldungen der GmbH von ihnen im
Prüfungszeitraum entworfen und vom Kläger unterzeichnet worden sind und wie sie zu den im Prüfbericht des Finanzamts vom 18.
Juni 2004 bezeichneten Punkten die GmbH beraten haben.

Im Einzelnen dargestellt werden muss ferner, wie es zu der allgemeinen
Prüfungsfeststellung des [X.] in seinem Bericht vom 18.
Juni 2004 kommen konnte, dass weder die GmbH (dort Berichtsfirma) nach dem Prü-fungsbeginn am 12.
Juni 2003 noch die Beklagten (dort Steuerbüro) für [X.] zur Verfügung standen. Für die Beurteilung der haftungsausfüllenden Kausalität ist sodann von Belang, welchen Einfluss dies auf die Sachverhalts-feststellung der Finanzverwaltung gehabt hat, inwieweit diese unrichtig ist und wie sie von Seiten der Beklagten hätte rechtzeitig richtig gestellt werden [X.].

3. Nicht zuzurechnen ist den Beklagten ein Haftungsschaden des [X.], der ohne ihr Zutun durch einen Fehler der Finanzverwaltung entstanden ist. Dem Kläger durfte von der Finanzverwaltung nicht zur Last gelegt werden, er habe die 2004 gegen die GmbH festgesetzten Umsatzsteuernachforderun-27
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gen nicht beglichen. Als dies hätte geschehen müssen, war der Kläger als [X.] abberufen. Auf die erst am 10.
September 2004 im [X.] vorgenommene Eintragung des Geschäftsführerwechsels kommt es zeitlich für die Inhaftungnahme nicht an (vgl. [X.] 1985, 20, 21 unter 1.; [X.]/
Rüsken, [X.] 10.
Aufl. § 34 Rn.
6). Es ist nicht eindeutig, ob das Finanzamt dies beachtet hat, weil der Einspruchsbescheid vom 27.
Februar 2007 Seite
7 unten den hier maßgebenden Zeitraum nicht nennt.

4. Sollte sich das Berufungsgericht abermals mit der Hilfsbegründung der Klage aus abgetretenem Recht befassen müssen, wird es zu prüfen haben, ob der Kläger den abgetretenen Anspruch als Sicherungstreuhänder
auch im Inte-resse der GmbH zu verwalten hatte. Gegen die Wirksamkeit der Abtretung sind unter dieser Voraussetzung keine Bedenken zu erheben.

Die Unbegründetheit der Klage aus dem abgetretenen Recht der GmbH ergibt sich im Wesentlichen allerdings deshalb, weil hinsichtlich der festgesetz-ten Steuern, Säumniszuschläge und Zinsen die Verjährungseinrede der Beklag-ten durchgreift. Der Schadensersatzanspruch der GmbH wäre infolge der Be-kanntgabe der Steuerbescheide vom 29.
Juli 2004 und 3.
August 2004 vor dem 15.
Dezember 2004 entstanden, so dass er gemäß Art.
229 §
12 Abs.
1 Satz
1 Nr.
13, §
6 EGBGB noch nach §
68 StBerG verjährte. Diese Verjährung war bereits vor Eingang des [X.] des [X.] am 3.
Januar 2008 einge-treten. Für eine Sekundärverjährung ist nichts vorgetragen.

Ausgeschlossen hiervon sind möglicherweise die Umsatzsteuern für den Monat Juni 2003 in Höhe von 10.782

niszuschlägen von 1.720

(Seite
4 des [X.] vom 27.
Februar 2007), auf welche sich die genannten Festsetzungen nicht erstreckten. Hierzu ist bisher allerdings schon 29
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nicht hinreichend greifbar, was die GmbH den Beklagten als Pflichtwidrigkeit zur Last legen kann. Zudem müsste geprüft werden, inwieweit die GmbH die [X.] vermeiden konnte, so dass sich hier nicht nur die unabwendbare gesetzliche Steuerlast verwirklicht hat und der GmbH ein Schaden im Rechtssinne nicht entstanden ist.

Kayser
Raebel
Vill

[X.]
Pape

Vorinstanzen:
[X.], Entscheidung vom 10.02.2010 -
15 [X.]/08 -

OLG [X.], Entscheidung vom 21.10.2010 -
8 U 12/10 -