Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.04.2023, Az. X R 4/21

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist [X.] Staatsangehöriger. Er war in der [X.] ([X.]) freiberuflich tätig und hatte einen Wohnsitz in [X.], [X.]. Einen weiteren Wohnsitz hatte er in [X.], [X.]. Dort wohnte er mit seiner Lebensgefährtin und der gemeinsamen Tochter.

[X.] hatte der Kläger für … € eine Wohnung in einem Gebäude in [X.] erworben, das in das Verzeichnis der "monuments historiques l'immeuble" eingetragen ist und nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) Denkmalschutz in [X.] genießt ("inscrit monument historique"). Der Stadtteil, in dem sich das Gebäude befindet, wurde im Jahr 2017 in das Weltkulturerbe der UNESCO aufgenommen.

Nach den weiteren Feststellungen des [X.] regeln die Vorschriften des [X.] Denkmalschutzrechts, dass [X.]rbeiten an einem "immeuble inscrit" --mit [X.]usnahme von Unterhaltungsarbeiten oder gewöhnlichen [X.] einer behördlichen [X.]au-, [X.]briss- oder Umbaugenehmigung bedürfen. Nicht genehmigungspflichtige Maßnahmen sind der zuständigen [X.]ehörde mit einem Vorlauf von vier Monaten anzuzeigen. In jedem Fall hat die Denkmalschutzbehörde die Möglichkeit zu intervenieren. [X.]ußerdem müssen die [X.]rbeiten unter der wissenschaftlichen und technischen Kontrolle der zuständigen Stellen durchgeführt werden.

Der Kläger ließ in den Jahren 2008 bis 2010 in der Wohnung in [X.] Maurer-, Sanitär-, Heizungs-, Elektro- und Malerarbeiten durchführen. Ferner ließ er [X.]öden, Fenster, Türen und Stuckdecken restaurieren. Die gesamten [X.]ufwendungen für diese [X.]rbeiten beliefen sich auf … €. Die [X.]aumaßnahmen hatte der Kläger weder mit einer [X.] noch mit einer [X.] Denkmalschutzbehörde abgestimmt. Seit Mitte des Jahres 2010 nutzte der Kläger die Wohnung in [X.] zu eigenen Wohnzwecken.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für die Streitjahre 2010 bis 2014 machte der Kläger für die durch die [X.]aumaßnahmen an der Wohnung entstandenen [X.]ufwendungen einen [X.]bzug gemäß § 10f in Verbindung mit § 7i des Einkommensteuergesetzes (EStG) von jeweils … € geltend.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[X.]--) veranlagte den Kläger mit dessen jeweils im Inland erzielten Einkünften aus selbständiger [X.]rbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie Renteneinkünften nach den Grundsätzen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Dabei gingen die [X.]eteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Kläger in den Streitjahren nach Maßgabe von [X.]rt. 2 [X.]bs. 1 Nr. 4 [X.]uchst. b Doppelbuchst. cc des [X.]bkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige [X.]mts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom [X.] ([X.]G[X.]l II 1961, 397) --D[X.][X.]-[X.]-- als in [X.] ansässig galt. Jedoch versagte das F[X.] den [X.]bzug der geltend gemachten Steuerbegünstigung für ein [X.]audenkmal nach § 10f in Verbindung mit § 7i EStG. Der Einspruch des [X.] blieb ohne Erfolg.

Im Verlauf des Klageverfahrens bescheinigte das [X.] im [X.] als die nach dem Denkmalschutzgesetz des Landes [X.] für fachliche Denkmalpflege zuständige [X.]ehörde am 27.08.2018, dass das streitige Gebäude als prägendes [X.]eispiel der [X.] [X.]rchitektur in [X.] auch das nationale kulturgeschichtliche Erbe [X.]s mittrage. Die vom Kläger begehrte weitergehende [X.]escheinigung, dass die [X.]aumaßnahmen nach [X.]rt und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als [X.]audenkmal oder zu einer sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen seien, lehnte die [X.]ehörde hingegen ab. Hierzu führte sie an, zum einen habe der Kläger die Maßnahmen vorher nicht behördlich abgestimmt und zum anderen sei eine [X.] Denkmalschutzbehörde für die Erteilung einer solchen [X.]escheinigung nicht zuständig.

Das [X.] wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 1292). Zwar sei das Gebäude in [X.] ausweislich der denkmalschutzrechtlichen [X.]escheinigung aus dem [X.] ein [X.]audenkmal; dennoch könne dem Kläger der beantragte [X.]bzug nicht gewährt werden. Dabei brauche nicht entschieden zu werden, ob die [X.]eschränkung der Steuerbegünstigung gemäß § 10f [X.]bs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i [X.]bs. 1 Satz 1 EStG auf im Inland belegene [X.]audenkmäler unionsrechtskonform sei. Denn der Kläger habe die [X.]aumaßnahmen nicht in [X.]bstimmung mit der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle durchgeführt (§ 10f [X.]bs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i [X.]bs. 1 Satz 6 EStG). Eine [X.]bstimmung mit einer [X.] Denkmalschutzbehörde sei zwar mangels Zuständigkeit schwerlich möglich gewesen. Der Kläger habe aber auch von der Möglichkeit, die [X.]aumaßnahmen in [X.] mit der dort für den Denkmalschutz zuständigen [X.]ehörde abzustimmen, keinen Gebrauch gemacht. Das für den steuerlichen [X.]bzug der [X.]ufwendungen gesetzlich geregelte [X.]bstimmungserfordernis sei für im [X.]usland belegene [X.]audenkmäler jedenfalls dann nicht entbehrlich, wenn das dortige nationale Denkmalschutzrecht eine [X.]bstimmung der [X.]aumaßnahmen mit der dort zuständigen Denkmalschutzbehörde vorsehe. Die vorherige [X.]bstimmung könne nicht durch eine nachträgliche [X.]egutachtung ersetzt werden.

Mit seiner Revision trägt der Kläger im Wesentlichen vor, auch eine [X.]estätigung der [X.] Denkmalbehörde, dass die [X.]aumaßnahmen den dortigen Normen entsprächen, hätte die nach § 10f [X.]bs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i [X.]bs. 1 Satz 6 EStG erforderliche [X.]bstimmung nicht ersetzen können. Nur der Verwaltungsakt einer [X.] Denkmalschutzbehörde habe [X.]indungswirkung nach § 7i EStG. Das Steuerrecht dürfe kein Handeln verlangen, das aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen unmöglich sei. Im Übrigen gelte im [X.] Denkmalschutz als "goldene Regel", dass man zwar jede Änderung des äußeren Erscheinungsbilds eines geschützten Gebäudes mit der [X.] Denkmalbehörde abstimmen müsse, bei der Gestaltung des Inneren jedoch freie Hand habe. Im vorliegenden Fall seien im [X.]ußenbereich nur unwesentliche [X.]rbeiten durchgeführt worden. Der beauftragte [X.]rchitekt habe dies noch einmal bestätigt.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die [X.] und 2011 vom 11.02.2014, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2014 vom 27.06.2018 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.08.2018 dahin zu ändern, dass jeweils ein [X.]etrag von … € nach § 10f [X.]bs. 1 in Verbindung mit § 7i EStG wie Sonderausgaben abgezogen wird.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es entgegnet, der Kläger würde, wollte man bei ihm auf das gesetzliche Erfordernis einer vorherigen [X.]bstimmung mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde verzichten, gegenüber Eigentümern von im Inland belegenen [X.]audenkmälern begünstigt.

Die Revision ist zulässig. Die Revisionsbegründung entspricht noch den gesetzlichen Darlegungsanforderungen.

1. Gemäß § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung ([[[X.].].]O) ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Gemäß § 120 Abs. 2 Satz 3 [[[X.].].]O kann die Frist auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden. Wendet sich der Revisionskläger gegen die materielle Sicht des [[[X.].].], muss er gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 [[[X.].].]uchst. a [[[X.].].]O mit seiner Revisionsbegründung innerhalb dieser Frist die Umstände bezeichnen, aus denen sich seiner Ansicht nach die Rechtsverletzung ergibt. Hierzu muss er neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen.

Notwendig ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die [[[X.].].]egründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, z.[[[X.].].]. [[[X.].].]sbeschluss vom 23.08.2017 - [[X.].] R 9/15, [[[X.].].], 42, Rz 12 und [[[X.].].]eschluss des [[[X.].].] --[[[X.].].]FH-- vom 12.05.2022 - VI R 37/20, [[[X.].].], 1183, Rz 16, jeweils m.w.N.). Eine vollständige und umfassende Auseinandersetzung mit dem [[[X.].].]-Urteil ist nicht erforderlich; auch ist nicht geboten, dass die Revisionsbegründung die Argumentation des [[[X.].].] widerlegt ([[[X.].].]FH-Urteil vom 03.02.2010 - IV R 26/07, [[[X.].].], 365, [[[X.].].], 751, unter II.1.).

Nach Ablauf der --gegebenenfalls verlängerten-- [[[X.].].]egründungsfrist sind Ergänzungen grundsätzlich nur dann zulässig, wenn die innerhalb dieser Frist abgegebene [[[X.].].]egründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 [[[X.].].]uchst. a [[[X.].].]O entspricht (vgl. [[[X.].].] vom 13.05.2013 - I R 39/11, [[[X.].].], 1, [[[X.].].], 434, Rz 19 und vom 16.10.1998 - III R 7/98, [[[X.].].] 1999, 501, unter II.1. der Entscheidungsgründe).

2. Diese Anforderungen sind vorliegend gerade noch erfüllt. Die erforderliche Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils sieht der [[[X.].].] zumindest darin, dass der Kläger innerhalb der [[[X.].].] vorgetragen hat, eine Abstimmung der [[[X.].].]aumaßnahmen mit einer [[[X.].].] Denkmalschutzbehörde würde die [[[X.].].] Finanzverwaltung entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht binden.

Die Revision ist allerdings unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 [[[X.].].]O zurückzuweisen.

Das [[[X.].].] hat frei von [[[X.].].] entschieden, dass dem in den Streitjahren unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen und als in [[[X.].].] ansässig geltenden Kläger (dazu unten 1.) für Aufwendungen für [[[X.].].]aumaßnahmen an der in [[[X.].].] belegenen Wohnung keine Steuerbegünstigung gemäß § 10f in Verbindung mit § 7i EStG zusteht (unten 2.).

1. Der Kläger unterliegt in den Streitjahren aufgrund eines Wohnsitzes in [[[X.].].] der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Der erkennende [[[X.].].] geht mit den [[[X.].].]eteiligten davon aus, dass der Kläger im Hinblick auf seinen weiteren, in [[[X.].].] belegenen Wohnsitz für einkommensteuerrechtliche Zwecke infolge seiner [[[X.].].]n Staatsangehörigkeit als in [[[X.].].] ansässig gilt (Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 [[[X.].].]uchst. b Doppelbuchst. cc D[[[X.].].]A-Frankreich). Die von ihm erzielten [[[X.].].] Einkünfte sind im Inland zu besteuern (vgl. hierzu die Regelungen in Art. 20 Abs. 1 D[[[X.].].]A-Frankreich).

2. Der Kläger kann keinen Abzug von Aufwendungen nach § 10f Abs. 1 und Abs. 5 in Verbindung mit § 7i EStG beanspruchen.

a) Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der [[[X.].].]aumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nur, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die [[[X.].].]emessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat. Die Steuerbegünstigung gilt sinngemäß für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, und für Eigentumswohnungen (§ 10f Abs. 5 EStG).

Mit der [[[X.].].]ezugnahme auf die im Streitfall allein in [[[X.].].]etracht zu ziehende Norm des § 7i EStG setzt die [[[X.].].]egünstigung nach § 10f EStG im Weiteren voraus, dass das Gebäude im Inland belegen und nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein [[[X.].].]audenkmal ist und dass die [[[X.].].]aumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als [[[X.].].]audenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind (§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG). Die [[[X.].].]aumaßnahmen müssen zudem in Abstimmung mit der in § 7i Abs. 2 EStG bezeichneten Stelle durchgeführt worden sein (§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG), also mit der nach Landesrecht für die [[[X.].].]elange des [X.] zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle.

b) Diese tatbestandlichen Voraussetzungen sind im Streitfall nicht vollständig erfüllt.

aa) Die baulichen Maßnahmen sind --hiervon ist die Vorinstanz zunächst zutreffend [[[X.].].] an einem jedenfalls vom Grundsatz her begünstigungsfähigen Objekt durchgeführt worden.

(1) Der Kläger hat Aufwendungen in Gestalt von anschaffungsnahen Herstellungskosten (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) für [[[X.].].]aumaßnahmen an einem von ihm im [[[X.].].] angeschafften Gebäudeteil beziehungsweise einer Eigentumswohnung (§ 10f Abs. 5 EStG) getragen.

Zwischen den [[[X.].].]eteiligten ist zudem unstreitig, dass der Kläger die erworbene Wohnung in den Streitjahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt und die weiteren in § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG genannten steuerlichen Förderungen nicht in Anspruch genommen hat.

(2) Die Wohnung ist in einem Gebäude belegen, das grundsätzlich auch als [[[X.].].]audenkmal gewertet werden kann. Dies lässt sich zwar nicht ohne Weiteres aus der [[[X.].].]escheinigung der [[[X.].].] Denkmalschutzbehörde vom 27.08.2018 ableiten und wäre --abweichend von der Rechtsansicht der [[[X.].].] aufgrund der exterritorialen [[[X.].].]elegenheit des Gebäudes nicht mit bindender Wirkung für die Einkommensteuerfestsetzung der Streitjahre bescheinigungsfähig gewesen. Jedoch hat das [[[X.].].] festgestellt, dass das Gebäude nach Maßgabe der einschlägigen [[[X.].].] Regelungen in das Verzeichnis der historischen [[[X.].].] ("monuments historiques l'immeuble") eingetragen ist. Das legt den Schluss nahe, dass es sich auch nach den einschlägigen [[[X.].].]n [[[X.].].]estimmungen um ein [[[X.].].]audenkmal im Sinne von § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG handeln könnte (zur Maßgeblichkeit der nach nationalem Recht geltenden Anforderungen s. allgemein [[[X.].].]surteil vom 21.01.2015 - [[X.].] R 7/13, [[[X.].].]FHE 248, 543, [[[X.].].]St[[[X.].].]l II 2015, 588, Rz 22, m.w.N.). Hierauf kommt es jedoch letztlich nicht an (unter cc).

bb) Die [[[X.].].]aumaßnahmen wurden nicht --wie § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG im Weiteren erfordert-- an einem im Inland belegenen [[[X.].].]audenkmal durchgeführt. Ob die [[[X.].].]eschränkung der Steuerbegünstigung auf inländische [[[X.].].]audenkmäler unionsrechtskonform ist (dazu unten (1)), ist im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich (unten (2)).

(1) Der [[[X.].].] ([[[X.].].]) hat zu einer den Vorschriften des § 10f, § 7i EStG vergleichbaren Regelung des [[[X.].].] Steuerrechts entschieden, dass das Inlandserfordernis zwar die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der [[[X.].].] --A[[X.].]V--) beeinträchtige. Es liege aber grundsätzlich keine diskriminierende Unterscheidung zwischen [[[X.].].] und [[[X.].].] vor, sofern --wie im dortigen [[[X.].].] die steuerliche [[[X.].].]egünstigung der Erhaltung und dem Schutz des kulturgeschichtlichen Erbes des vorteilsgewährenden Mitgliedstaats diene und daher keine objektiv vergleichbare Situation zwischen [[[X.].].] und [[[X.].].] gegeben sei ([[[X.].].]-Urteil [[X.].] vom 18.12.2014 - [[X.].]/13, [[X.].]:C:2014:2459, Rz 23 ff., [[X.].] --[X.]-- 2015, 205).

Der [[[X.].].] hat in der genannten Entscheidung allerdings erwogen, dass etwas anderes gelten könne, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis erbringe, dass das [[X.].] trotz seiner Lage im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats dennoch zum kulturgeschichtlichen Erbe des vorteilsgewährenden Staats gehöre und aufgrund dieses Umstands --wenn es nicht außerhalb des Hoheitsgebiets läge-- Gegenstand des Schutzes des dortigen Denkmalschutzgesetzes sein könnte ([[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[X.].]:C:2014:2459, Rz 33, [X.] 2015, 205).

Von den gleichen Rechtsgrundsätzen ist der [[[X.].].] bei einer anhand der Vorgaben der [X.]italverkehrsfreiheit (Art. 63 A[[X.].]V) überprüften Regelung des [[[X.].].] Schenkungsteuerrechts ausgegangen, die eine steuerliche [[[X.].].]efreiung nur für den Fall vorsieht, dass bestimmte Anwesen im Hoheitsgebiet [X.] belegen sind und zum kulturhistorischen nationalen Erbe gehören ([[[X.].].]-Urteil [X.] vom 18.12.2014 - [X.]/13, [[X.].]:[X.], Rz 20 ff., 28, Internationales Steuerrecht 2015, 104).

(2) Diese Rechtsprechung ist grundsätzlich auch bei der Auslegung von § 10f und § 7i EStG zu berücksichtigen; denn die genannten Vorschriften dienen dem Schutz und der Erhaltung des kulturgeschichtlichen Erbes [[[X.].].]s.

Der Gesetzgeber hatte Mitte der 1970er Jahre einen drohenden Verfall kulturhistorisch wertvoller Gebäude "in Stadt und Land" erkannt und mit § 51 Abs. 1 Nr. 2 [[[X.].].]uchst. r Doppelbuchst. cc sowie [[[X.].].]uchst. y EStG Ermächtigungen für die [[[X.].].]undesregierung begründet, durch Rechtsverordnung steuerliche Anreize für den Erwerb und die Erhaltung von [[[X.].].]audenkmälern zu schaffen (Gesetz zur Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch und städtebaulich wertvoller Gebäude vom 22.12.1977, [[[X.].].]G[[[X.].].]l I 1977, 3107). Von dieser Ermächtigung hatte die [[[X.].].]undesregierung unter anderem mit den seinerzeitigen Regelungen in § 82i der [X.] (EStDV) Gebrauch gemacht. Hierdurch sollten neben den [[[X.].].]emühungen der öffentlichen Hand, dem fortschreitenden Verfall jener [[[X.].].]ausubstanz entgegenzuwirken, Privatpersonen als Eigentümer und Erwerber von [[[X.].].]audenkmälern gefördert werden ([[[X.].].]TDrucks 8/896, S. 5). In § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG in der bis ins Jahr 1989 geltenden Fassung fand sich zudem die Regelung, dass bei einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus Herstellungskosten unter anderem im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 2 [[[X.].].]uchst. y EStG, die im Fall der Vermietung zur Vornahme von erhöhten Absetzungen unter anderem nach § 82i EStDV berechtigen würden, im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abgezogen werden konnten.

Das Wohnungsbauförderungsgesetz (Wo[[[X.].].]au[[[X.].].]) vom 22.12.1989 ([[[X.].].]G[[[X.].].]l I 1989, 2408) hat diese Regelungen ins EStG überführt und teilweise rechtstechnisch neu gefasst (§ 7i EStG für erhöhte Absetzungen bei zur Einkunftserzielung genutzten [[[X.].].]audenkmalen und § 10f EStG für zu eigenen Wohnzwecken genutzte [[[X.].].]audenkmale). An der grundlegenden Zielrichtung des Gesetzgebers, ein wirksames steuerliches Anreizmittel für den Denkmalschutz und die Wohnraumerhaltung zu gewähren, hat sich dadurch nichts geändert (vgl. zum Normzweck [[[X.].].]TDrucks 11/5680, S. 9, 12 f.). Das mit dem Wo[[[X.].].]au[[[X.].].] in § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals ausdrücklich aufgenommene Erfordernis einer [[[X.].].]elegenheit des [[[X.].].]audenkmals im Inland findet in den Gesetzesmaterialien zwar keine explizite [[[X.].].]egründung, lässt sich aber zumindest daraus ableiten, dass der Gesetzgeber nur solche Gebäude begünstigen wollte, die den öffentlich-rechtlichen [[[X.].].]indungen des Denkmalschutzrechts der Länder unterliegen ([[[X.].].]TDrucks 11/5680, S. 12).

Dementsprechend geht der [[[X.].].] davon aus, dass das Inlandserfordernis des § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG jedenfalls grundsätzlich nicht mit unionsrechtlichen Grundfreiheiten kollidiert (ebenso [[[X.].].] Düsseldorf, Urteil vom 04.04.2019 - 9 K 2480/17 E, E[[[X.].].] 2019, 771, Rz 19, aus anderen Gründen aufgehoben durch [[[X.].].]surteil vom 14.04.2021 - [[X.].] R 17/19, [[[X.].].] 2021, 1494; [[[X.].].], [X.], 1399, 1400 f.; [[[X.].].] in [[[X.].].]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 7i EStG Rz 3; [[[X.].].]artone in [X.], § 7i EStG Rz 5.4).

Inwiefern die [[[X.].].]escheinigung der [[[X.].].] Denkmalschutzbehörde vom 27.08.2018, wonach das vom Kläger bewohnte [[[X.].].]audenkmal in [[[X.].].] "das nationale kulturgeschichtliche Erbe [[[X.].].]s mitträgt", im Lichte der vorgenannten Rechtsprechung des [[[X.].].] gleichwohl eine Ausnahme vom Inlandserfordernis begründen könnte, muss der [[[X.].].] vorliegend nicht entscheiden. Denn der Kläger hat --wie von der Vorinstanz zutreffend erkannt-- die weiteren einfachgesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfüllt.

cc) Es fehlt an der nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderlichen Abstimmung der [[[X.].].]aumaßnahmen mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde.

(1) Nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung erfordert eine Abstimmung im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG eine einverständliche --bei [[[X.].].]edarf hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausführung ins Detail gehende-- Festlegung der durchzuführenden [[[X.].].]aumaßnahmen (vgl. [[[X.].].]surteil vom 24.06.2009 - [[X.].] R 8/08, [[[X.].].]FHE 225, 431, [[[X.].].]St[[[X.].].]l II 2009, 960, unter [X.] sowie zuletzt [[[X.].].]eschluss des [[[X.].].]undesverwaltungsgerichts --[[[X.].].]VerwG-- vom 09.05.2018 - 4 [[[X.].].] 40/17, [[[X.].].], 1071, Rz 10, m.w.N.). Diese Abstimmung muss zeitlich vor dem [[[X.].].]eginn der [[[X.].].]aumaßnahmen oder vor einer eventuellen Änderung der Planung vorgenommen worden sein ([[[X.].].]surteil in [[[X.].].]FHE 225, 431, [[[X.].].]St[[[X.].].]l II 2009, 960, unter [X.]; ebenso Pfirrmann in Kirchhof/[X.], EStG, 22. Aufl., § 7i Rz 2 sowie [[[X.].].]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 7i Rz 10). Dies rechtfertigt sich bereits aus dem Umstand, dass der bisherige Zustand des [[[X.].].]audenkmals festgestellt werden muss, damit die Denkmalschutzbehörde die Erforderlichkeit der beabsichtigten Maßnahmen im Sinne von § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG beurteilen kann (vgl. insoweit [[[X.].].]sbeschluss vom 08.09.2004 - [[X.].] [[[X.].].] 51/04, [[[X.].].] 2005, 53, unter 1.b sowie [[[X.].].]VerwG-[[[X.].].]eschluss in [[[X.].].], 1071, Rz 10). Die tatbestandlich erforderliche Abstimmung kann somit nicht im Nachhinein getroffen werden ([X.]/[[[X.].].], § 7i EStG Rz 31). Dies gilt selbst dann, wenn die Eigenschaft des Gebäudes als [[[X.].].]audenkmal dem Steuerpflichtigen zunächst unbekannt war ([[[X.].].]sbeschluss in [[[X.].].] 2005, 53, unter 1.b).

(2) Im Streitfall hat der Kläger die in den Jahren 2008 bis 2010 durchgeführten [[[X.].].]aumaßnahmen in der Wohnung in [[[X.].].] nicht mit der zuständigen Stelle abgestimmt.

(a) Hierbei ist das [[[X.].].] zu Recht zunächst davon ausgegangen, dass eine diesbezügliche Abstimmung mit einer [[[X.].].] Denkmalschutzbehörde nicht hätte erfolgen können ("schwerlich möglich gewesen"). Der in der Kulturhoheit der [[[X.].].]undesländer stehende Schutz und die Pflege von Denkmälern bezieht sich zwingend nur auf diejenigen Denkmäler, die in dem jeweiligen [[[X.].].]undesland belegen sind. Demzufolge ist es ausgeschlossen, dass eine funktional grundsätzlich zuständige Denkmalschutzbehörde Maßnahmen in [[[X.].].]ezug auf ein außerhalb ihres territorialen Zuständigkeitsbereichs liegendes Denkmal trifft. Dies gilt erst recht für Denkmäler, die sich auf dem Territorium eines anderen Staates befinden.

Die Kompetenz des [X.] in [[[X.].].]aden-Württemberg beschränkt sich somit --allenfalls-- allein auf die Feststellung, dass die Immobilie in [[[X.].].], in der der Kläger eine Wohnung erworben hatte, zum kulturgeschichtlichen Erbe [[[X.].].]s gehört.

(b) Der Kläger hat allerdings auch keine Abstimmung mit der zuständigen [[[X.].].] Denkmalschutzbehörde getroffen. Die vom [[[X.].].] mit [[[X.].].]indungswirkung für den erkennenden [[[X.].].] (§ 118 Abs. 2 [[[X.].].]O) festgestellten Regelungen des [[[X.].].] Denkmalschutzrechts sehen vor, dass Arbeiten an einem eingetragenen [[[X.].].] [[X.].] auch bei [X.] nicht bestehender Notwendigkeit einer [[[X.].].]au- oder Umbaugenehmigung stets der zuständigen [[[X.].].]ehörde mit einem Vorlauf von vier Monaten anzuzeigen sind. Ferner hat die [X.] Denkmalschutzbehörde die Möglichkeit zu intervenieren. Die öffentlich-rechtlichen [[[X.].].]indungen des [X.] zeigen sich also auch nach [X.]r Rechtslage darin, dass die Arbeiten --wie ebenfalls vom [[[X.].].] festgestellt-- unter der wissenschaftlichen und technischen Kontrolle der zuständigen Stellen durchzuführen sind. Eine Abstimmung der Arbeiten wäre demnach mit der [[[X.].].] Denkmalschutzbehörde möglich und geboten gewesen.

(3) Die dagegen gerichteten Einwendungen des [X.] greifen nicht durch.

(a) Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall einer Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts dadurch Geltung zu verschaffen, dass die einschlägige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung unberücksichtigt bleibt ([[[X.].].]surteile vom 27.10.2021 - [[X.].] R 11/20, [[[X.].].]FHE 275, 52, Rz 27 und vom 05.11.2019 - [[X.].] R 23/17, [[[X.].].]FHE 267, 34, [[[X.].].]St[[[X.].].]l II 2020, 763, Rz 44; [[[X.].].]FH-Urteile vom [X.], [[[X.].].] 2007, 220, unter [X.] und vom 22.07.2008 - VIII R 101/02, [[[X.].].]FHE 222, 453, [[[X.].].], 265, unter [X.]; vgl. auch [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., [X.]. 4 Rz 24 ff.).

Für den Streitfall bedeutet dies, dass zwar --gegebenenfalls-- nach Maßgabe der (unter [X.]) dargestellten [[[X.].].]-Rechtsprechung auf das Inlandserfordernis des § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG zu verzichten wäre. Es bedeutet aber nicht, auch auf die nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche Abstimmung der [[[X.].].]aumaßnahmen mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde zu verzichten. Folgerichtig müsste darüber hinaus § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG dahingehend ausgelegt werden, dass die Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG durch die zuständige ausländische [[[X.].].]ehörde zu bescheinigen wären.

Ob eine solche [[[X.].].]escheinigung ebenfalls als Grundlagenbescheid anzusehen ist, der das [X.] bindet (vgl. [[[X.].].]surteil vom 19.02.2019 - [[X.].] R 17/18, [[[X.].].] 2019, 801, Rz 17), braucht hier nicht entschieden zu werden, da es --wie [X.] bereits an der erforderlichen Abstimmung mit der zuständigen [[[X.].].] Denkmalschutzbehörde fehlt.

(b) Soweit der Kläger demgegenüber geltend macht, die nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche Abstimmung könne, da es um den Abzug von Sonderausgaben nach [[[X.].].]m Recht gehe, nur mit der [[[X.].].]n Denkmalschutzbehörde vorgenommen werden, ist dies für den vorliegenden Streitfall nicht relevant. Denn nach den nicht angegriffenen Feststellungen des [[[X.].].] hat der Kläger auch keine vorherige Abstimmung mit einer [[[X.].].]n Denkmalschutzbehörde vorgenommen.

(c) Sollte der Vortrag des [X.] --insbesondere auch unter [[[X.].].]erücksichtigung seines ergänzenden Vorbringens zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung im [X.] dahin zu verstehen sein, dass in seinem Fall eine Abstimmung mit den [[[X.].].] [[[X.].].]ehörden rechtlich gar nicht erforderlich gewesen wäre, kann dies im Streitfall nicht berücksichtigt werden, da es nicht den Feststellungen des [[[X.].].] zum [[[X.].].] Denkmalschutzrecht entspricht. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es Aufgabe des [[[X.].].] als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 [[[X.].].]O in Verbindung mit § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Feststellungen über das [[[X.].].]estehen und den Inhalt ausländischen Rechts sind für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 [[[X.].].]O i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind insoweit revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln ([[[X.].].]FH-Urteil vom 19.10.2021 - VII R 7/18, [[[X.].].]FHE 276, 189, Rz 63, m.w.N.).

Ungeachtet dessen käme aber auch dann, wenn man dem Vortrag des [X.] insoweit folgte, ein Abzug der Aufwendungen nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 EStG gleichwohl nicht in [[[X.].].]etracht. Denn die Steuerbegünstigung gemäß § 10f EStG soll --neben dem Schutz und der Erhaltung kulturhistorisch wertvoller [[[X.].].]ausubstanz-- auch den besonderen [[[X.].].]elastungen von Eigentümern zu eigenen Wohnzwecken genutzter [[[X.].].]audenkmale durch die öffentlich-rechtlichen [[[X.].].]indungen des Denkmalschutzrechts Rechnung tragen und hierfür eine steuerliche Entlastung gewähren ([[[X.].].]TDrucks 11/5680, S. 13). Fehlt es aber bereits an einem Abstimmungserfordernis mit den Denkmalschutzbehörden und damit an einer entsprechenden öffentlich-rechtlichen [[[X.].].]indung des Eigentümers, wird der Zweck des § 10f EStG jedenfalls nicht zur Gänze erfüllt. Ein Steuerpflichtiger, der ohne die Notwendigkeit der [[[X.].].]eachtung öffentlich-rechtlicher Vorgaben des [X.] Aufwendungen für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie tätigt, bedarf der steuerlichen [[[X.].].]egünstigung gemäß § 10f EStG grundsätzlich nicht. Hierzu vergleichbar hat der [[[X.].].] bereits entschieden, dass die Vorschrift nicht anwendbar ist, wenn ein Steuerpflichtiger ein [[[X.].].]audenkmal saniert und modernisiert hat, ohne dass ihm die [X.] bekannt war ([[[X.].].]sbeschluss in [[[X.].].] 2005, 53, unter 1.b).

(d) Offen bleiben kann bei alledem, ob bei grenzüberschreitenden Sachverhalten die [[[X.].].]egünstigung auch dann ausgeschlossen ist, wenn das ausländische Recht zwar keine vorherige Abstimmung erfordert, der Steuerpflichtige aber freiwillig in eine Abstimmung mit der zuständigen [[[X.].].]ehörde getreten ist. Denn der Kläger hat sich --wie [X.] unstreitig nicht mit den zuständigen [[[X.].].] Denkmalschutzbehörden abgestimmt.

(4) Ein Verzicht auf das Abstimmungserfordernis im Sinne von § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG kann auch nicht aus unionsrechtlichen Erwägungen abgeleitet werden. Die Grundfreiheiten des A[[X.].]V verbieten eine steuerliche Schlechterstellung grenzüberschreitender Vorgänge gegenüber rein innerstaatlichen Sachverhalten (statt vieler [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., § 4 Rz 86), verpflichten die Mitgliedstaaten jedoch nicht, den grenzüberschreitenden Sachverhalt gegenüber dem innerstaatlichen Sachverhalt hinsichtlich der gesetzlichen Anforderungen zu privilegieren.

dd) Nur ergänzend weist der [[[X.].].] darauf hin, dass ungeachtet der fehlenden vorherigen Abstimmung der [[[X.].].]aumaßnahmen mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde ein Anspruch des [X.] auf Abzug der Aufwendungen auch deshalb ausgeschlossen wäre, weil er nicht nachgewiesen hat, dass die [[[X.].].]aumaßnahmen gemäß § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes (Gebäudeteils) als [[[X.].].]audenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen sind.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [[[X.].].]O.