Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.06.2011, Az. I R 43/10

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurü[X.]kzuverweisen (§ 126 Abs 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des [X.] und zur Abweisung der Klage insgesamt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Das [X.] hat die grundsätzli[X.]he Befreiung der Klägerin von der [X.]ewerbesteuer zu Unre[X.]ht auf den Verkauf von [X.]etränken und die Überlassung von Telefonen an Heimbewohner erstre[X.]kt.

1. [X.]emäß § 3 Nr. 20 Bu[X.]hst. [X.] und [X.] 2002 sind u.a. [X.], [X.], Pflegeheime sowie Einri[X.]htungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen unter den im [X.]esetz genannten Voraussetzungen von der [X.]ewerbesteuer befreit. Zwis[X.]hen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die von der Klägerin betriebenen Einri[X.]htungen diese Voraussetzungen erfüllen. Von der Steuerbefreiung ni[X.]ht umfasst sind jedo[X.]h diejenigen [X.]ewinne, die die Klägerin aus den hier streitigen wirts[X.]haftli[X.]hen [X.]es[X.]häftsbetrieben erzielt hat.

2. a) § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 enthält keine unbes[X.]hränkte persönli[X.]he Steuerbefreiung. Von der [X.]ewerbesteuer wird ni[X.]ht der Träger der in § 3 Nr. 20 Bu[X.]hst. [X.] und [X.] 2002 genannten Einri[X.]htungen mit seinem gesamten [X.]ewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einri[X.]htung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einri[X.]htung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der [X.]ewerbesteuer (Senatsurteil vom 10. März 2010 [X.]/09, [X.], 358, [X.], 181 mit Hinweis auf Senatsurteil vom 20. September 1966 [X.], [X.], 215, [X.]I 1967, 90; Urteil des [X.] --BFH-- vom 19. März 2002 VIII R 57/99, [X.], 137, [X.] 2002, 662). Eine sa[X.]hli[X.]he Re[X.]htfertigung, au[X.]h diese gewerbli[X.]hen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h. Sinn und Zwe[X.]k des § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 ist es, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversi[X.]herungsträger von Aufwendungen zu entlasten (Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 [X.], [X.], 278, [X.] 2004, 300). Hieraus lässt si[X.]h ableiten, dass nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einri[X.]htung selbst erzielt werden, denn nur insoweit entstehen für die Sozialversi[X.]herungsträger Kosten. Eine wirts[X.]haftli[X.]he Betätigung mit anderem [X.]egenstand ist dagegen steuerpfli[X.]htig.

b) Wie das [X.] zu Re[X.]ht ausgeführt hat, können damit von vornherein nur diejenigen Einnahmen und Ausgaben gewerbesteuerfrei sein, die mit Leistungen in den jeweiligen Einri[X.]htungen gegenüber den dort untergebra[X.]hten und/oder behandelten Personen zusammenhängen, ni[X.]ht dagegen sol[X.]he Erträge, die aus Leistungen gegenüber [X.] erwirts[X.]haftet wurden. Es mag zwar für den Betrieb eines [X.] förderli[X.]h sein, wenn Besu[X.]her gegen Entgelt im Heim überna[X.]hten und mit den Heimbewohnern verköstigt werden können. [X.]lei[X.]hwohl handelt es si[X.]h ni[X.]ht um Erträge aus dem Betrieb einer derartigen Einri[X.]htung. [X.]lei[X.]hes gilt für die Einkünfte aus der Abgabe von Wärme an Dritte aus dem Betrieb des Blo[X.]kheizkraftwerks und aus dem Bäderbetrieb, soweit es si[X.]h um Einkünfte aus der Nutzung von ni[X.]ht in den Einri[X.]htungen untergebra[X.]hten Personen handelt.

[X.]) Entgegen der Auffassung des [X.] sind au[X.]h diejenigen [X.]ewinne, die die Klägerin aus dem Verkauf von [X.]etränken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner erzielt hat, gewerbesteuerpfli[X.]htig (Senatsurteil in [X.], 215, [X.]I 1967, 90; Verfügung der Oberfinanzdirektion [X.] vom 9. März 2010 [X.] 1412-10-St 216, juris; Blümi[X.]h/von Twi[X.]kel, § 3 [X.]ewSt[X.] [X.] 102; vgl. au[X.]h Senatsurteil vom 27. März 1996 [X.], [X.], 444, [X.] 1997, 449). Denn au[X.]h insoweit handelt es si[X.]h um Erträge aus einer Tätigkeit, die vom eigentli[X.]hen Betrieb der Einri[X.]htung ges[X.]hieden werden kann und vom Zwe[X.]k der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 ni[X.]ht gede[X.]kt ist. Au[X.]h insoweit ist die Klägerin daher partiell gewerbesteuerpfli[X.]htig.

aa) Die Befreiungsvors[X.]hriften des § 3 [X.]ewSt[X.] 2002 sind hinsi[X.]htli[X.]h des Inhalts und Umfangs der Steuerbefreiung an den Katalog des § 5 Abs. 1 des Körpers[X.]haftsteuergesetzes (KSt[X.]) angelehnt. Dementspre[X.]hend werden z.B. bei steuerbefreiten gemeinnützigen Körpers[X.]haften ebenso wie in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KSt[X.] [X.]ewinne aus wirts[X.]haftli[X.]hen [X.]es[X.]häftsbetrieben ni[X.]ht von der [X.]ewerbesteuer befreit. Aus dem Umstand, dass si[X.]h ein entspre[X.]hender Vorbehalt in § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 ni[X.]ht findet, kann entgegen der Auffassung der Klägerin ni[X.]ht ges[X.]hlossen werden, § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 wolle au[X.]h Erträge aus wirts[X.]haftli[X.]hen [X.]es[X.]häftsbetrieben, die ni[X.]ht zu den in der Vors[X.]hrift genannten zählen, in die Steuerfreiheit einbeziehen. Denn anders als andere Steuerbefreiungen des § 3 [X.]ewSt[X.] 2002 können au[X.]h einkommen- oder körpers[X.]haftsteuerpfli[X.]htige Betreiber die [X.]ewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 beanspru[X.]hen. Der Umfang der Steuerfreiheit kann daher in dieser Vors[X.]hrift ni[X.]ht in Anlehnung an die gemeinnützigkeitsre[X.]htli[X.]he Unters[X.]heidung zwis[X.]hen ideeller Sphäre einerseits und wirts[X.]haftli[X.]hem [X.]es[X.]häftsbetrieb andererseits getroffen werden. Er ist vielmehr vor dem Hintergrund des Ziels der Vors[X.]hrift zu bestimmen. Erträge aus anderen wirts[X.]haftli[X.]hen Tätigkeiten in die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 einzubeziehen, ist dana[X.]h sa[X.]hli[X.]h ni[X.]ht gere[X.]htfertigt. Weder führte die Steuerfreiheit dieser gewerbli[X.]hen Erträge zu einer Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen no[X.]h ist ersi[X.]htli[X.]h, dass hierdur[X.]h Sozialversi[X.]herungsträger von Aufwendungen entlastet werden könnten (vgl. [X.] Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21. Januar 2009  8 K 6250/06 B, E[X.] 2009, 769; Thüringer [X.], Urteil vom 20. Mai 2010  4 K 807/08, E[X.] 2010, 2022).

Im Übrigen bezei[X.]hnet au[X.]h der u.a. für die Körpers[X.]haftsteuerbefreiung eins[X.]hlägige § 68 Nr. 1 Bu[X.]hst. a [X.] Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime eins[X.]hränkungslos als Zwe[X.]kbetriebe, sofern sie in besonderem Maße den in § 53 [X.] genannten Personen dienen. [X.]lei[X.]hwohl umfasst die Begünstigung nur sol[X.]he Tätigkeiten, die für den Betrieb einer der genannten Einri[X.]htungen notwendig sind (Senatsurteil vom 24. Januar 1990 [X.], [X.], 467, [X.] 1990, 470). Dementspre[X.]hend hat die Klägerin die aus den hier streitigen Tätigkeiten resultierenden Übers[X.]hüsse als Einkünfte aus wirts[X.]haftli[X.]hem [X.]es[X.]häftsbetrieb behandelt. Es bestehen keine Anhaltspunkte für die Annahme, der [X.]esetzgeber habe abwei[X.]hend hiervon in die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Bu[X.]hst. [X.] [X.]ewSt[X.] 2002 trotz nahezu identis[X.]hen Wortlauts beider Vors[X.]hriften au[X.]h die Erträge aus körpers[X.]haftsteuerpfli[X.]htigen wirts[X.]haftli[X.]hen [X.]es[X.]häftsbetrieben einbeziehen wollen.

bb) Aus dem Einwand der Klägerin, au[X.]h bei anderen Steuerbefreiungen wie z.B. [X.] (§ 68 Nr. 2 [X.]) seien Leistungen an Dritte in bestimmtem Umfang von der Steuerbefreiung mit umfasst, folgt ni[X.]hts anderes. Denn § 68 Nr. 2 [X.] regelt ausdrü[X.]kli[X.]h, dass Leistungen an Außenstehende bis zu 20 % der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen uns[X.]hädli[X.]h sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 [X.], [X.], 176, [X.] 2009, 560). Das Fehlen einer verglei[X.]hbaren Regelung in § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 spri[X.]ht eher dafür, dass § 3 Nr. 20 [X.]ewSt[X.] 2002 nur die in den Krankenhäusern, Heimen und Einri[X.]htungen erbra[X.]hten Leistungen gegenüber Bewohnern und Patienten befreien will.

[X.][X.]) Au[X.]h der Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 15. September 2010 [X.] ([X.], 235), na[X.]h dem das Betreiben eines [X.] und einer Fotovoltaikanlage einen einheitli[X.]hen [X.]ewerbebetrieb bilde, kann der Revision ni[X.]ht zum Erfolg verhelfen. § 3 Nr. 20 Bu[X.]hst. [X.] und [X.] 2002 enthalten keine Steuerbefreiung von [X.]ewerbebetrieben, sondern regeln die Steuerbefreiung einzelner gewerbli[X.]her Tätigkeiten. Wollte man dies anders sehen, wäre eine Kapitalgesells[X.]haft, die stets nur einen einheitli[X.]hen [X.]ewerbebetrieb unterhält (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ewSt[X.] 2002), mit sämtli[X.]hen gewerbli[X.]hen Tätigkeiten steuerbefreit, sofern sie au[X.]h nur ein [X.] betreibt. Dieses Auslegungsergebnis wäre weder sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt no[X.]h sind Anhaltspunkte für eine dementspre[X.]hende Absi[X.]ht des [X.]esetzgebers vorhanden.

3. Soweit das [X.] von anderen Re[X.]htsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben und die Klage au[X.]h insoweit abzuweisen.