Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.01.2017, Az. I R 70/15

Die [X.]lägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin ([X.]lägerin), eine [X.]mbH, ist seit Anfang 2005 bei der [X.] als Herstellerin im Sinne des [X.]esetzes über das Inverkehrbringen, die Rücknahme und die umweltverträgliche [X.]ntsorgung von [X.]lektro- und [X.]lektronikgeräten ([X.]lektro- und [X.]lektronikgerätegesetz --[X.]lektro[X.]--) vom 16. März 2005 ([X.], 762) registriert. Für ab dem 13. August 2005 und für zu entsorgende früher in Verkehr gebrachte [X.]lektro- und [X.]lektronikgeräte legt das [X.]lektro- und [X.]lektronikgerätegesetz den Herstellern insoweit die Pflicht zur Abholung der gesammelten Altgeräte und ihrer [X.]ntsorgung auf. [X.] ist die "[X.]emeinsame Stelle" der Hersteller gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.]lektro[X.] und vom [X.] mit der Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben im Sinne des [X.]lektro- und [X.]lektronikgerätegesetzes betraut. Sie registriert die Hersteller und koordiniert die Bereitstellung von [X.] sowie die Abholung der Altgeräte. [X.] erlässt in Ausübung ihrer hoheitlichen Aufgaben u.a. Abholanordnungen und Bereitstellungsanordnungen und stellt den Herstellern für diese Aufgaben [X.]ebühren in Rechnung.

Die von der [X.]lägerin im Rahmen ihrer Steuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2009 (Streitjahre) vorgelegten Bilanzen wiesen Steuerrückstellungen und sonstige Rückstellungen aus. Die sonstigen Rückstellungen waren aufgegliedert in Rückstellungen für Personalkosten, sonstige Rückstellungen, Rückstellungen für [X.]ewährleistungen und Rückstellungen für Abschluss und Prüfung. Der Beklagte, Revisionskläger und [X.] (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte die [X.]lägerin zunächst erklärungsgemäß zur [X.]örperschaftsteuer und zum [X.]. Die Bescheide ergingen für die Jahre 2007 und 2008 endgültig und für 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer bei der [X.]lägerin durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass in den sonstigen Rückstellungen auch Rückstellungen für [X.]ntsorgungskosten von [X.]nergiesparlampen nach dem [X.]lektro- und [X.]lektronikgerätegesetz in Höhe von ... € für 2007, ... € für 2008 und ... € für 2009 enthalten waren. Sie wurden vom Prüfer nicht anerkannt und der [X.]ewinn der [X.]lägerin für 2007 um ... €, für 2008 um ... € und für 2009 um ... € erhöht. Der Prüfer vertrat zudem die Auffassung, die [X.] und die [X.]ewerbesteuermessbescheide der Jahre 2007 und 2008 seien gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) zu ändern, da bei der ursprünglichen Veranlagung nicht erkennbar gewesen sei, dass in den sonstigen Rückstellungen auch solche für [X.]ntsorgungskosten enthalten gewesen seien. Das [X.] schloss sich dieser Auffassung an und erließ für die Streitjahre geänderte Bescheide.

Nach erfolglosem [X.]inspruchsverfahren erhob die [X.]lägerin [X.]lage vor dem [X.] (F[X.]) Münster. In der mündlichen Verhandlung verständigten sich die Beteiligten und für den Fall der Anerkennungsfähigkeit der Rückstellungen dem [X.]runde nach über die Höhe der Rückstellungen für [X.]nergiesparlampen, die nach dem 13. August 2005 in Verkehr gebracht und [X.] auch gemeldet worden waren. Die [X.]lägerin beantragte allerdings darüber hinaus für 2007 zusätzlich die Berücksichtigung der im vorgenannten Zeitraum in den Verkehr gebrachten, der [X.] aber nicht gemeldeten sowie der vor dem genannten Zeitraum in den Verkehr gebrachten [X.]nergiesparlampen ([X.]rhöhung der Rückstellungen um ... €) und für 2009 die Berücksichtigung der [X.] erst 2010 gemeldeten L[X.]D-Lampen ([X.]rhöhung der Rückstellungen um ... €).

Mit seinem in [X.]ntscheidungen der [X.]e ([X.]F[X.]) 2015, 1965 veröffentlichten Urteil vom 18. August 2015  10 [X.] 3410/13 [X.],[X.] gab das F[X.] der [X.]lage statt, soweit das [X.] den Ansatz der Rückstellung für [X.]ntsorgungspflichten nach dem [X.]lektro- und [X.]lektronikgerätegesetz für nach dem 13. August 2005 in Verkehr gebrachte und an [X.] gemeldete [X.]nergiesparlampen abgelehnt hatte. Der tatsächlichen Verständigung gemäß sei eine Rückstellung zum 31. Dezember 2007 in Höhe von ... €, zum 31. Dezember 2008 von ... € und zum 31. Dezember 2009 von ... € zu bilanzieren. Im Übrigen hat das F[X.] die [X.]lage abgewiesen.

Dagegen richten sich die Revision des [X.] sowie die Anschlussrevision der [X.]lägerin.

Das [X.] beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen sowie die Anschlussrevision der [X.]lägerin zurückzuweisen.

Die [X.]lägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen sowie das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als das F[X.] die [X.]lage für die Streitjahre 2007 und 2009 abgewiesen hat, und die [X.]örperschaftsteuer für 2007 und 2009 sowie die [X.]ewerbesteuermessbeträge für 2007 und 2009 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Bescheide entsprechend dem [X.]lageantrag festzusetzen.

Die Revision des [X.] ist begründet, das [X.] ist aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass das [X.] (auch) die [X.]escheide für die Streitjahre 2007 und 2008 ändern konnte, es hat aber zu Unrecht angenommen, dass für die in der [X.] vom 13. August 2005 bis zum 31. Dezember 2009 in Verkehr gebrachten und der [X.] gemeldeten [X.]nergiesparlampen Rückstellungen betreffend deren [X.]ntsorgungskosten zu bilden seien. [X.] der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O), da weder für die vor dem 13. August 2005 in Verkehr gebrachten noch für die nach diesem [X.]punkt in Verkehr gebrachten, aber der [X.] nicht gemeldeten [X.]nergiesparlampen noch für die der [X.] erst 2010 gemeldeten L[X.]D-Leuchten die Voraussetzungen eines Rückstellungsausweises vorliegen.

1. Das [X.] war nicht nur --was zwischen den [X.]eteiligten nicht im Streit [X.] nach § 164 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 [X.] berechtigt, die das Streitjahr 2009 betreffenden Steuerbescheide zu ändern, sondern hatte nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] auch die die Streitjahre 2007 und 2008 betreffenden Steuerbescheide zu ändern.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder [X.]eweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache im Sinne der Norm ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, [X.]eziehungen, [X.]igenschaften materieller oder immaterieller Art (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, [X.][X.] 172, 397, [X.] 1994, 346; vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, [X.][X.] 181, 566, [X.] 1997, 264; vom 26. Februar 2009 II R 4/08, [X.], 1599). Im Streitfall ist dem [X.] nach dem [X.]rgehen der ursprünglichen Steuerbescheide erst im Rahmen der [X.]etriebsprüfung die Tatsache bekannt geworden, dass in den von der Klägerin erklärten "sonstigen Rückstellungen" auch solche für [X.]ntsorgungskosten von [X.]nergiesparlampen enthalten waren. Dem [X.] ist insoweit nicht nur, wie die Klägerin meint, eine rechtliche Wertung nachträglich bekannt geworden, sondern zugleich der dieser Wertung zugrunde liegende Lebenssachverhalt, der aus dem Inverkehrbringen von [X.]nergiesparlampen samt der damit einhergehenden Abhol- und [X.]ntsorgungspflicht und der Meldung der in Verkehr gebrachten Mengen an [X.] besteht. Tatsachen können insoweit auch durch komplexe [X.]egriffe (hier: Rückstellung für [X.]ntsorgungskosten betreffend [X.]nergiesparlampen), die eine Zusammenfassung von Tatsachen enthalten und auf einer bestimmten rechtlichen Wertung derselben beruhen, bezeichnet werden (vgl. Klein/Rüsken, [X.], 13. Aufl., § 173 Rz 21, m.w.N.).

b) Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] scheitert nicht an der fehlenden Rechtserheblichkeit. Die Unkenntnis des [X.] von der bestimmten Tatsache muss für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein. Das ist nach der zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.] ergangenen [X.]ntscheidung des Großen Senats des [X.] vom 23. November 1987 GrS 1/86 ([X.][X.] 151, 495, [X.] 1988, 180) der Fall, wenn das [X.] bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen [X.]rgebnis gelangt wäre. Nichts anderes gilt für die hier strittige Änderungsbefugnis gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 7. Juni 1989 II R 73/87, [X.]/NV 1990, 415; vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, [X.][X.] 228, 421, [X.] 2010, 628). Für die Frage, wie das [X.] bei rechtzeitiger Kenntnis entschieden hätte, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Sachverhalt vom [X.] zutreffend gewürdigt worden wäre ([X.]-Urteil in [X.][X.] 228, 421, [X.] 2010, 628), es sei denn, es sind Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Würdigung des [X.] ersichtlich. Vorliegend muss jedoch insbesondere mit Rücksicht auf die Ausführungen unter 2. mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass das [X.] bei rechtzeitiger Kenntnis des Sachverhalts die von der Klägerin angesetzten Rückstellungen schon dem Grunde nach nicht anerkannt hätte.

c) Anders als die Klägerin meint, ist eine Änderung der Steuerbescheide der Streitjahre 2007 und 2008 auch nicht nach [X.] und Glauben ausgeschlossen.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist eine Änderung eines [X.]escheids nach [X.] und Glauben ausgeschlossen, wenn die neue Tatsache dem [X.] bei ordnungsgemäßer [X.]rfüllung seiner [X.]rmittlungspflicht (§ 88 [X.]) nicht verborgen geblieben wäre. Das [X.] braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen und kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das [X.] zu [X.]rmittlungen verpflichtet. Andererseits muss aber auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 [X.]) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das [X.] versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, [X.]/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, [X.][X.] 196, 317, [X.] 2002, 44; vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, [X.][X.] 206, 303, [X.] 2004, 911).

bb) Im Streitfall haben sowohl die Klägerin als auch das [X.] ihre [X.]rklärungs- bzw. [X.]rmittlungspflichten verletzt; mangels deutlichen Überwiegens des [X.] des [X.] hat demnach die Klägerin die Verantwortung für die rechtzeitige Aufklärung des Sachverhalts mit der Folge zu tragen, dass die streitbefangenen [X.]escheide zu ändern waren.

(1) Die Klägerin hat gegen ihre steuerlichen [X.]rklärungspflichten verstoßen. Sie kann sich unter [X.]erücksichtigung der besonderen Umstände des Streitfalls nicht auf die handelsrechtlich vorgegebenen [X.]rleichterungen für die [X.]ilanzaufstellung berufen. Zwar brauchen nach § 266 Abs. 1 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs (HG[X.]) kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HG[X.]) nur eine verkürzte [X.]ilanz aufzustellen, in die nur die in den Abs. 2 und 3 mit [X.]uchstaben und [X.] Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. [X.]ntsprechend mag die Klägerin nach § 266 Abs. 3 [X.]uchst. [X.] Nr. 3 HG[X.] handelsrechtlich berechtigt gewesen sein, pauschal sonstige Rückstellungen auszuweisen, ohne diese aufzugliedern. [X.] war die Klägerin steuerrechtlich nach § 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) und § 14a Satz 1 des [X.]. § 25 Abs. 3 Satz 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG), § 60 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 der [X.]inkommensteuer-Durchführungsverordnung, § 150 Abs. 2 Satz 1 [X.] --jeweils in der in den Streitjahren geltenden [X.] verpflichtet, für die Streitjahre Steuererklärungen nebst Gewinnermittlungsunterlagen einzureichen und in diesen die für ihre [X.]esteuerung bedeutsamen Umstände und Sachverhalte für das [X.] erkennbar und wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erklären. Auch wenn die von der Klägerin verwendeten [X.]rklärungsvordrucke jeweils nur die [X.]intragung des Steuerbilanzgewinns bzw. Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrags (Zeilen 20 und 21 des Vordrucks KSt 1 A) bzw. des Gewinns aus Gewerbebetrieb (Vordruck [X.] 1 A, Zeile 17) vorsehen, erfüllt der Steuerpflichtige seine steuerliche [X.]rklärungspflicht nur dann, wenn er gegenüber dem [X.] den [X.]esteuerungsgegenstand und dessen [X.]emessungsgrundlage in einer Weise erläutert, dass das [X.] die zutreffende Steuer auch festsetzen kann (vgl. [X.]lümich/[X.], § 25 [X.]StG Rz 102). Dazu muss er gegenüber dem [X.] steuerrelevante Sachverhalte in der Steuererklärung und/oder Gewinnermittlung in einer Weise vollständig beschreiben, dass das [X.] diese erkennen und auch steuerlich überprüfen kann (vgl. [X.] in [X.][X.], [X.]StG, § 25 Rz [X.] 46, m.w.N.). Ob der Steuerpflichtige danach grundsätzlich gehalten ist, die genaue Zusammensetzung der von ihm pauschal ausgewiesenen [X.]ilanzposition "sonstige Rückstellungen" zu erläutern, kann offen bleiben. Jedenfalls dann, wenn in diese Position --wie im [X.] erstmals ein neuer und dem [X.] unbekannter Lebenssachverhalt einfließt, war es Aufgabe der Klägerin, durch einen Hinweis auf die erstmals im Streitjahr 2007 in die [X.] "sonstige Rücklagen" eingegangene [X.]inzelposition "Rückstellung für [X.]ntsorgungskosten betreffend [X.]nergiesparlampen" hinzuweisen und dem [X.] hierdurch zu ermöglichen, die Rechtmäßigkeit des Rückstellungsausweises zu überprüfen.

(2) Der Senat geht zwar zugleich davon aus, dass für das [X.] im Streitfall Anlass dazu bestanden hätte, bei der Klägerin nachzufragen, welche [X.]inzelpositionen in der vorgenannten [X.] enthalten gewesen sind. Dafür spricht insbesondere, dass die sonstigen Rückstellungen ca. 50 % der jeweiligen [X.]ilanzsumme ausgemacht haben, sich die [X.] 2007 deutlich erhöht und deshalb die [X.] des [X.] mit Vermerk vom 14. September 2009 zur Körperschaftsteuer 2008 eine inhaltliche Überprüfung der Position angeregt hatte, die aber sodann im Veranlagungsverfahren unterblieben ist. Die Verletzung der [X.]rmittlungspflicht des [X.] überwiegt indessen den Verstoß der Klägerin gegen ihre [X.]rklärungspflichten nicht. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass es dem [X.] freigestanden hätte, die Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen. Demnach trifft die Klägerin die Verantwortung für die unterbliebene Sachverhaltsaufklärung mit der Folge, dass die die Streitjahre 2007 und 2008 betreffenden [X.]escheide zu ändern waren.

d) Letzterem steht auch keine Zusage oder Zusicherung des [X.] entgegen. Nach § 205 Abs. 1 [X.] kann die Finanzverwaltung verbindliche Regelungen nur schriftlich erlassen. Den Telefonaten vom 20. Juni und 7. August 2013 kommt deshalb keine bindende Regelungswirkung zu. Ferner enthalten auch die Schreiben des [X.] vom 12. und 26. August 2013 keine bindende Zusage. Für die Frage, ob und in welchem Umfang eine bindende Zusage erteilt wurde, kommt es auf den durch Auslegung zu ermittelnden Sinngehalt der finanzbehördlichen [X.]rklärung an. Dabei ist auf die Sicht desjenigen abzustellen, dem die Zusage erteilt worden sein soll, wobei allerdings sämtliche den [X.]eteiligten bekannten und erkennbaren Umstände zu berücksichtigen sind (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 97/83, [X.]/NV 1989, 356). In den genannten Schreiben bringt das [X.] aus dem [X.]mpfängerhorizont aber gerade nicht zum Ausdruck, dass es bereits verbindlich von einer Änderung der Steuerbescheide für die Streitjahre 2007 und 2008 absehen wollte. Im Schreiben vom 12. August 2013 erklärt es zwar seine [X.]ereitschaft, nach Rücksprache mit dem zuständigen Prüfer den [X.]insprüchen für 2007 und 2008 wegen fehlender Änderungsmöglichkeit abzuhelfen. [X.] ist bei der Würdigung des Schreibens sein Gesamtinhalt zu beachten. Das [X.] hat insoweit weiter ausgeführt, für "2009 stünde damit nach unserer Rechtsauffassung ... die vollständige Rückstellung (das Schreiben spricht von "Rücklage") in Höhe von ... € zur Überprüfung, unabhängig ob die [X.]insprüche für 2009 wegen drohender Verböserung zurückgenommen würden (vgl. § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.])". Schon dieser weitere Satz stellt aus der Perspektive eines objektiven [X.]mpfängers klar, dass das [X.] einen Zusammenhang zur Handhabung des Streitjahres 2009 sah und nicht abschließend und isoliert über die Handhabung der Streitjahre 2007 und 2008 entscheiden wollte, sondern an einer einvernehmlichen Gesamtlösung für alle Streitjahre interessiert war. [X.]estätigung findet dies auch im weiteren Inhalt des vorgenannten Schreibens, nach dem die Klägerin anhand geeigneter Unterlagen nachweisen sollte, in welcher Höhe "seit 2007 bis heute" tatsächlich Rücknahme- und [X.]ntsorgungskosten entstanden waren, bzw. mitteilen sollte, ob sie sich der "Rechtsauffassung bezüglich § 174 [X.] anschließen" könne.

e) Der Änderung der Steuerbescheide betreffend die Streitjahre 2007 und 2008 steht schließlich nicht entgegen, dass der [X.]etriebsprüfer u.a. bei [X.] Auskünfte eingeholt hatte. Zwar sollen nach § 93 Abs. 1 Satz 3 [X.] andere Personen als die [X.]eteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die [X.]eteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen [X.]rfolg verspricht. Durch die Ausgestaltung der Norm als Sollvorschrift kommt insoweit zum Ausdruck, dass die [X.]ehörde in der Regel nach ihr verfahren muss ([X.]-Urteil vom 30. März 1989 VII R 89/88, [X.][X.] 156, 88, [X.] 1989, 537). Deshalb darf sie auch nur in atypischen Fällen hiervon abweichen, wobei am Zweck der Vorschrift zu messen ist, ob ein solcher atypischer Fall vorliegt ([X.]-Urteile vom 24. Oktober 1989 VII R 1/87, [X.][X.] 158, 502, [X.] 1990, 198; vom 29. Juli 2015 [X.], [X.][X.] 251, 112, [X.] 2016, 135). Hierdurch wird dem doppelten Zweck des § 93 Abs. 1 Satz 3 [X.] entsprochen, wonach zum einen vermieden werden soll, dass Nichtbeteiligte [X.]inblick in die steuerlich relevanten Verhältnisse der [X.]eteiligten erhalten, zum anderen dem [X.] die mit der Auskunft verbundenen Mühen erspart werden sollen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 251, 112, [X.] 2016, 135). [X.]in allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden, besteht im [X.]esteuerungsverfahren allerdings nicht (vgl. [X.]-Urteile vom 25. November 1997 VIII R 4/94, [X.][X.] 184, 255, [X.] 1998, 461; vom 31. Oktober 1990 II R 180/87, [X.][X.] 163, 103, [X.] 1991, 204; Senatsurteil vom 27. Juli 1983 I R 210/79, [X.][X.] 139, 221, [X.] 1984, 285, m.w.N.; vgl. auch [X.]-[X.]eschluss vom 29. Juni 1999 VII [X.] 303/98, [X.]/NV 1999, 1585). Auch ergibt sich ein solches nicht aufgrund einer Verletzung der steuerrechtlichen Pflichten bei der Informationsgewinnung ([X.]-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, [X.][X.] 198, 7, [X.] 2002, 328). [X.]in Verwertungsverbot für Prüfungsfeststellungen setzt zudem nach ständiger Rechtsprechung des [X.] voraus, dass die Rechtswidrigkeit der Prüfung im Wege der Anfechtung der Prüfungsanordnung festgestellt worden ist (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 21. April 1993 [X.], [X.][X.] 171, 15, [X.] 1993, 649, m.w.N.; [X.]-[X.]eschluss vom 28. Juni 2007 V [X.] 174/05, [X.]/NV 2007, 1807).

2. [X.]ntgegen dem [X.] (ebenso Glasenapp, [X.]etriebs-[X.]erater --[X.][X.]-- 2015, 3058; Schiffers, Deutsche Steuer-[X.]ung 2015, 806, 807; [X.]lümich/[X.], § 5 [X.]StG Rz 920 "[X.]ntsorgungsverpflichtungen"; nur referierend [X.]/[X.], [X.]StG, 35. Aufl., § 5 Rz 550 "Altauto/Altgeräte"; [X.], [X.][X.] 2015, 1967, 1968) waren in den Streitjahren für die [X.]ntsorgungskosten der in der [X.] vom 13. August 2005 bis zum 31. Dezember 2009 in Verkehr gebrachten und der [X.] gemeldeten [X.]nergiesparlampen keine Rückstellungen zu bilden.

a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HG[X.] sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger [X.]uchführung und ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] auch für die Steuerbilanz der Klägerin zu beachten (ständige Rechtsprechung, Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, [X.][X.] 227, 469, [X.] 2012, 688; Senatsurteil vom 6. Februar 2013 I R 8/12, [X.][X.] 240, 252, [X.] 2013, 686). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das [X.]estehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des [X.]ntstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern auch Werkleistungspflichten sein. Dabei bedarf es --auch bei öffentlich-rechtlichen [X.] der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum [X.]ilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind. [X.] wird eine öffentlich-rechtliche Pflicht dabei regelmäßig durch einen Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung: vgl. [X.]-Urteile vom 25. März 2004 IV R 35/02, [X.][X.] 206, 25, [X.] 2006, 644; vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, [X.][X.] 243, 256, [X.] 2014, 302). Hiernach kann auch eine Pflicht, die sich allein aus gesetzlichen [X.]estimmungen ergibt, eine Rückstellung rechtfertigen; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 6/96, [X.][X.] 193, 399, [X.] 2001, 570; [X.]-Urteile vom 19. August 2002 VIII R 30/01, [X.][X.] 199, 561, [X.] 2003, 131; vom 5. November 2014 VIII R 13/12, [X.][X.] 248, 296, [X.] 2015, 523).

Ist die Verpflichtung am [X.]ilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum [X.]ilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, [X.][X.] 196, 216, [X.] 2003, 121; vom 6. Juni 2012 I R 99/10, [X.][X.] 237, 335, [X.] 2013, 196; in [X.][X.] 240, 252, [X.] 2013, 686). Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das [X.]ntstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des [X.]inzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen [X.]rfüllung die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, [X.][X.] 150, 140, [X.] 1987, 848; Senatsurteil in [X.][X.] 240, 252, [X.] 2013, 686).

b) Die [X.]ntsorgungsverpflichtungen der Klägerin für die in der [X.] vom 13. August 2005 bis zum 31. Dezember 2009 in Verkehr gebrachten und der [X.] gemeldeten [X.]nergiesparlampen waren in den Streitjahren nicht hinreichend konkretisiert.

aa) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.]lektroG ist jeder Hersteller verpflichtet, die nach § 9 Abs. 4 [X.]lektroG bereitgestellten [X.]ehältnisse entsprechend der Zuweisung der zuständigen [X.]ehörde nach § 16 Abs. 5 [X.]lektroG unverzüglich abzuholen. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 [X.]lektroG gilt für die Abholung § 9 Abs. 8 [X.]lektroG, wonach die Hersteller insbesondere freiwillig individuelle oder kollektive Rücknahmesysteme für die unentgeltliche Rückgabe von Altgeräten aus privaten Haushalten einrichten und betreiben können. [X.]ntsprechend hat der Hersteller nach § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.]lektroG die Altgeräte oder deren [X.]auteile wiederzuverwenden oder zu behandeln (§ 11 [X.]lektroG) und zu entsorgen (§ 12 [X.]lektroG) sowie die Kosten der Abholung und der [X.]ntsorgung zu tragen. § 16 Abs. 5 [X.]lektroG sieht insoweit zur Durchsetzung der [X.]en (vgl. [X.], [X.]lektroG, 2. Aufl., § 16 Rz 23) vor, dass das nach § 16 Abs. 1 [X.]lektroG grundsätzlich zuständige [X.] in dem Fall, dass es von der nach § 6 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 14 [X.]lektroG von den Herstellern zu errichtenden Gemeinsamen Stelle (hier: der [X.]) eine Meldung nach § 14 Abs. 6 Satz 3 [X.]lektroG erhält, die im [X.]inzelfall die erforderlichen Anordnungen zur zügigen Abholung der bereitgestellten [X.]ehältnisse unter [X.]erücksichtigung der von ihm geprüften [X.]erechnungen der Gemeinsamen Stelle nach § 14 Abs. 5 und 6 [X.]lektroG trifft.

bb) Das Verfahren zum [X.]rlass der Abholanordnung sieht vor, dass [X.] zunächst auf privatrechtlicher Grundlage die Aufgabe hat, die Menge der von jedem registrierten Hersteller bei den öffentlich-rechtlichen [X.]ntsorgungsträgern abzuholenden Altgeräte zu ermitteln (§ 14 Abs. 5 Satz 1 [X.]lektroG). Nach § 14 Abs. 5 Satz 3 [X.]lektroG berechnet sich dabei für die ab dem 13. August 2005 in Verkehr gebrachten [X.]lektro- und [X.]lektronikgeräte die Verpflichtung nach Wahl des Herstellers entweder nach dem von ihm durch Sortierung oder nach wissenschaftlich anerkannten statistischen Methoden nachgewiesenen Anteil seiner eindeutig identifizierbaren Altgeräte an der gesamten Altgerätemenge pro Geräteart (Nr. 1) oder --was der Regelfall (vgl. [X.]Hilf, a.a.[X.], § 14 Rz 38) und auch im Streitfall so gewesen [X.] seinem Anteil an der gesamten im jeweiligen Kalenderjahr in Verkehr gebrachten Menge an [X.]lektro- und [X.]lektronikgeräten pro Geräteart (Nr. 2). Grundlage sind nach § 14 Abs. 5 Satz 4 [X.]lektroG die Mitteilungen der Hersteller gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 1 bis 4 [X.]lektroG (vgl. dazu Urteil des [X.]undesverwaltungsgerichts vom 26. November 2009  7 [X.] 20/08, Neue [X.]schrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2010, 522). Hierauf aufbauend bestimmt die Gemeinsame Stelle die zeitlich und örtlich gleichmäßige Verteilung der [X.] auf alle registrierten Hersteller auf der [X.]asis einer wissenschaftlich anerkannten [X.]erechnungsweise, die durch Gutachten eines unabhängigen Sachverständigen bestätigt wurde und teilt das [X.]rgebnis dieser [X.]erechnungen (§ 14 Abs. 6 Satz 1 [X.]lektroG; vgl. [X.]Hilf, a.a.[X.], § 14 Rz 55) dem [X.] mit, das sodann die Abholverfügung nach § 16 Abs. 5 [X.]lektroG erlässt.

Das [X.] hat allerdings nach § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]lektroG von der [X.]rmächtigung Gebrauch gemacht, die von den Herstellern als Gemeinsame Stelle errichtete [X.] (zusätzlich) mit den öffentlich-rechtlichen Aufgaben nach § 16 Abs. 5 [X.]lektroG, einschließlich der Vollstreckung der hierzu ergehenden Verwaltungsakte, zu beleihen. Der [X.] kommt soweit eine Doppelfunktion zu (vgl. [X.]Hilf, a.a.[X.], § 17 Rz 21). Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.]lektroG ist der Hersteller verpflichtet, die nach § 9 Abs. 4 [X.]lektroG bereitgestellten [X.]ehältnisse "entsprechend der Zuweisung der zuständigen [X.]ehörde nach § 16 Abs. 5 [X.]lektroG" unverzüglich abzuholen. Mit der in § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.]lektroG angesprochenen "Zuweisung i.S. des § 16 Abs. 5 [X.]lektroG" ist allein die von [X.] als [X.]eliehene zu erlassende "Anordnung zur zügigen Abholung der bereitgestellten [X.]ehältnisse" gemeint. Diese Anordnung ergeht ganz regelmäßig im Wege eines Verwaltungsaktes (vgl. [X.]Hilf, a.a.[X.], § 16 Rz 24). [X.]ine hiergegen gerichtete Klage hat nach § 21 Abs. 2 [X.]lektroG keine aufschiebende Wirkung, so dass die [X.]ehältnisse im Interesse der Funktionsfähigkeit der Sammelsysteme unverzüglich bereitgestellt und abgeholt werden müssen ([X.]RDrucks 664/04, S. 72; Verwaltungsgericht --VG-- [X.], Urteil vom 30. Mai 2007 [X.] 11 K 06.02455, [X.] 11 K 06.02456, NVwZ 2008, 237; [X.]Hilf, a.a.[X.], § 21 Rz 9). Deshalb spricht § 16 Abs. 5 [X.]lektroG selbst auch ausdrücklich von einer zügigen Abholung; als "zügig" wird dabei ein [X.]raum von ein bis drei Tagen angesehen (Urteil des VG [X.] in NVwZ 2008, 237, m.w.N.).

cc) [X.]ei dieser Ausgangslage ist hinsichtlich der erforderlichen Konkretisierung der [X.]ntsorgungsverpflichtungen der Klägerin auf das [X.]rgehen der Abholanordnung durch [X.] als gesetzeskonkretisierendem Rechtsakt abzustellen, denn die Abhol- und [X.]ntsorgungsverpflichtung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ff. [X.]lektroG mag mit dem [X.] zwar als abstrakte Rechtspflicht bereits mit dem Inverkehrbringen der Leuchtmittel entstehen (so auch Tiedchen in [X.]/[X.]/[X.], § 5 [X.]StG Rz 514 "Rücknahmeverpflichtungen"), sie wird aber erst durch die Abholanordnung als solche und nicht schon durch die Herstellermeldung über die in Verkehr gebrachten Mengen an [X.] hinreichend konkretisiert. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.]lektroG ist jeder Hersteller nur verpflichtet, die nach § 9 Abs. 4 [X.]lektroG bereitgestellten [X.]ehältnisse entsprechend der Zuweisung der zuständigen [X.]ehörde nach § 16 Abs. 5 [X.]lektroG unverzüglich abzuholen. [X.] kann aber nach Maßgabe des § 16 Abs. 5 [X.]lektroG die im [X.]inzelfall erforderlichen Anordnungen zur zügigen Abholung der bereitgestellten [X.]ehältnisse erst dann treffen, wenn sie selbst den Umfang der [X.] ermittelt hat. Dafür spricht insbesondere § 14 Abs. 6 Satz 3 [X.]lektroG, wonach die "ermittelte [X.]" der zuständigen [X.]ehörde zu melden ist. Dazu müssen aber nicht nur die Mitteilungen aller registrierten Hersteller nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 1 bis 4 [X.]lektroG vorliegen, sondern es sind nach § 14 Abs. 5 Sätze 1 und 3 [X.]lektroG auch noch die dort vorgeschriebenen [X.]erechnungen durchzuführen, bevor die Abholanordnung ergehen kann. Der konkrete Umfang der den einzelnen Hersteller treffenden Abhol- und [X.]ntsorgungspflicht steht mithin nicht mit dem [X.]ingang seiner Meldung bei [X.], sondern erst mit dem [X.]rgehen der Abholanordnung fest. [X.]estätigung findet dies auch in dem Umstand, dass in den Streitjahren gegenüber der Klägerin nur eine Abholanordnung ergangen ist. Der Streitfall unterscheidet sich damit auch von dem Sachverhalt, dass aufgrund einer Selbstverpflichtungserklärung des [X.] eine unbedingte faktische Rücknahmeverpflichtung begründet wird, die auf den Verkauf als wesentliche wirtschaftliche Ursache zurückzuführen ist (dazu Senatsurteil vom 10. Januar 2007 I R 53/05, [X.]/NV 2007, 1102).

c) Der Senat kann es nach den vorstehenden Ausführungen offen lassen, ob es bezogen auf die hier im Streit stehenden Verpflichtungen auch am erforderlichen [X.] fehlt und ob insoweit zwischen dem Umlageverfahren nach § 14 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 [X.]lektroG und dem Vorausfinanzierungsverfahren nach § 14 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 [X.]lektroG zu unterscheiden ist (dafür [X.], [X.][X.] 2004, 2735, 2737 f.; [X.] in [X.]/Hilf, a.a.[X.], § 10 Rz 24; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 6 [X.]StG Rz 1184; [X.]irkhan, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --[X.]-- 2006/2007, 640, 646; a.A. [X.], a.a.[X.]; Tiedchen, a.a.[X.]; [X.], [X.], 1069, 1073 f.; [X.]/[X.], [X.][X.] 2005, 2007, 2010 f.; [X.], [X.] 2006, 136, 140; [X.]uciek, [X.] 2006/2007, 649 f.; [X.], [X.] 2006/2007, 648 f.).

d) Der Hersteller ist im Übrigen lediglich nach § 6 Abs. 3 [X.]lektroG zur Stellung einer kautionsähnlichen Garantie für den Fall des Ausscheidens aus der kollektiven [X.]ntsorgungsverpflichtung im Umlageverfahren verpflichtet. Auch hierfür ist aber keine Rückstellung zu bilden, solange der [X.]intritt dieser [X.]edingung nicht überwiegend unwahrscheinlich ist [X.], [X.][X.] 2004, S. 2738; [X.]irkhan, [X.] 2006/2007, 646; [X.], a.a.[X.]).

3. [X.] der Klägerin ist unbegründet.

a) Soweit die Klägerin die [X.]ildung von Rückstellungen für die Streitjahre auch für die von ihr in der [X.] vom 13. August 2005 bis zum 31. Dezember 2009 in Verkehr gebrachten, aber der [X.] nicht gemeldeten [X.]nergiesparlampen begehrt, scheitert dies nach den vorstehenden Ausführungen bereits daran, dass insoweit keine die Abhol- und [X.]ntsorgungsverpflichtung konkretisierende Abholverfügung vorliegen bzw. ergehen kann. Angesichts der Tatsache, dass die Klägerin der [X.] erhebliche Verkaufsmengen gemeldet hat, war insoweit auch nicht mit einer (zusätzlichen) Schätzung nach § 14 Abs. 5 Satz 5 [X.]lektroG zu rechnen.

b) Nichts anderes gilt für die der [X.] erst in 2010 gemeldeten L[X.]D-Lampen, weil im Streitjahr 2009 insoweit mit einer Inanspruchnahme der Klägerin nicht zu rechnen war ([X.], a.a.[X.]).

c) Auch für die vor dem 13. August 2005 in Verkehr gebrachten [X.]nergiesparlampen war keine Rückstellung zu bilden, weil § 14 Abs. 5 Satz 2 [X.]lektroG die [X.]erechnung der Verpflichtung des Herstellers am Anteil desselben von der gesamten im jeweiligen Kalenderjahr in Verkehr gebrachten Menge an [X.]lektro- und [X.]lektronikgeräten pro Geräteart abhängig macht. Die Verpflichtung zur Rücknahme und [X.]ntsorgung sowie zur Kostentragung ergibt sich danach nicht aus einem in der Vergangenheit im wesentlichen realisierten Tatbestand, sondern knüpft an die aktuelle Marktteilnahme an. Mangels periodengerechter Zuordnung handelt es sich bei den entsprechenden Kosten deshalb nicht um ungewisse Verbindlichkeiten, für welche eine Rückstellung zu bilden wäre (ebenso [X.], [X.], 1070 f.; [X.]irkhan, [X.] 2006/2007, 644; [X.], [X.] 2006/ 2007, 648; [X.], [X.][X.] 2004, 2736 f.; [X.], [X.] 2006, 139 f.; [X.] in [X.]/Hilf, a.a.[X.], § 10 Rz 22; [X.], a.a.[X.]; kritisch [X.]/[X.], [X.][X.] 2005, 2010). Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]uchst. d Satz 2 [X.]StG scheidet aus, weil die Abhol- und [X.]ntsorgungsverpflichtung danach vor dem tatsächlichen Rücknahmezeitpunkt noch nicht absehbar ist ([X.], a.a.[X.]; a.[X.], a.a.[X.]).

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]O.