Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.11.2013, Az. I R 38/13

I. Der [X.]läger und [X.]evisionsbeklagte ([X.]läger) ist [X.] Staatsbürger. Er hatte in den Streitjahren (2003 bis 2006) seinen Hauptwohnsitz ([X.]amilienwohnsitz) in der [X.] und ist seit September 2004 verheiratet. Seit September 2002 ist er bei der [X.]luggesellschaft [X.] als Copilot mit Einsatzflughafen [X.] unbefristet angestellt. [X.]ufgrund innerbetrieblicher [X.]egelungen der [X.] war der [X.]läger verpflichtet, in der Nähe des [X.]lughafens [X.] eine Unterkunft zu unterhalten, von der er seinen [X.]lugdienst innerhalb eines Zeitraums von 60 [X.]inuten nach einer entsprechenden Benachrichtigung antreten konnte. Um dieser Verpflichtung zu genügen, vereinbarte er mit anderen Piloten, eine Wohnung (sog. [X.]) zur wechselseitigen Nutzung anzumieten.

Entsprechend dieser Vereinbarung schloss [X.], ebenfalls ein [X.] Staatsbürger mit Wohnsitz in der [X.], als Hauptmieter mit den Eheleuten [X.] am 27. September 2002 einen [X.]ietvertrag über eine in [X.], nahe [X.] gelegene Wohnung, bestehend aus vier Zimmern, [X.]lur, einer [X.]üche, zwei Bädern, [X.], dazugehörigem Garten und einem [X.]bstellplatz. Die zur Wohnung gehörenden [X.]äume verteilten sich auf das Erdgeschoss sowie das [X.]ellergeschoss. Im Erdgeschoss befanden sich eine Diele, ein Schlafzimmer, ein Bad sowie ein größerer [X.]aum, der --ohne bauliche [X.]btrennung-- zum einen als [X.]üche und zum anderen als Wohn- und Esszimmer genutzt werden konnte. Im [X.]ellergeschoss waren zwei weitere Schlafzimmer, ein Bad und ein [X.]lur.

[X.]uf [X.]ntrag des [X.]lägers wurde für die Streitjahre nur der sog. Inlandsanteil seiner [X.] dem Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige [X.]rbeitnehmer gemäß § 39d [X.]. § 49 [X.]bs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) unterworfen. Im [X.] an eine steuerliche [X.]ußenprüfung vertrat der Beklagte und [X.]evisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.][X.]--) die [X.]uffassung, dass der [X.]läger aufgrund der Nutzung der [X.] nach § 8 der [X.]bgabenordnung ([X.]) einen Wohnsitz im Inland begründet und deshalb als unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person (§ 1 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG 2002) auch den sog. [X.]uslandsanteil seiner [X.] zu versteuern habe. Demgemäß erließ das [X.][X.] für die Streitjahre Lohnsteuernachforderungsbescheide, die aufgrund vorliegend nicht mehr streitiger Einwände zuletzt mit Bescheiden vom 12. [X.]ärz 2009 geändert wurden.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen [X.]lage hat das [X.]inanzgericht ([X.]G) stattgegeben (Hessisches [X.]G, Urteil vom 13. November 2012  3 [X.] 1062/09, Entscheidungen der [X.]inanzgerichte 2013, 742). Der [X.]läger hat während des finanzgerichtlichen Verfahrens Wohnungsbelegungsübersichten sowie die von [X.] für ihn sowie die acht anderen Nutzer der [X.] erstellten und die Streitjahre betreffenden Dienstpläne vorgelegt. Das [X.]G hat zur [X.]rt der Wohnungsnutzung [X.] als Hauptmieter, den Vermieter [X.] sowie den [X.] als Zeugen vernommen. Hieraus ergab sich nach [X.]nsicht der Vorinstanz, dass der [X.]läger in den Streitjahren die Wohnung in [X.] nicht innegehabt und damit auch keinen inländischen Wohnsitz begründet habe. [X.]aßgeblich hierfür sei, dass der [X.]läger die Wohnung nur dann habe nutzen können, wenn sie nicht zuvor von drei anderen [X.]ollegen "in Beschlag genommen" worden sei. Der Umstand, dass nach den dienstlichen Gegebenheiten nur ganz vereinzelt mehr als drei Personen gleichzeitig Bedarf für einen [X.]ufenthalt in der Wohnung hatten, sei unbeachtlich. [X.]bgesehen davon, dass der [X.]läger und [X.] [X.] pro Jahr auf eine andere Übernachtungsmöglichkeit hätten ausweichen müssen (Hotel; [X.]annschaftsraum der [X.]lughafenbasis), habe der [X.]läger bei abstrakter Betrachtung nicht jederzeit über die Wohnung verfügen können. Vielmehr habe er immer damit rechnen müssen, sich anstelle der [X.] ein anderes Übernachtungsquartier zu suchen. Bestätigung finde dies auch in der zwischen dem [X.]läger und den anderen Nutzern in Bezug auf die vorhandenen Wohnungsschlüssel getroffenen und auch praktizierten [X.]brede ("[X.]egelung"), nach der nur drei Nutzer gleichzeitig auf die am [X.]lughafen [X.] im Postfach des [X.] hinterlegten Wohnungsschlüssel hätten zugreifen können. Seien [X.] das [X.]G-- die drei verfügbaren Schlüssel vergriffen gewesen, hätten die weiteren Interessenten mit einer anderen Übernachtungsmöglichkeit Vorlieb nehmen müssen. Gleiches habe für den Hauptmieter [X.] gegolten. [X.]uch die weiteren Umstände belegten diese Nutzungseinschränkungen. Die Wohnung sei nur mit dem Notwendigsten, z.T. auch nur kärglich ausgestattet gewesen (Beleuchtung durch "nackte" Glühlampen). Persönliche Gegenstände hätten sich in der Wohnung nicht befunden. Die Nutzungsart habe einen ständigen Wechsel der Bettwäsche erfordert. Diese Würdigung entspreche schließlich auch der [X.]ussage des Vermieters [X.]. Er habe die [X.]usgabe der vier Wohnungsschlüssel sowie die [X.]usstattung der Wohnung bestätigt und im Übrigen ausgeführt, dass im [X.]ietvertrag die Zahl der Nutzer auf höchstens vier Personen festgelegt worden sei, in [X.]bsprache mit [X.] habe aber "die Wohnung durch eine größere Zahl von Personen genutzt werden könne(n), solange nicht die Höchstzahl von vier Personen überschritten" worden sei.

[X.]it der [X.]evision beantragt das [X.][X.] sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.

Der [X.]läger beantragt sinngemäß, die [X.]evision zurückzuweisen.

II. Die [X.]evision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der [X.] ist zwar an die Würdigung der Vorinstanz gebunden, nach der der Kläger in den Streitjahren in der [X.] ([X.]) keinen Wohnsitz (§ 8 [X.]) hatte. Das [X.] hat jedoch keine Feststellungen zum gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 [X.]) des [X.] getroffen.

1. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass der Kläger auch den sog. Auslandsanteil seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG 2002) als (Co-)Pilot zu versteuern hätte, wenn er in den Streitjahren entweder einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt hätte und deshalb nach § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen wäre. Die Einkünfte würden dann als Teil des vom Kläger erzielten sog. [X.] nach § 2 Abs. 1 EStG 2002 der Einkommensteuer unterliegen und dieser Besteuerungszugriff wäre auch nicht durch das Abkommen zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.[X.] vom 21. Dezember 1992 ([X.] 1993, 1888, [X.], 928) --[X.] [X.] 1992-- ausgeschlossen. Vielmehr sieht Art. 15 Abs. 3 [X.] [X.] 1992 vor, dass Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem [X.] besteuert werden können, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet; das Besteuerungsrecht wäre hiernach auch im Streitfall [X.] zugewiesen.

2. Nach § 8 [X.] hat jemand (d.h. eine natürliche Person) einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen kann. Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass ein Steuerpflichtiger gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben kann und diese im Inland und/oder Ausland belegen sein können. Demgemäß ist es auch für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet ([X.]surteil vom 28. Januar 2004 I [X.] 56/02, [X.], 917, m.w.N.).

a) Kennzeichnend für eine Wohnung ist, dass es sich --im Sinne einer bescheidenen Bleibe-- um [X.]äume handelt, die zum Bewohnen geeignet sind (Buciek in [X.], [X.] § 8 [X.]z 15). Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die vom Kläger genutzte Wohnung in [X.] diese Voraussetzung erfüllt hat. Der [X.] sieht insofern von weiteren Erläuterungen ab.

b) Der Begriff des Wohnsitzes setzt jedoch nach ständiger [X.]echtsprechung ferner voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (Urteile des [X.] vom 26. Februar 1986 II [X.] 200/82, [X.] 1987, 301; vom 22. April 1994 III [X.] 22/92, [X.], 523, [X.] 1994, 887; vom 23. November 2000 VI [X.] 107/99, [X.], 558, [X.] 2001, 294; [X.]surteil vom 19. März 1997 I [X.] 69/96, [X.], 296, [X.] 1997, 447). Diese Anforderungen gelten --wie der [X.] mit Urteil vom 10. April 2013 I [X.] 50/12 ([X.] 2013, 1909) entschieden [X.] gleichermaßen auch für im Inland belegene sog. [X.], die beispielsweise von Piloten zusammen mit anderen Berufsangehörigen für die Ausübung ihrer nichtselbständigen Tätigkeit genutzt werden.

aa) Hiervon ist auch das [X.] ausgegangen. Nach seinen Feststellungen hat der Kläger die Wohnung in [X.] jedoch nicht innegehabt, weil nach der unter den Nutzern (Piloten) getroffenen Vereinbarung nur jeweils drei Piloten gleichzeitig in der Wohnung übernachten durften und diese Nutzungsbeschränkung durch die Vergabe der zentral deponierten Wohnungsschlüssel gesichert war. Der erkennende [X.] ist an diese Würdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Ihr liegt erkennbar zugrunde, dass, was auch vom [X.] nicht in Frage gestellt wird, aufgrund den Abreden mit dem Hauptmieter A mehr als drei --nämlich bis zu neun-- Piloten in den Streitjahren berechtigt waren, die Wohnung in [X.] zu nutzen. Die Würdigung des [X.] entspricht zudem der Aussage des Vermieters K, nach der er mit A abgesprochen habe, dass gleichzeitig höchstens vier Piloten in der Wohnung übernachten durften.

bb) Soweit das [X.] hiergegen einwendet, dem Kläger habe als Untermieter ein nicht beschränktes Nutzungsrecht zugestanden, kann dies keine andere Einschätzung rechtfertigen. Abgesehen davon, dass dem vorinstanzlichen Urteil für eine solche mietvertragliche Vereinbarung keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen sind, hat die Vorinstanz --wiederum für den [X.] bindend-- festgestellt, dass sich der Kläger im Verhältnis zu den anderen Piloten auf die vorgenannte [X.] verständigt hat und diese Abrede (Wohnnutzung/Übernachtung auf der Grundlage der zentral deponierten drei Schlüssel) auch [X.] die [X.] tatsächlich praktiziert worden ist. Demgemäß fehlt es jedenfalls daran, dass der Kläger die Wohnung nicht dazu bestimmt hat, sie jederzeit (wann immer er es wünscht) für einen Wohnaufenthalt nutzen zu können.

cc) Nicht durchgreifen kann ferner der Einwand, es sei nach der Dienstplangestaltung von vornherein klar gewesen, dass nie mehr als maximal vier Personen zeitgleich anwesend sein konnten. Abgesehen davon, dass nicht ersichtlich ist, inwiefern die Piloten Einfluss auf die Gestaltung ihrer Dienstzeiten hatten und nach den Feststellungen der Vorinstanz auch der Kläger [X.] im Jahr auf andere Übernachtungsmöglichkeiten ausweichen musste, kommt es insoweit nicht auf die tatsächliche Nutzung der Wohnung, sondern darauf an, ob der Kläger jederzeit auf die Wohnung zum Zwecke der Wohnnutzung zugreifen konnte und ob er das Objekt für eine solche (jederzeitige) Nutzung bestimmt hat. Letzteres ist jedoch --wovon der [X.] bereits in seinem Urteil in [X.] 2013, 1909 ausgegangen [X.] ungeachtet dessen zu verneinen, ob und mit welcher Wahrscheinlichkeit der Kläger in den Zeiten seiner dienstlich veranlassten Anwesenheit in [X.] mit einer Überbelegung der Wohnung rechnen musste.

dd) Anderes ergibt sich nicht daraus, dass es nach dem [X.]surteil in [X.] 2013, 1909 der Annahme eines Wohnsitzes des Wohnungsmieters nicht entgegensteht, wenn dem Vermieter die Wohnungsnutzung in wenigen und in jeder Hinsicht vernachlässigbaren Ausnahmefällen verbleibt. Mit diesem Bagatellvorbehalt ist der Streitfall nicht vergleichbar. Er ist nicht durch einen punktuellen und auch in zeitlicher Hinsicht vernachlässigbaren Nutzungsvorbehalt, sondern dadurch gekennzeichnet, dass allgemein das Zugriffsrecht des [X.] auf die Wohnung in [X.] durch die Nutzungsrechte der anderen Mitbewohner entsprechend der [X.]eihenfolge des Zugriffs auf die drei am [X.] deponierten Wohnungsschlüssel begrenzt war.

3. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Da das [X.] keine Feststellungen über den dienstlichen Einsatz des [X.] und dessen Aufenthalt in [X.] getroffen hat, kann der [X.] auch nicht beurteilen, ob der Kläger in den Streitjahren seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte und aus diesem Grund unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war (§ 1 Abs. 1 EStG 2002 [X.]. § 9 [X.]). Die hierfür erforderlichen Feststellungen wird die Vorinstanz im zweiten [X.]echtsgang nachzuholen und hierbei die Frage nach Begründung des gewöhnlichen Aufenthalts sowohl unter dem Gesichtspunkt des zeitlich zusammenhängenden Aufenthalts von mehr als sechs Monaten (§ 9 Satz 2 [X.]; vgl. hierzu z.B. [X.]surteil vom 22. Juni 2011 I [X.] 26/10, [X.] 2011, 2001) als auch mit [X.]ücksicht auf den Tatbestand des nicht nur vorübergehenden Verweilens im Inland (§ 9 Satz 1 [X.]; vgl. hierzu --einschließlich der [X.]echtsprechung zu den Fällen der täglichen oder regelmäßigen [X.]ückkehr zum ausländischen [X.] in [X.], [X.] § 9 [X.]z 16 ff.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 9 [X.] [X.]z 7; [X.]/[X.], Internationales Steuerrecht 2008, 832) zu überprüfen haben.