Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.12.2023, Az. V R 28/21

Zwischen den [X.]eteiligten ist für die Jahre 2007 bis 2011 (Streitjahre) streitig, ob bei einem [X.]etrieb gewerblicher Art ([X.]gA) Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung an angestellte Krankenhausärzte, die zu ambulanten [X.]ehandlungen im Krankenhaus ermächtigt sind, als Teil des [X.] "Krankenhaus" von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit sind. Des Weiteren ist streitig, ob [X.]etriebsausgaben teilweise dem steuerfreien Zweckbetrieb "Krankenhaus" zuzuordnen sind, soweit sie in Cafeterien der Klägerin, Revisionsbeklagten und Revisionsklägerin (Klägerin) auf die vergünstigte Abgabe von Speisen und Getränken an eigene Mitarbeiter des Krankenhauses entfallen.

Die Klägerin, eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts, betrieb in den Streitjahren mehrere Krankenhäuser, welche sie als gleichartige [X.]gA zu einem einheitlichen [X.]gA zusammenfasste, der in den Streitjahren über eine den Anforderungen der §§ 59 ff. der Abgabenordnung ([X.]) genügende Satzung mit dem Satzungszweck der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege verfügte. Den Gewinn des [X.]gA ermittelte die Klägerin durch [X.]etriebsvermögensvergleich. In den Krankenhäusern entfielen in den Streitjahren jeweils über 80 % der jährlichen [X.]elegungs- oder [X.]erechnungstage auf Patienten, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes --KHEntgG--, § 10 der [X.]; jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung) berechnet wurden.

Die Klägerin genehmigte den bei ihr angestellten Ärzten als Nebentätigkeit die ambulante [X.]ehandlung von Patienten, soweit die Ärzte nach § 116 des [X.] in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) oder nach § 31a der Zulassungsverordnung für Vertragsärzte zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten ermächtigt oder (teil-)zugelassen waren (ermächtigte Ärzte) und eine Zulassung für das Krankenhaus nicht bestand. Die Ermächtigungen waren beschränkt auf die Erbringung bestimmter Leistungen, soweit und solange eine ausreichende ärztliche Versorgung der Versicherten ohne die ermächtigten Ärzte nicht sichergestellt war. Die über eine (Teil-)Zulassung verfügenden Ärzte konnten Patienten ambulant auf Kosten der Klägerin behandeln, soweit die ärztlichen Leistungen zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung gehörten. Für die genehmigte Nebentätigkeit stellte die Klägerin ihre Räumlichkeiten sowie Personal und sonstige Sachmittel gegen ein Nutzungsentgelt zur Verfügung. Das Nutzungsentgelt setzte sich aus einer pauschalen Kostenerstattung für die Kosten, die dem Krankenhaus durch die Nebentätigkeit entstanden, sowie aus einem daneben abzuführenden [X.] in Höhe eines pauschalen Satzes der [X.]ruttohonorareinnahmen zusammen. Die Klägerin rechnete gemäß § 120 [X.] die Vergütung, die den ermächtigten Ärzten für die erbrachten ambulanten ärztlichen Leistungen zustand, für diese mit der [X.] ab und leitete die Vergütung nach Abzug des Nutzungsentgelts für die genehmigte Nebentätigkeit und der Kosten für den Verwaltungsaufwand der Abrechnung an die ermächtigten Ärzte weiter. Die Abrechnung der ärztlichen Leistungen der über eine (Teil-)Zulassung verfügenden Ärzte erfolgte im Namen dieser Ärzte entsprechend der Regelung des § 120 [X.]. Gegenüber Privatpatienten und Selbstzahlern erbrachte ambulante ärztliche Leistungen rechneten die ermächtigten Ärzte selbst nach Maßgabe der Gebührenordnung für Ärzte ab und führten das vereinbarte Nutzungsentgelt an die Klägerin ab. Dabei berechnete sich die von dem ermächtigten Arzt abzuführende Kostenerstattung nach der Spalte 6 des [X.]. Insgesamt erzielte die Klägerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte in den Streitjahren Gewinne in Höhe von [X.] (2007), [X.] (2008), [X.] (2009), [X.] (2010) und [X.] (2011).

Zudem betrieb die Klägerin in den Streitjahren in drei Krankenhäusern Cafeterien. In zwei der drei Cafeterien gab sie Speisen und Getränke ausschließlich an Mitarbeiter des [X.] "Krankenhaus" zu vergünstigten Preisen ab. Die vergünstigte Abgabe der Speisen und Getränke an die Mitarbeiter erfolgte aufgrund einer [X.]etriebsvereinbarung, welche [X.]estandteil der Arbeitsverträge der Mitarbeiter war. In der dritten Cafeteria gab die Klägerin darüber hinaus Speisen und Getränke auch an Dritte zu marktüblichen Preisen ab. [X.] wurden sämtliche Cafeterien als Gesamtbetrieb geführt, so dass keine getrennten Aufzeichnungen über die erzielten Gewinne oder Verluste aus der [X.]eköstigung von [X.] oder von Mitarbeitern vorhanden waren.

In ihren [X.] und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2007 und 2010 erklärte die Klägerin jeweils Verluste aus ihrem [X.]gA, in den übrigen Streitjahren jeweils Gewinne. Der [X.]eklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) setzte dementsprechend die Körperschaftsteuer und den [X.] für die Streitjahre gemäß § 164 Abs. 1 [X.] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Ein Verlustvortrag aus dem [X.] wurde im [X.] in voller Höhe verbraucht. In einer Anlage zu den Körperschaftsteuerbescheiden der Streitjahre wies das [X.] jeweils auf die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) hin. [X.] erließ das [X.] aufgrund berichtigter Erklärungen, die für 2007 einen Gewinn auswiesen, entsprechend geänderte [X.]escheide, wobei kein Verlust mehr auf den 31.12.2007 festgestellt wurde.

Während einer nachfolgenden Außenprüfung begehrte die Klägerin, die Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte, die sie zunächst in ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erklärt hatte, dem Zweckbetrieb "Krankenhaus" zuzuordnen. Die [X.]etriebsprüfer waren hingegen der Auffassung, dass diese Gewinne unverändert dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin unterfielen. Unabhängig hiervon griffen die [X.]etriebsprüfer Aufwendungen der Klägerin auf, die die Klägerin bisher ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "[X.]" zugeordnet hatte. Soweit Verluste in den Cafeterien angefallen seien, die ausschließlich Mitarbeiter beköstigten, hätten die Ausgaben insoweit den [X.]ereich des [X.] nicht verlassen und seien die Verluste demgemäß nicht im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu berücksichtigen. Zum selben Ergebnis führe die Auffassung, "dass in Höhe der Verluste aus der Mitarbeiterverpflegung Entnahmen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und zugleich Einlagen im Zweckbetrieb vorliegen, weil sie dort [X.]estandteil [des] Arbeitslohns der dort beschäftigten Mitarbeiter sind" und der anzusetzende Teilwert den entstandenen Kosten entspreche. Soweit in einer Cafeteria sowohl Mitarbeiter als auch Dritte beköstigt worden seien, hinge die Zuordnung des Verlustes aus der Mitarbeiterverpflegung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb davon ab, ob im jeweiligen Streitjahr bei den [X.] ein Gewinn oder ein Verlust erzielt worden sei. Im Fall von Gewinnen seien im [X.]ereich der Mitarbeiterverpflegung entstandene Verluste in vollem Umfang dem Zweckbetrieb zuzuordnen. Seien bei den [X.] Verluste erzielt worden, seien Verluste im [X.]ereich der Mitarbeiterverpflegung dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nur in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem auch im [X.]ereich der [X.] die Ausgaben die Einnahmen überstiegen hätten. Dementsprechend verminderten die [X.]etriebsprüfer den jeweiligen Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "[X.]" und erhöhten entsprechend den Gewinn des [X.]gA, und zwar um [X.] (2007), [X.] (2008), [X.] (2009), [X.] (2010) und [X.] (2011).

Das [X.] schloss sich der Auffassung der [X.]etriebsprüfer an und erließ unter anderem geänderte [X.] und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre sowie geänderte [X.]escheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Während des anschließenden Klageverfahrens erließ das [X.] am 09.10.2020 unter anderem geänderte [X.] und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre sowie geänderte [X.]escheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008. Mit den geänderten [X.]escheiden half das [X.] dem ursprünglichen Klagebegehren der Klägerin in einem hier nicht mehr streitigen Punkt ab.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage überwiegend statt. Hinsichtlich der [X.] und Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre und der [X.]escheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 sei die Klage teilweise begründet.

Die Gewinne der Klägerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung (einschließlich der Übernahme der [X.] und des [X.]s) seien ihrem Zweckbetrieb "Krankenhaus" zuzuordnen. Es handele sich um Erträge aus typischen Krankenhausleistungen, da sie mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als [X.]enutzer des Krankenhauses unmittelbar zusammenhingen. Diese Leistungen der Klägerin an die ermächtigten Ärzte dienten allein der ambulanten [X.]ehandlung von Patienten im Krankenhaus durch die bei der Klägerin beschäftigten Krankenhausärzte. Der [X.] werde weder dadurch unterbrochen, dass der von der Klägerin ermächtigte Arzt nach der sozialrechtlichen Ausgestaltung der §§ 116, 120 [X.] durch die erteilte Ermächtigung zur ambulanten [X.]ehandlung persönlich berechtigt und verpflichtet sei, noch dadurch, dass diesem der materiell-rechtliche Anspruch auf Vergütung gegenüber der [X.] persönlich und der Klägerin insoweit lediglich eine gesetzliche Einziehungsermächtigung zustehe. Ein nach § 116 [X.] ermächtigter Arzt werde nicht als außerhalb des Krankenhauses praktizierender niedergelassener Arzt tätig, sondern als Krankenhausarzt. Aufgrund des typisierenden Regelungscharakters des § 67 [X.] würden auch ambulante [X.]ehandlungen von Privatversicherten und sonstigen Selbstzahlern erfasst, sofern --wie im vorliegenden Fall-- die von den Krankenhäusern berechneten Entgelte sich auch ihnen gegenüber im Rahmen der allgemeinen Krankenhausleistungen bewegten.

Des Weiteren seien Cafeterien wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, auch wenn sie nur Mitarbeitern des [X.]etriebs offen stünden. [X.]etriebsausgaben, die bei dem [X.]etrieb der Cafeterien anfielen, seien aber insoweit durch den steuerfreien Zweckbetrieb "Krankenhaus" veranlasst, als sich die Klägerin gegenüber ihren im Zweckbetrieb beschäftigten Mitarbeitern arbeitsrechtlich zu einer vergünstigten [X.]eköstigung verpflichtet habe. Diese arbeitsrechtliche Verpflichtung sei bei einer wertenden Zuordnung der aufgrund des [X.]etriebs der Cafeterien entstandenen [X.]etriebsausgaben anhand von [X.] zu berücksichtigen. Soweit die Klägerin gegenüber ihren im Zweckbetrieb beschäftigten Mitarbeitern teilweise auf ein Entgelt für eine Verpflegung verzichtet habe, stelle diese teilweise unentgeltliche Überlassung von Speisen und Getränken eine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Arbeitskraft dar, die durch den Zweckbetrieb veranlasst sei. Die Aufwendungen, die auf den teilweisen Entgeltverzicht der Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern entfielen, seien wirtschaftlich betrachtet Lohnaufwand des [X.]. Die Höhe des Entgeltverzichts stelle einen hinreichend objektiven Maßstab für die Zuordnung des entsprechenden Anteils der [X.]etriebsausgaben dar. Das [X.] habe allerdings insoweit der Höhe nach zu viele [X.]etriebsausgaben dem Zweckbetrieb zugeordnet, als nach einer tatsächlichen Verständigung im gerichtlichen Verfahren die in den drei Cafeterien insgesamt angefallenen [X.]etriebsausgaben (nur) zu 15 % auf die verbilligte Überlassung von Speisen und Getränken an Mitarbeiter des [X.] entfielen. Die vom [X.] dem Zweckbetrieb zugeordneten [X.]etriebsausgaben seien deshalb teilweise wieder dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen und minderten den in den angefochtenen [X.]escheiden berücksichtigten Gewinn, und zwar um [X.] (2007), [X.] (2008), [X.] (2009), [X.] (2010) und [X.] (2011).

Gegen das [X.]-Urteil haben sowohl das [X.] als auch die Klägerin Revision eingelegt und rügen jeweils die Verletzung materiellen Rechts.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung von § 67 [X.], da das [X.] die Gewinne der Klägerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte zu Unrecht dem Zweckbetrieb "Krankenhaus" zugeordnet habe.

Die Personal- und Sachmittelgestellung sei keine typische Krankenhausleistung. Eine ausdrückliche gesetzliche [X.]efugnis zur Gestellung von Personal und Sachmitteln lasse sich den gesundheitsrechtlichen Vorschriften nicht entnehmen. Zudem versetze die Personal- und Sachmittelgestellung den ermächtigten Arzt in die Lage, wie ein niedergelassener Vertragsarzt eigenverantwortlich ambulante Leistungen zu erbringen und damit zusätzliche Vergütungen zu erzielen. So habe das [X.] ([X.]) mit Urteil vom 27.11.2014 - [X.] 12/13 R (Neue Zeitschrift für Sozialrecht --[X.]-- 2015, 262) entschieden, dass auch eine in den Räumen eines Krankenhauses durchgeführte ambulante [X.]ehandlung durch einen zur vertragsärztlichen Versorgung ermächtigten Krankenhausarzt von einer vollstationären Krankenhausbehandlung zu unterscheiden sei. Ferner differenziere das Gesundheits- und Sozialversicherungsrecht, das für die Einordnung als Zweckbetrieb nach § 67 [X.] maßgeblich sei, zwischen der Abgabe von Medikamenten einerseits und der Personal- und Sachmittelgestellung andererseits. Die Zuordnung der Abgabe von Medikamenten zum Zweckbetrieb lasse sich allenfalls mit der nach § 14 Abs. 7 Satz 2 des Apothekengesetzes ([X.]) gesetzlich erlaubten Medikamentenabgabe durch Ermächtigungsambulanzen rechtfertigen, was aber nicht auf die Personal- und Sachmittelgestellung zu übertragen sei. Ebenso habe bereits der [X.] ([X.]) mit Urteil vom 06.04.2005 - I R 85/04 ([X.]E 209, 345, [X.], 545) entschieden, dass § 67 [X.] nicht die Überlassung eines medizinischen Großgerätes und des nichtärztlichen medizinisch-technischen Personals erfasse. Des Weiteren führe die Personal- und Sachmittelgestellung für den Sozialversicherungsträger zu keiner Mehrbelastung, da dieser ohnehin in Höhe der Gesamtvergütung belastet sei. Zudem bestehe ein Wettbewerbsvorteil des ermächtigten Arztes gegenüber dem niedergelassenen Arzt, da das unternehmerische Risiko des ermächtigten Arztes auf die Personal- und Sachmittelgestellung beschränkt sei. Dieser Wettbewerbsvorteil würde sich durch die steuerliche Entlastung infolge der Zuordnung zum Zweckbetrieb erhöhen, was dem Gebot wettbewerbsneutraler [X.]esteuerung widerspräche. Auch die Ermächtigung nach § 116 [X.] führe nicht dazu, die Personal- und Sachmittelgestellung dem Zweckbetrieb "Krankenhaus" zuzuordnen. Es fehle an einem [X.] mit dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses, da der angestellte Krankenhausarzt im Rahmen und für die Dauer der Ermächtigung den niedergelassenen Vertragsärzten gleichgestellt werde. Der ermächtigte Arzt erbringe Leistungen der vertragsärztlichen Versorgung und werde insoweit gerade nicht im Rahmen des [X.] des Krankenhauses tätig. Schließlich könnten die [X.] und der [X.] nicht dem Zweckbetrieb "Krankenhaus" zugeordnet werden, selbst wenn dies für die Personal- und Sachmittelgestellung erfolgen sollte. Die [X.] stelle lediglich als verwaltungsinterne Folge eine Vereinfachung des [X.] dar, welche die ermächtigten Ärzte von Verwaltungsaufwand befreien solle. Der [X.] gelte den wirtschaftlichen Nutzen ab, den der ermächtigte Arzt aus der Inanspruchnahme der Infrastruktur des Krankenhauses ziehe.

Demgegenüber trägt die Klägerin insoweit vor, das [X.] habe zutreffend die Personal- und Sachmittelgestellung als notwendige Unterstützungsleistung der ambulanten ärztlichen Heilversorgung dem Versorgungsauftrag des [X.] "Krankenhaus" im Sinne des § 67 [X.] zugeordnet. Der Arzt werde weiterhin als Krankenhausarzt und nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender niedergelassener Arzt tätig. Der [X.] habe in seinem Urteil vom 31.07.2013 - I R 82/12 ([X.]E 243, 180, [X.], 123) festgestellt, dass der niedergelassene Arzt und der ermächtigte (Krankenhaus-)Arzt nicht vergleichbar seien. Diese Ansicht werde auch durch die Rechtsprechung des [X.] gestützt, da danach die technisch-apparative Infrastruktur der Krankenhäuser für die ambulante Versorgung eine Rolle spiele und über § 116 [X.] die Qualifikation des Arztes mit den sächlichen Mitteln, die in den Krankenhäusern vorgehalten werden, verbunden und die personellen und sächlichen Ressourcen für die ambulante Versorgung nutzbar gemacht würden ([X.]-Urteil vom 20.03.2013 - [X.] 6 KA 26/12 R, [X.] 2013, 636, Rz 34). Die Personal- und Sachmittelgestellung zur ambulanten Versorgung sei danach vergleichbar mit der Lieferung von patientenindividuellen Zubereitungen zur ambulanten Versorgung. In beiden Fällen unterstützten die Leistungen des Krankenhauses den ermächtigten (Krankenhaus-)Arzt bei dessen ärztlicher Tätigkeit im Krankenhaus. Gleiches lasse sich auch den [X.]-Urteilen vom 06.06.2019 - V R 39/17 ([X.]E 264, 411, [X.]St[X.]l II 2019, 651) und vom 18.10.2017 - V R 46/16 ([X.]E 259, 488, [X.]St[X.]l II 2018, 672) entnehmen, wonach die Zuordnung zum Versorgungsauftrag des Krankenhauses entscheidend und die Ausübung der ambulanten [X.]ehandlung als Dienstaufgabe oder im Rahmen der ermächtigten Tätigkeit unerheblich sei. Hierzu gehöre auch die Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte (Krankenhaus-)Ärzte. Dem entspreche es, dass die Krankenhäuser zunehmend in Richtung "[X.]" geöffnet würden und der Patient als "[X.]enutzer" des Krankenhauses angesehen werde. Für die Zuordnung zum Zweckbetrieb spreche im Übrigen auch der Wortlaut des § 14 Abs. 7 Satz 2 [X.], der so zu verstehen sei, dass die Ambulanzen der ermächtigten Ärzte als Ambulanz und damit als Teil des Krankenhauses anzusehen seien. Das Krankenhaus sei über entscheidende Mitsprache- und Mitwirkungsrechte maßgeblich in die ärztliche Tätigkeit des ermächtigten Arztes eingebunden. Ferner umfasse die Gesamtvergütung, welche die Krankenkassen für die gesamte vertragsärztliche Versorgung ihrer Mitglieder zahlten, auch die Vergütung der ermächtigten Ärzte, so dass der Versorgungsauftrag des Krankenhauses nach § 39 [X.] auch diese ambulanten ärztlichen Leistungen decke und letztlich die Sozialversicherungsträger --zumindest faktisch-- mit diesen Kosten belastet seien. Die Klägerin setze zudem ihr Personal und ihre Sachmittel tatsächlich "unmittelbar am Patienten" zum Zwecke der ambulanten Heilbehandlung ein. So erfolge im Rahmen ein und derselben ambulanten [X.]ehandlung die Abgabe von Arzneimitteln gleichzeitig unter Inanspruchnahme der Personal- und Sachmittelgestellung des Krankenhauses und würde ein einheitliches Leistungsbündel wirklichkeitsfremd aufgespalten, sollte die Abgabe der Arzneimittel als dem Zweckbetrieb zugehörig und die Personal- und Sachmittelgestellung als hiervon getrennte Leistung betrachtet werden. Als Leistung des Krankenhauses setze § 120 Abs. 1 [X.] schließlich denknotwendig auch die Abrechnung der Gestellung voraus. Die [X.] zähle als unselbständige Annextätigkeit der ärztlichen Leistungen und als [X.]estandteil der Gesamtvergütung (§ 120 Abs. 1 Satz 3, § 85 [X.]) zum Zweckbetrieb "Krankenhaus". Gleiches gelte für den [X.].

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, das [X.] habe unter Verletzung von § 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie § 64 Abs. 1, § 14 [X.] zu Unrecht [X.]etriebsausgaben aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Cafeterien dem Zweckbetrieb "Krankenhaus" zugeordnet. Es seien sämtliche [X.]etriebsausgaben im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu berücksichtigen. So lägen schon keine steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 3c Abs. 1 EStG vor. Das [X.] habe die Vorschrift unzulässig analog angewendet, da dies im Ergebnis zu einer Steuerverschärfung zu Lasten der Klägerin führe. Das [X.] stelle die Klägerin auch schlechter als Körperschaften, die nicht steuerbegünstigt seien, da bei diesen entsprechende [X.]etriebsausgaben in voller Höhe anerkannt und keine [X.] vorgenommen würden, wenn diese [X.] wie sie, die [X.] für die [X.]eköstigung von Mitarbeitern als marktübliches Entgelt mindestens die Sachbezugswerte ansetzten. Die hier vom [X.] und vom [X.] vorgenommene Korrektur von [X.]etriebsausgaben aufgrund der Tätigkeit von Mitarbeitern der Klägerin sei im Hinblick auf die Erzielung marktüblicher Einnahmen mindestens in Höhe der Sachbezugswerte nicht nachvollziehbar. Zudem stehe einer teilweisen Zurechnung der [X.]etriebsausgaben aus dem [X.]ereich der Cafeterien zum Zweckbetrieb "Krankenhaus" nach § 67 [X.] die Wertung des § 64 Abs. 1 i.V.m. § 14 [X.] entgegen, wonach die Steuervergünstigung für den in Gänze als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anzusehenden [X.]ereich der Cafeterien ausgeschlossen werden solle. Im Übrigen verfüge ein [X.]gA über keine außersteuerliche Sphäre, so dass sämtliche Aufwendungen der betrieblichen Sphäre zuzuordnen seien. Des Weiteren führe die anteilige Zuordnung von [X.] zu unterschiedlichen Sphären bei der Klägerin zu einer Übermaßbesteuerung, die mit Art. 3 des Grundgesetzes und der Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 15.01.2015 - I R 48/13, [X.]E 248, 535, [X.], 713) nicht vereinbar sei. Nicht zuletzt sei die Umsetzung der vom [X.] vorgesehenen Aufteilung tatsächlich unmöglich. Die Mitarbeiter seien bei ihr, der Klägerin, als Körperschaft angestellt und könnten demnach für die Körperschaft an einem Tag in verschiedenen [X.]ereichen tätig sein. Eine Zuordnung zum Zweckbetrieb nach der jeweiligen Tätigkeit des Mitarbeiters scheitere in der Praxis daran, dass im Zeitpunkt der [X.] nicht nachvollziehbar sei und nicht dokumentiert werden könne, in welchem der verschiedenen [X.]ereiche der Körperschaft der Mitarbeiter jeweils tätig gewesen sei.

Das [X.] stützt demgegenüber insoweit das [X.]-Urteil. Die Aufwendungen eines gemeinnützigen [X.]gA seien im Einklang mit der Rechtsprechung des [X.] anhand der gemeinnützigkeitsrechtlich erforderlichen Sphäreneinteilung aufzuteilen. Mangels Aufzeichnungen der Klägerin sei der Anteil der [X.]etriebsausgaben, der durch den Zweckbetrieb veranlasst sei, zu schätzen. Würden die entsprechenden Ausgaben nicht im Zweckbetrieb berücksichtigt, wären gewerbliche Cafeterien benachteiligt. Praktische Erwägungen sprächen nicht gegen die Aufteilung. Die Mitarbeiter erhielten vergünstigte Essen nur über eine Chipkarte, die wiederum so programmiert werden könne, dass erkennbar sei, welchem [X.]ereich der Mitarbeiter zugeordnet sei. Gegebenenfalls könne der Anteil auch geschätzt werden. Im Übrigen ließen sich auch fremde Cafeteriabetreiber von Krankenhäusern die Aufwendungen erstatten, die auf eine subventionierte Abgabe von Essen entfielen.

Das [X.] beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Auf die Revisionen des [X.] und der [X.]lägerin ist das Urteil des [X.] insgesamt aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Revision des [X.], mit der es begehrt, [X.]ewinne aus einer Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte im wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb zu erfassen, ist begründet, da das [X.] zu Unrecht diese [X.]ewinne dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" im Sinne des § 67 [X.] zugeordnet hat. Die Revision der [X.]lägerin ist aus anderen als den geltend gemachten [X.]ründen begründet. Die Feststellungen des [X.] tragen nicht seine Entscheidung, 15 % der Betriebsausgaben aller [X.]afeterien dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" im Sinne des § 67 [X.] zuzuordnen. [X.] ist in Bezug auf beide Streitpunkte nicht spruchreif.

1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] sind [X.]örperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen [X.]eschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 [X.]), von der [X.]örperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher [X.]eschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.]). Schließt das [X.]esetz die Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher [X.]eschäftsbetrieb (§ 14 [X.]) unterhalten wird, so verliert die [X.]örperschaft gemäß § 64 Abs. 1 [X.] die Steuervergünstigung für die dem [X.]eschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche [X.]eschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 [X.]) ist. [X.]emäß § 67 Abs. 1 [X.] ist ein [X.]rankenhaus, das in den Anwendungsbereich des [X.]rankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine [X.]rankenhausleistungen (§ 7 [X.]HEntg[X.], § 10 BPflV) berechnet werden.

Entsprechendes gilt für die [X.]ewerbesteuer gemäß § 3 Nr. 6 des [X.] in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]ewSt[X.]). Des Weiteren sind [X.]rankenhäuser gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. b [X.]ewSt[X.] von der [X.]ewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 [X.] bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind. Auch diese Steuerbefreiung umfasst jedoch nur die Erträge, die aus dem Betrieb des [X.]rankenhauses selbst erzielt werden. Erträge aus anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten sind von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b [X.]ewSt[X.] nicht erfasst ([X.]-Urteile vom 22.06.2011 - I R 43/10, [X.], 551, [X.] 2011, 892, Rz 10, 13 und vom 22.06.2011 - I R 59/10, [X.], 61, Rz 11 und 12).

2. § 67 [X.] umfasst --aufgrund der Anknüpfung an das Sozialrecht und der damit verbundenen Heranziehung von § 2 Nr. 1 des [X.]rankenhausfinanzierungsgesetzes und § 107 [X.]-- alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen [X.]rankenhauses zusammenhängen. Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des [X.]rankenhausbetriebs hängen die Einnahmen in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie auf einer typischerweise von einem [X.]rankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen. Ausgehend von dem Zweck des § 67 [X.], die Sozialversicherungsträger als [X.]ostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten, handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das [X.]rankenhaus zur Sicherstellung seines [X.] von [X.]esetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als [X.]ostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss ([X.]-Urteile vom 31.07.2013 - I R 82/12, [X.], 180, [X.] 2015, 123, Rz 18; vom 18.10.2017 - V R 46/16, [X.], 488, [X.] 2018, 672, Rz 28 und vom 06.06.2019 - V R 39/17, [X.], 411, [X.] 2019, 651, Rz 17).

3. Rechtsfehlerhaft hat das [X.] im Hinblick auf die Revision des [X.] wegen [X.]örperschaftsteuer und [X.]ewerbesteuermessbeträge 2007 bis 2011 die Einkünfte der [X.]lägerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte für deren Ambulanzen dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" (§ 67 Abs. 1 [X.]) zugeordnet. Denn Einnahmen eines [X.]rankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an nach § 116 [X.] ermächtigte Ärzte --und demgemäß die diesen Einnahmen zuzuordnenden [X.] hängen nicht mit dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" (§ 67 Abs. 1 [X.]) zusammen, sondern gehören zu den Besteuerungsgrundlagen, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb zuzuordnen sind (§ 64 Abs. 1 [X.]).

a) Es fehlt bereits an einem hinreichenden Zusammenhang der Einnahmen aus der Personal- und Sachmittelgestellung mit einer [X.]rankenhausbehandlung. Das Personal und die Sachmittel des [X.]rankenhauses dienen insoweit der Behandlung von Patienten im Rahmen der Ambulanzen der ermächtigten Ärzte, die in ihren Ambulanzen in ihrem überwiegend eigenen Interesse tätig sind. Die ermächtigten Ärzte wirken dabei zur Sicherstellung der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten mit (§ 116 Satz 1, § 72 [X.]), nicht aber innerhalb des [X.] des [X.]rankenhauses. Ein [X.]rankenhaus kann auch ohne Personal- und Sachmittelgestellung an ambulant tätige ermächtigte Ärzte betrieben werden. Allein die Tatsache, dass ein [X.]rankenhaus dadurch zusätzliche Einnahmen erzielt, reicht für die Zuordnung zum Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" nicht aus.

b) Zudem wurden die Sozialversicherungsträger im Rahmen der [X.]rankenhausvergütung durch die Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte nicht zusätzlich belastet.

aa) Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 [X.] werden die im [X.]rankenhaus erbrachten ambulanten ärztlichen Leistungen der ermächtigten [X.]rankenhausärzte nach den für Vertragsärzte geltenden [X.]rundsätzen aus der vertragsärztlichen [X.]esamtvergütung vergütet. Die mit diesen Leistungen verbundenen allgemeinen Praxiskosten, die durch die Anwendung von ärztlichen [X.]eräten entstehenden [X.]osten sowie die sonstigen Sachkosten sind mit den [X.]ebühren abgegolten, soweit in den einheitlichen Bewertungsmaßstäben nichts Abweichendes bestimmt ist (§ 120 Abs. 1 Satz 2 [X.]).

bb) Demgemäß bleibt es einer vertraglichen Regelung zwischen [X.]rankenhaus und ermächtigtem Arzt vorbehalten, in welchem Umfang und in welcher Höhe für die Inanspruchnahme von Personal und Sachmitteln des [X.]rankenhauses ein Ausgleich verlangt wird (vgl. [X.]/[X.] in Laufs[X.]/[X.], Handbuch des [X.], 5. Aufl., § 81 Rz 158). Der Umfang des Abzugs für die Personal- und Sachmittelgestellung belastet danach den ermächtigten Arzt, dessen abzurechnende Vergütung dadurch gemindert wird, nicht aber die gegenüber der [X.] abzurechnende Vergütung. Im Ergebnis erfolgt durch den Ausgleich für die Personal- und Sachmittelgestellung eine Abgeltung des wirtschaftlichen Nutzens, den der ermächtigte Arzt aus der Inanspruchnahme der personellen und sächlichen Ressourcen des [X.]rankenhauses für seine Behandlungen als ermächtigter Arzt zieht. Dem entspricht es auch, dass die Abrechnungssysteme der ermächtigten Ärzte über die [X.]en einerseits und unmittelbar durch die [X.]rankenkasse andererseits rechtlich strikt getrennt sind ([X.] vom 27.11.2014 - B 3 [X.] 12/13 R, [X.] 2015, 262, unter 4.b).

cc) Eine Zuordnung zum Zweckbetrieb scheidet danach auch für die Übernahme der [X.] sowie für den sogenannten [X.] (vgl. hierzu Urteil des [X.] vom 27.02.2008 - 2 [X.] 27.06, BVerw[X.]E 130, 252, unter 4.) aus.

c) Abweichendes folgt nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

aa) Der [X.] hat bisher entschieden, dass die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von [X.]rebserkrankungen (Zytostatika) durch eine [X.]rankenhausapotheke an Patienten zur anschließenden Behandlung in der eigenen onkologischen Ambulanz des [X.]rankenhauses grundsätzlich dem Zweckbetrieb zuzurechnen ist. Eine solche [X.] gewährleistet eine effektive ambulante onkologische Behandlung im [X.]rankenhaus und erfolgt grundsätzlich zu Lasten der [X.]rankenkassen ([X.]-Urteile vom 31.07.2013 - I R 82/12, [X.], 180, [X.] 2015, 123, Rz 20; vom 31.07.2013 - I R 31/12, [X.]/NV 2014, 185, Rz 20; ebenso später [X.]-Urteil vom 06.06.2019 - V R 39/17, [X.], 411, [X.] 2019, 651, Rz 17).

Soweit der [X.] darauf verweist, dass eine ambulante Behandlung im [X.]rankenhaus auch durch ermächtigte Ärzte ([X.]-Urteil vom 31.07.2013 - I R 82/12, [X.], 180, [X.] 2015, 123, Rz 22) oder durch eine vergleichbare Institutsambulanz (im Rahmen der vertragsärztlichen Behandlung, [X.]-Urteil vom 31.07.2013 - I R 31/12, [X.]/NV 2014, 185, Rz 22) erfolgen kann, kommt dem für den Streitfall keine Bedeutung zu. Es handelt sich lediglich um ein Begründungselement, um die --in den dortigen Fällen streitige-- Abgabe der Zytostatika durch die [X.]rankenhausapotheke an in der eigenen Ambulanz des [X.]rankenhauses behandelte Patienten als vom Versorgungsauftrag des [X.]rankenhauses umfasste Leistung anzusehen. Die Behandlungsleistung war im Übrigen nicht --wie die [X.] nach § 129a [X.] mit den [X.]rankenkassen, sondern im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung nach § 120 [X.] abzurechnen ([X.]-Urteile vom 31.07.2013 - I R 31/12, [X.]/NV 2014, 185, Rz 6 und vom 06.06.2019 - V R 39/17, [X.], 411, [X.] 2019, 651, Rz 3 und 4; [X.] Münster, Urteil vom 24.10.2012 - 10 [X.] 630/11 [X.], Entscheidungen zum [X.]rankenhausrecht 2012/141, juris, Rz 20 und 21). Zudem war dort über die Zuordnung der Behandlungsleistung zu einem Zweckbetrieb nicht zu entscheiden. Eine Änderung oder Aufgabe des [X.]-Urteils vom 06.04.2005 - I R 85/04 ([X.]E 209, 345, [X.] 2005, 545) ergab sich hieraus nicht.

Entgegen der Auffassung des [X.] (Urteil, S. 25 ff., unter [X.] der Entscheidungsgründe) und der [X.]lägerin besteht ein Zurechnungszusammenhang zwischen einer ambulanten Behandlung im [X.]rankenhaus und der Tätigkeit der ermächtigten Ärzte nicht schon deshalb, weil die ermächtigten Ärzte als "[X.]rankenhausärzte" ambulante Behandlungen vorgenommen hätten. Soweit der [X.] in seinem Urteil vom 31.07.2013 - I R 82/12 ([X.], 180, [X.] 2015, 123, Rz 25) darauf verwiesen hat, dass ein Zurechnungszusammenhang zwischen der Abgabe von Zytostatika durch die [X.]rankenhausapotheke zur ambulanten onkologischen Behandlung in der eigenen Ambulanz des [X.]rankenhauses und dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" nicht dadurch unterbrochen wird, dass ein ermächtigter Arzt die ambulante Behandlung persönlich durchführt, oder --wie im [X.]-Urteil vom 31.07.2013 - I R 31/12 ([X.]/NV 2014, 185)-- die Behandlung in einer Institutsambulanz im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung erfolgt, begründet dies allein die dort zu entscheidende Frage der [X.] im [X.]rankenhaus als Leistung des [X.]rankenhauses, ohne dass es auf die Behandlungsleistung durch die Verabreichung des Medikaments ankommt.

Weiter lassen sich aus den vorgenannten [X.]-Urteilen zur Abgabe von Zytostatika durch eine [X.]rankenhausapotheke keine Rückschlüsse auf die hier in Rede stehende Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte ziehen. Denn die allgemeinen Praxiskosten, die durch die Anwendung von ärztlichen [X.]eräten entstehenden [X.]osten sowie die sonstigen Sachkosten werden nach § 120 Abs. 1 Satz 1 [X.] aus der vertragsärztlichen [X.]esamtvergütung vergütet und sind nach § 120 Abs. 1 Satz 2 [X.] mit den [X.]ebühren abgegolten. Diese Vergütung wird nach Abzug der dem [X.]rankenhaus insoweit entstehenden [X.]osten (hier die [X.]osten der Personal- und Sachmittelgestellung) nach § 120 Abs. 1 Satz 3 [X.] an die ermächtigten Ärzte weitergeleitet. Im Unterschied hierzu waren in den vom [X.] entschiedenen Fällen die Sozialversicherungsträger im Rahmen der [X.]rankenhausvergütung gesondert belastet. Die [X.] durch eine [X.]rankenhausapotheke, die eine unselbständige Funktionseinheit des [X.]rankenhauses ist ([X.]-Urteil vom 31.07.2013 - I R 82/12, [X.], 180, [X.] 2015, 123, Rz 14), wird sowohl im Fall der eigenen Ambulanz des [X.]rankenhauses ([X.]-Urteile vom 31.07.2013 - I R 82/12, [X.], 180, [X.] 2015, 123, Rz 20 und vom 31.07.2013 - I R 31/12, [X.]/NV 2014, 185, Rz 6 und 20) als auch im Fall der Verabreichung durch einen nach § 116 [X.] ermächtigten Arzt ([X.] vom 27.11.2014 - B 3 [X.] 12/13 R, [X.] 2015, 262, unter 4.) nach § 129a [X.] durch die [X.]rankenkassen vergütet.

bb) Demgemäß besteht auch kein Widerspruch zur Rechtsprechung des BS[X.], wonach --wie das [X.] zutreffend anmerkt-- eine in den Räumen eines [X.]rankenhauses durchgeführte ambulante Behandlung durch einen zur vertragsärztlichen Versorgung ermächtigten [X.]rankenhausarzt von einer vollstationären [X.]rankenhausbehandlung zu unterscheiden ist ([X.] vom 27.11.2014 - B 3 [X.] 12/13 R, [X.] 2015, 262). Die Überlegungen der [X.]lägerin, dass die personellen und sächlichen Ressourcen für die ambulante Versorgung nutzbar gemacht würden, führen danach nicht dazu, die Personal- und Sachmittelgestellung dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" zuzuordnen.

cc) Weiter folgt auch aus dem [X.]-Urteil vom 18.10.2017 - V R 46/16 ([X.], 488, [X.] 2018, 672) keine Zuordnung einer Personal- und Sachmittelgestellung zum Zweckbetrieb, da es dort um die Abgabe von [X.] zur Heimselbstbehandlung durch ein [X.]rankenhaus ging, das nach § 116b Abs. 2 [X.] berechtigt war, Leistungen der ambulanten spezialfachärztlichen Versorgung zu erbringen, wobei die Sozialversicherungsträger die [X.]osten der Behandlung nach § 116b Abs. 2 [X.] trugen.

d) Es besteht kein Widerspruch zu § 14 Abs. 7 Satz 2 [X.], da sich diese Vorschrift auf die erlaubte Abgabe von Arzneimitteln beschränkt, wie sie auch [X.]egenstand des [X.]-Urteils vom 31.07.2013 - I R 82/12 ([X.], 180, [X.] 2015, 123, Rz 25) war. Für die hier in Rede stehende Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte lässt sich aus § 14 Abs. 7 Satz 2 [X.] --worauf das [X.] zutreffend hinweist-- nichts entnehmen.

e) Auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung (vgl. [X.]-Urteile vom 24.09.2014 - V R 19/11, [X.]E 247, 369, [X.] 2016, 781, Rz 25 und vom 18.10.1990 - V R 76/89, [X.]E 162, 510, [X.] 1991, 268, unter [X.]) kommt es für die Frage, ob ein Zweckbetrieb oder ein wirtschaftlicher [X.]eschäftsbetrieb vorliegt, nicht an (vgl. [X.]-Urteil vom 31.07.2013 - I R 82/12, [X.], 180, [X.] 2015, 123, Rz 19).

4. Im Hinblick auf die Revision der [X.]lägerin wegen [X.]örperschaftsteuer und [X.]ewerbesteuermessbeträge 2007 bis 2011 tragen die vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht seine Entscheidung, 15 % der Betriebsausgaben aller [X.]afeterien dem Zweckbetrieb deshalb zuzuordnen, weil diese --nach Auffassung des [X.]-- insoweit auf eine vergünstigte Abgabe von Speisen und [X.]etränken an Mitarbeiter des Zweckbetriebs "[X.]rankenhaus" entfallen. Dass die [X.]lägerin dies nicht rügt, ist ohne Bedeutung. Stützt der Revisionskläger sein Rechtsmittel --wie im [X.] in zulässiger Weise auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der [X.] nach dem [X.]rundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 [X.]O, vgl. [X.]-Urteile vom 12.05.2022 - V R 19/20, [X.]E 277, 496, [X.] 2023, 885, Rz 11 und vom 25.11.2021 - V R 45/20, [X.]E 275, 392, Rz 8).

a) Das [X.] hat darauf abgestellt, dass Betriebsausgaben, die bei dem Betrieb der [X.]afeterien anfielen, insoweit durch den steuerfreien Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" veranlasst seien, als sich die [X.]lägerin gegenüber ihren im Zweckbetrieb beschäftigten Mitarbeitern arbeitsrechtlich zu einer vergünstigten Beköstigung verpflichtet habe. Diese arbeitsrechtliche Verpflichtung sei bei einer wertenden Zuordnung der aufgrund des Betriebs der [X.]afeterien entstandenen Betriebsausgaben anhand von [X.] zu berücksichtigen. Soweit die [X.]lägerin gegenüber ihren im Zweckbetrieb beschäftigten Mitarbeitern teilweise auf ein Entgelt für eine Verpflegung verzichtet habe, stelle eine solche teilweise unentgeltliche Überlassung von Speisen und [X.]etränken eine [X.]egenleistung für die Zurverfügungstellung von Arbeitskraft dar, die durch den Zweckbetrieb veranlasst sei. Die Aufwendungen, die auf den teilweisen Entgeltverzicht der [X.]lägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern entfielen, seien wirtschaftlich betrachtet Lohnaufwand des Zweckbetriebs. Die Höhe des Entgeltverzichts stelle einen hinreichend objektiven Maßstab für die Zuordnung des entsprechenden Anteils der Betriebsausgaben dar. Aufgrund einer tatsächlichen Verständigung entfielen 15 % der gesamten Betriebsausgaben der [X.]afeterien auf den Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" und damit nicht auf den wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb "[X.]rankenhauscafeteria".

b) Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] tragen seine Entscheidung nicht. Sie genügen nicht, um prüfen zu können, ob und in welchem Umfang Betriebsausgaben insoweit dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" im Sinne des § 67 [X.] zuzuordnen sind, als diese auf die vergünstigte Abgabe von Speisen und [X.]etränken an Mitarbeiter des Zweckbetriebs "[X.]rankenhaus" entfallen könnten.

aa) Den Feststellungen des [X.] lässt sich schon nicht entnehmen, ob sämtliche [X.]rankenhauscafeterien tatsächlich als selbständige Tätigkeiten im Sinne des § 14 [X.] anzusehen sind (vgl. [X.]-Urteil vom 24.01.2019 - V R 63/16, [X.]E 263, 516, [X.] 2019, 392, Rz 15). Es erscheint jedenfalls für die [X.]afeterien, die nur für Mitarbeiter des Zweckbetriebs "[X.]rankenhaus" und nicht der Allgemeinheit zugänglich waren --und die mitbestimmungsrechtlich wohl als Sozialeinrichtung der [X.]lägerin (z.B. § 87 Abs. 1 Nr. 8 des Betriebsverfassungsgesetzes) anzusehen sind--, unter Berücksichtigung der Betriebsvereinbarung zur vergünstigten Abgabe von Speisen und [X.]etränken nicht ausgeschlossen, dass der Betrieb dieser [X.]afeterien mit dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" im vorgenannten Sinn zusammenhängt, etwa weil die Speisen und [X.]etränke unter Berücksichtigung der Arbeitszeiten der Mitarbeiter zum sofortigen Verzehr im Betrieb gedacht waren.

Soweit das [X.] in seinem Urteil auf Entscheidungen verweist, nach denen [X.]afeterien wirtschaftliche [X.]eschäftsbetriebe seien, sind die genannten Entscheidungen mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht auf den Streitfall zu übertragen, da --anders als im [X.] eine nicht von einer gemeinnützigen [X.]örperschaft betriebene [X.] ([X.]-Urteil vom 18.10.1960 - I 121/59 U, [X.]E 71, 664, [X.]I 1960, 496), ein allgemein zugängliches [X.]afé ([X.]-Urteil vom 11.04.1990 - I R 122/87, [X.]E 160, 510, [X.] 1990, 724), eine allgemein zugängliche [X.] ([X.] des Landes Brandenburg, Urteil vom 25.11.1998 - 2 [X.] 825/96 [X.], Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 1999, 199) oder eine von der Belegschaft betriebene [X.] ([X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom [X.] - I 149/65, E[X.] 1966, 81) betroffen waren.

bb) Sofern die [X.]afeterien nach dem vom [X.] ebenfalls noch festzustellenden primären Veranlassungszusammenhang, der in § 64 [X.] zum Ausdruck kommt, (jeweils oder zusammen) einen wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb darstellen, fehlen Feststellungen des [X.] zu objektivierbaren Aufteilungskriterien für die in den [X.]afeterien anfallenden Einnahmen und Ausgaben. Der bisher vom [X.] hierfür angesetzte Maßstab ist rechtsfehlerhaft.

(1) Die Feststellung des [X.], 15 % sämtlicher Betriebsausgaben aller [X.]afeterien seien einer vergünstigten Abgabe von Speisen und [X.]etränken an die Mitarbeiter der [X.]lägerin zuzurechnen, ist schon deshalb widersprüchlich, da dabei unberücksichtigt bleibt, dass nach den übrigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] jedenfalls eine der [X.]afeterien auch der Allgemeinheit zugänglich war und sich damit die Anwendung eines einheitlichen Prozentsatzes auf sämtliche [X.]afeterien verbietet.

(2) Die Annahme des [X.] , die [X.]lägerin überlasse ihren Mitarbeitern Speisen und [X.]etränke teilweise unentgeltlich als [X.]egenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft, wobei die Höhe eines solchen Entgeltverzichts einen hinreichend objektiven Maßstab für die Zuordnung eines Anteils der gesamten Betriebsausgaben der [X.]afeterien darstelle, ist anhand der vom [X.] getroffenen Feststellungen --wie in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erörtert-- nicht nachvollziehbar.

Denn selbst wenn die arbeitsrechtliche Verpflichtung der [X.]lägerin, ihren Mitarbeitern im Preis vergünstigte Speisen und [X.]etränke zur Verfügung zu stellen, der maßgebende Veranlassungsgrund für eine bloß pauschale Zuordnung von Aufwendungen ist, kann der fiktive Ansatz von Einnahmen gleichwohl nicht als objektivierbares [X.]riterium zur Aufteilung sämtlicher in der [X.]afeteria tatsächlich angefallenen Aufwendungen angesehen werden. Sofern --wie vom [X.] in der mündlichen Verhandlung zugestanden-- mangels hinreichender Aufzeichnungen zu den Aufwendungen eine Schätzung auf der Einnahmenseite in Betracht kommen sollte, um weniger Aufwendungen im wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb anzusetzen, kommt als wirklichkeitsnaher [X.] eher das Verhältnis zwischen tatsächlich von Mitarbeitern erzielten Einnahmen zu den von übrigen Nutzern erzielten Einnahmen bei [X.]afeterien, die auch der Allgemeinheit zugänglich sind, in Betracht, falls ein solcher, erst nach Entstehung der Aufwendungen ermittelbarer Maßstab überhaupt entscheidend sein sollte.

(3) Dass sich die Beteiligten "auf Anregung" durch das [X.] auf einen pauschalen Ansatz von 15 % sämtlicher Betriebsausgaben zum steuerfreien Bereich verständigt haben, ist unerheblich, da eine derartige tatsächliche Verständigung mangels vom [X.] festgestellter objektivierbarer Aufteilungskriterien unzulässig auf eine Rechtsfrage bezogen wäre (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 22.08.2012 - X R 23/10, [X.]E 238, 173, [X.] 2013, 76, Rz 33; vom 11.04.2017 - IX R 24/15, [X.]E 258, 199, [X.] 2017, 1155, Rz 15 und vom 15.04.2021 - IV R 25/18, [X.]E 273, 73, [X.] 2021, 703, Rz 34). Zudem erfolgte die Verständigung ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung unter Berücksichtigung des im --vor demselben [X.]-Senat geführten-- Verfahren 13 [X.] 365/17 [X.],[X.],F ermittelten "Verbilligungssatzes", der nach Einschätzung der Beteiligten auf den vorliegenden Fall übertragbar sein sollte. Indes geht diese Annahme fehl, da in dem in Bezug genommenen Fall ausschließlich eine [X.]afeteria in Rede stand, deren Nutzer sowohl Mitarbeiter als auch Dritte waren.

5. Danach ist das [X.]-Urteil im Hinblick auf die Revisionen des [X.] und der [X.]lägerin zur [X.]örperschaftsteuer und zu den [X.]ewerbesteuermessbeträgen 2007 bis 2011 aufzuheben. [X.] ist an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O), da insoweit die Spruchreife fehlt.

a) Dabei wird das [X.] zunächst zu beachten haben, dass --führt die Revision eines Beteiligten zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und [X.] dort das ursprüngliche Verfahren fortgesetzt wird ([X.]-Urteil vom 18.02.1997 - IX R 63/95, [X.]E 182, 287, [X.] 1997, 409, unter 2.) und daher das Verbot der Verböserung anders als im Revisionsverfahren nur noch gegenüber dem angefochtenen Verwaltungsakt --nicht aber gegenüber dem aufgehobenen Urteil im ersten Rechtsgang-- besteht ([X.]-Urteile vom [X.], [X.]/NV 2007, 1827, unter [X.]; vom 26.09.1975 - III R 15/74, [X.]E 117, 257, [X.] 1976, 110, unter 4. zur [X.] und Zurückverweisung im Falle des Rechtsmittels des [X.]lägers gegen eine teilweise [X.]lagestattgabe). Dies muss erst recht gelten, wenn ein teilweise stattgebendes [X.]-Urteil --wie im [X.] auf die Revisionen beider Beteiligten, die sich auf sämtliche Streitgegenstände beziehen, aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen wird.

b) Liegen für die Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs im Sinne der §§ 66 bis 68 [X.] nicht vor (s. oben II.3.), ist zu prüfen, ob ein allgemeiner Zweckbetrieb nach § 65 [X.] --und damit eine Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] und § 3 Nr. 6 [X.]ewSt[X.]-- gegeben ist, wozu nach der Rechtsauffassung des [X.] keine Veranlassung bestand. Zwar hat der [X.] in seinem Urteil vom 06.04.2005 - I R 85/04 ([X.]E 209, 345, [X.] 2005, 545, unter II.4.) die Entscheidung der Vorinstanz, nach der für die Überlassung eines medizinischen [X.]roßgerätes die [X.] nach dieser Vorschrift zu verneinen ist, bestätigt. Diese Prüfung kann aber nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht in der Revisionsinstanz nachgeholt werden (vgl. [X.]-Urteil vom 18.08.2022 - V R 49/19, [X.]E 277, 57, [X.] 2023, 298, Rz 39) und ist daher im zweiten Rechtsgang vorzunehmen.

c) [X.] ist in Bezug auf die Einkünfte aus den [X.]afeterien (s. oben II.4.) wegen der für eine Entscheidung fehlenden hinreichenden Feststellungen des [X.] ebenfalls nicht spruchreif.

aa) Mit seiner Entscheidung, dass es sich bei auch den "reinen [X.]" ([X.]-Urteil, S. 30) um nicht zweckbetriebszugehörige wirtschaftliche [X.]eschäftsbetriebe gehandelt habe, obwohl diese aufgrund einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung zur verbilligten Beköstigung ([X.]-Urteil, S. 31) in allen Streitjahren defizitär betrieben wurden, hat das [X.] außer [X.] gelassen, dass sich die für einen wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb erforderliche Selbständigkeit gemäß § 14 [X.] auf die sachliche Selbständigkeit der Betätigung im Sinne einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich bezieht ([X.]-Urteil vom 24.01.2019 - V R 63/16, [X.]E 263, 516, [X.] 2019, 392, Rz 15) und dass nicht nur alle Einnahmen, sondern auch alle Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen [X.]rankenhauses zusammenhängen, zum Zweckbetrieb gehören (s. oben II.2.). Im zweiten Rechtsgang ist daher vorrangig zu prüfen, ob die [X.] im Hinblick auf die arbeitsrechtliche Verpflichtung zur verbilligten Beköstigung --und jedenfalls insoweit im [X.]egensatz zum Urteil des [X.] Münster vom 23.03.2023 - 5 [X.] 2867/20 U (E[X.] 2023, 1099, Rz 60)-- zum Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" gehören oder ob die Tätigkeit von diesem Zweckbetrieb abgrenzbar ist und deshalb einen wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb bildet.

Sollte auf dieser [X.]rundlage ein wirtschaftlicher [X.]eschäftsbetrieb zu bejahen sein, ist zu prüfen, ob nach dem in § 64 [X.] zum Ausdruck kommenden [X.] ([X.]-Urteil vom 24.01.2019 - V R 63/16, [X.]E 263, 516, [X.] 2019, 392, Rz 15) zumindest die Ausgaben aus dem Betrieb der [X.], soweit sie die Einnahmen aus deren Betrieb übersteigen, gleichwohl Ausgaben sind, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen [X.]rankenhauses zusammenhängen (s. oben II.2.). Dies gilt ebenso für die "gemischte" [X.]afeteria, für die nach den Feststellungen des [X.] (Urteil, S. 14) eine Aufteilung der Einnahmen und Ausgaben auf den Besucher- und auf den Mitarbeiterbereich erfolgte.

bb) Sofern das [X.] im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung gelangt, die in allen Streitjahren defizitären [X.] oder der ebenfalls in allen Streitjahren defizitäre Mitarbeiterbereich der "gemischten" [X.]afeteria stellten in vollem Umfang einen wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb dar, wird es die gemeinnützigkeitsrechtlichen Folgen eines Verlustausgleichs durch andere wirtschaftliche [X.]eschäftsbetriebe zu prüfen haben. Zwar geht die Verwaltung davon aus, dass unter Berücksichtigung von § 64 Abs. 2 [X.] bei einer [X.]örperschaft, die mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche [X.]eschäftsbetriebe unterhält, für die Frage, ob gemeinnützigkeitsschädliche Verluste vorliegen, nicht auf das Ergebnis des einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetriebs, sondern auf das zusammengefasste Ergebnis aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetriebe abzustellen ist ([X.] zur Abgabenordnung Nr. 17 zu § 64 [X.]). Allerdings befreit § 64 Abs. 2 [X.] nicht von den Anforderungen in § 56 und § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.], so dass ein Dauerverlustbetrieb die Steuerbegünstigung auch dann gefährdet, wenn seine Verluste dauerhaft durch die [X.]ewinne anderer wirtschaftlicher [X.]eschäftsbetriebe ausgeglichen werden ([X.]/[X.] in [X.]osch, [X.] § 64 Rz 98; vgl. auch [X.], [X.]emeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 6.23, 6.24 und 6.33; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 64 [X.] Rz 97). Der [X.] hat sich hierzu bisher nicht geäußert (vgl. [X.]-Urteil vom 13.11.1996 - I R 152/93, [X.]E 181, 396, [X.] 1998, 711 zur Rechtslage vor Inkrafttreten des § 64 Abs. 2 [X.] sowie [X.]-Beschluss vom 01.07.2009 - I R 6/08, [X.]/NV 2009, 1837, unter II.3.a).

Wäre danach ein gemeinnützigkeitsschädlicher Verstoß --und damit eine allgemeine Steuerpflicht der [X.]lägerin-- zu bejahen, schließt das Verbot einer Verböserung gegenüber den angefochtenen [X.]örperschaftsteuerbescheiden (s. oben [X.]a) nicht aus, bislang als steuerfrei behandelte [X.]ewinne mit den von der [X.]lägerin geltend gemachten Verlusten zu saldieren. Eine solche "Versagung der [X.]emeinnützigkeit" wäre mangels einer gesonderten Feststellung der persönlichen Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] --eine gesonderte Feststellung ist nur für die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 Satz 1 [X.] i.d.F. des [X.] vom 21.03.2013 (B[X.]Bl I 2013, 556) mit Wirkung vom 29.03.2013 [X.] innerhalb der vom Verfahrensrecht gezogenen [X.]renzen nicht ausgeschlossen (vgl. auch [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 05.03.2018 - 10 [X.] 3622/16, juris, Rz 60 und 61 zur tatsächlichen [X.]eschäftsführung).

cc) Unerheblich sind im Übrigen die Überlegungen des [X.] zu einem teilweisen Abzug von Betriebsausgaben nach § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 3c Abs. 1 ESt[X.] analog (i.V.m. § 7 Satz 1 [X.]ewSt[X.]). Bereits aufgrund der partiellen Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] und § 3 Nr. 6 [X.]ewSt[X.] wird ein abzugrenzender Bereich der [X.]örperschaft aus der Besteuerung herausgenommen (vgl. Desens in [X.]/[X.]/[X.], § 3c ESt[X.] Rz 35) und sind die Aufwendungen nach dem [X.] auf [X.] des [X.]emeinnützigkeitsrechts der jeweiligen gemeinnützigen Sphäre zuzuordnen. Ein Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften nach § 3c ESt[X.] besteht danach --auch unter Berücksichtigung einer entsprechenden Anwendung-- nicht (so auch im Ergebnis [X.] in [X.]/[X.]irchhain, Handbuch der [X.]emeinnützigkeit, 4. Aufl. 2023, § 8 Rz 266; a.[X.], [X.] 1994, 521, 530 f.; [X.], Der Betrieb 1993, 1208).

dd) Entgegen der Auffassung der [X.]lägerin kommt es auch nicht darauf an, dass nach der Rechtsprechung des [X.] bei der [X.]ewinnermittlung fingiert wird, der BgA sei ein selbständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer [X.]apitalgesellschaft ([X.]-Urteil vom [X.] - I R 24/17, [X.]E 267, 354, [X.] 2022, 815, Rz 11) und habe demnach ertragsteuerrechtlich keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. [X.]-Beschluss vom 13.03.2019 - I R 18/19, [X.]E 265, 23, Rz 30; [X.]-Urteil vom 06.12.2016 - I R 50/16, [X.]E 256, 122, [X.] 2017, 324, Rz 6). Bereits die Zuordnung der Aufwendungen zu den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sphären erfolgt aufgrund des Veranlassungszusammenhangs und führt die jeweiligen Aufwendungen der --insoweit [X.] steuerlichen [X.]ewinnermittlung zu.

ee) Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] schließlich gegebenenfalls zu prüfen haben, ob ein Zweckbetrieb im Sinne des § 65 [X.] insoweit vorliegt, als eine [X.]afeteria einen wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb bilden sollte und diesem [X.]eschäftsbetrieb bestimmte Einnahmen und Aufwendungen (im Ergebnis nach Veranlassungsgesichtspunkten im Vergleich zur steuerbefreiten Tätigkeit) zuzuordnen wären.

6. Soweit das Urteil des [X.] die geänderten Bescheide vom 09.10.2020 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur [X.]örperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 betrifft, die das [X.] auf Seite 15 seines Urteils in Bezug genommen hat, sind die Revisionen des [X.] und der [X.]lägerin begründet. Das [X.]-Urteil ist auch insoweit aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

a) Die Revision des [X.] ist insoweit zulässig. Die Feststellungsbescheide nach § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 10d Abs. 4 ESt[X.] enthalten für das [X.] eine materielle Beschwer. Infolge des [X.]-Urteils ergeben sich für 2007 insgesamt negative Einkünfte der [X.]lägerin aus [X.]ewerbebetrieb in Höhe von … € ([X.]-Urteil, S. 34). Der im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 1 ESt[X.] zu berücksichtigende Verlustrücktrag war gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 ESt[X.] begrenzt, so dass nach dem [X.]-Urteil ein Verlust auf den 31.12.2007 in Höhe von … € festzustellen gewesen wäre. Dieser Verlust wird durch den vom [X.] angenommenen [X.]ewinn des Jahres 2008 (… €) nicht verbraucht, so dass auch ein Verlust auf den 31.12.2008 festzustellen gewesen wäre.

Die Revision des [X.] ist auch begründet. Das [X.]-Urteil ist insoweit aufzuheben, da das [X.] zu Unrecht die [X.]ewinne der [X.]lägerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte, auf die sich das Revisionsbegehren der [X.]lägerin bezieht, dem Zweckbetrieb "[X.]rankenhaus" zugeordnet hat (s. oben II.3.). Indes ist die Sache nicht spruchreif, da mangels Prüfung des § 65 [X.] (s. oben [X.]a) durch das [X.] nicht entschieden werden kann, ob vortragsfähige Verluste der [X.]lägerin auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 festzustellen sind. Zudem hat das [X.] nicht festgestellt, ob die [X.]lägerin gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 ESt[X.] i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 --JSt[X.] 2010-- vom 08.12.2010 (B[X.]Bl I 2010, 1768, [X.], 1394) insoweit tatsächlich erstmals für Verluste nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben hat und deshalb nach § 31 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 ESt[X.] i.d.F. des JSt[X.] 2010 eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den [X.]örperschaftsteuerbescheid besteht (vgl. [X.]-Urteile vom 07.12.2016 - I R 76/14, [X.]E 256, 314, [X.] 2017, 704, Rz 14 und --zur Verfassungsmäßigkeit des zeitlichen [X.] vom 10.02.2015 - IX R 6/14, [X.]/NV 2015, 812, Rz 17 ff.). Das [X.] hat lediglich Feststellungen zur Einreichung der [X.]örperschaftsteuer- und [X.]ewerbesteuererklärungen getroffen.

b) Die Revision der [X.]lägerin wegen der Feststellungsbescheide nach § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 10d Abs. 4 ESt[X.] auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 ist gleichfalls begründet und die Sache insoweit an das [X.] zurückzuverweisen. Soweit nach den Feststellungen des [X.] unklar ist, ob und in welcher Höhe Verluste in einem wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb "[X.]rankenhauscafeteria" entstanden sind (s. oben II.4.), ist nicht auszuschließen, dass insoweit die Berücksichtigung weiterer Verluste für etwaige Verlustfeststellungen auf den 31.12.2007 und 31.12.2008 in Betracht kommt.

7. Die Übertragung der [X.]ostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.