Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.01.2020, Az. VIII R 11/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Augenärztin. Sie betrieb in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) zusammen mit zwei weiteren Ärztinnen und einem Arzt eine Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR (Beigeladene) in U. In den dortigen Praxisräumen der Beigeladenen übte sie ihre Tätigkeit als Ärztin aus.

Daneben unterhielt die Klägerin im [X.] ihres privaten Wohnhauses in N einen für die Behandlung von Patienten in Notfällen eingerichteten Raum, der mit einer Klappliege, einer Spaltlampe, einer Sehtafel, einem Medizinschrank, Instrumenten und Hilfsmitteln (z.B. zum Entfernen von Fremdkörpern), einem kleinen Tisch zum Ausstellen von Rezepten und mehreren Stühlen eingerichtet war. Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin nutzte sie diesen [X.] ausschließlich für ärztliche Behandlungen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) hat die Klägerin für die Streitjahre 147 Behandlungen in diesem Raum dokumentiert.

Das [X.] verfügte über einen Hauseingang im Erdgeschoss, durch den man in einen Flur gelangte. Von dem Flur führte eine Treppe in den [X.], wo sich neben dem [X.] ein Heizungsraum, ein Hauswirtschaftsraum, ein Waschraum und ein weiterer Raum befanden. Von dem Flur im Erdgeschoss gelangte man zudem in das Schlafzimmer, die Küche, das Wohn- und Esszimmer und zum Gäste-WC. Die Räume im [X.] waren nicht über einen gesonderten [X.]eingang erreichbar.

In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre erklärte die Beigeladene für die Klägerin [X.]. In den für das [X.] erklärten [X.] waren Aufwendungen für den [X.] in Höhe von insgesamt 3.015,34 € enthalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 19.01.2012 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) für 2010, in dem für die Klägerin [X.] in Höhe von 9.369,03 € festgestellt wurden. In diesem Betrag waren die erklärten Aufwendungen für den [X.] nicht enthalten. Für das [X.] erklärte die Beigeladene Aufwendungen für den [X.] der Klägerin in Höhe von 1.704,77 € als [X.], die im Feststellungsbescheid 2011 vom 24.06.2013 unberücksichtigt blieben. Auch die für das [X.] erklärten [X.] für den [X.] der Klägerin in Höhe von 3.562,88 € blieben im Feststellungsbescheid 2012 vom 14.05.2014 und in dem am 14.07.2015 ergangenen Änderungsbescheid unberücksichtigt.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 20.07.2015), ebenso die nachfolgende Klage. Das [X.] war in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) veröffentlichten Urteil vom 14.07.2017 - 6 K 2606/15 F (E[X.] 2017, 1730) der Meinung, das [X.] habe den Abzug der streitigen [X.] zu Recht abgelehnt. Bei dem [X.] handele es sich nicht um einen betriebsstättenähnlichen Raum, da es an der hierfür erforderlichen leichten Zugänglichkeit fehle. Der [X.] der Klägerin unterliege daher unabhängig von seiner Einrichtung dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach seien die streitigen Aufwendungen nicht abziehbar, da der Klägerin ärztliche Behandlungsräume in der Praxis der Beigeladenen zur Verfügung stünden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG).

Ihre Revision begründet die Klägerin mit der Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19.01.2012 (2010), vom 24.06.2013 (2011) und vom 14.07.2015 (2012), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2015, dahingehend zu ändern, dass bei der Klägerin zusätzliche [X.] in Höhe von 3.015,34 € (2010), 1.704,77 € (2011) und 3.562,88 € (2012) festgestellt werden.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, das angefochtene Urteil stehe im Einklang mit der materiellen Rechtslage und der Rechtsprechung des [X.] ([X.]). Anders als die Klägerin meine, sei es für die steuerliche Einordnung des [X.] als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ohne Belang, dass dieser nicht mit einem Schreibtisch ausgestattet sei.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das [X.] war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat rechtsfehlerhaft  angenommen, dass die Aufwendungen der Klägerin für den in ihrem privaten Wohnhaus gelegenen [X.] dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG unterliegen. Vielmehr handelt es sich bei dem [X.] um einen betriebsstättenähnlichen Raum. Die hierfür von der Klägerin getragenen Aufwendungen sind in vollem Umfang als Sonderbetriebsausgaben abziehbar.

1. Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die Höhe des gegenüber der Klägerin festzustellenden [X.] (zur selbständigen Anfechtbarkeit dieser Feststellung vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16.03.2017 - IV R 31/14, [X.], 292, [X.] 2019, 24, m.w.N.). Sie hat mit ihrer Klage ausschließlich die Höhe ihrer Sonderbetriebsausgaben angegriffen (zur Klagebefugnis der Klägerin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 34/14, [X.], 1426; vom 23.09.2009 - IV R 21/08, [X.], 31, [X.], 337; vom 04.05.2000 - IV R 16/99, [X.], 539, [X.] 2001, 171).

Zu den freiberuflichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören auch Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der freiberuflich tätigen Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 17.06.2019 - IV R 19/16, [X.], 217, [X.] 2019, 614; vom 07.11.2018 - IV R 20/16, [X.], 435, [X.] 2019, 224). Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass die streitigen Aufwendungen Sonderbetriebsausgaben der Klägerin sind. Der [X.] befand sich im [X.] des privaten Wohnhauses der Klägerin. Dieser Raum wurde nach den Feststellungen des [X.] in den Streitjahren von der Klägerin für die Notfallbehandlung von Patienten und damit im Rahmen ihrer selbständigen Tätigkeit für die Beigeladene genutzt. Die streitigen Aufwendungen der Klägerin für den [X.] sind mithin durch die Beteiligung der Klägerin an der Beigeladenen veranlasst.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] ist der Abzug der streitigen Aufwendungen der Klägerin nicht gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Das [X.] hat bei der erforderlichen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls im Zusammenhang mit der Prüfung der Frage, ob der [X.] dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen ist oder ein betriebsstättenähnlicher Raum vorliegt, die Anforderungen, die an das Merkmal der leichten Zugänglichkeit zu stellen sind, überspannt.

a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

aa) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 27.07.2015 - GrS 1/14, [X.]E 251, 408, [X.] 2016, 265, m.w.N.).

bb) Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 251, 408, [X.] 2016, 265, m.w.N.; vgl. auch [X.]-Urteil vom 08.09.2016 - III R 62/11, [X.]E 255, 198, [X.] 2017, 163). So hat die [X.]-Rechtsprechung bei einer [X.] angenommen, dass die Aufwendungen hierfür in vollem Umfang abziehbar sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 251, 408, [X.] 2016, 265, unter Verweis auf [X.]-Urteile vom 05.12.2002 - IV R 7/01, [X.]E 201, 166, [X.] 2003, 463, und vom 20.11.2003 - IV R 3/02, [X.]E 205, 46, [X.] 2005, 203). Der für die [X.] in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für diese Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B. als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung ausschließen (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 251, 408, [X.] 2016, 265).

cc) Ob ein mit Wohnräumen des Arztes in räumlichem Zusammenhang stehender, zur Notfallbehandlung von Patienten genutzter Raum als betriebsstättenähnlicher Raum anzusehen ist, muss im Einzelfall festgestellt werden (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 201, 166, [X.] 2003, 463; in [X.]E 205, 46, [X.] 2005, 203). Dabei kommt sowohl der Ausstattung des Raums als auch dessen leichter Zugänglichkeit für Dritte Bedeutung zu.

dd) [X.] des [X.] stellt (in seinem Beschluss in [X.]E 251, 408, [X.] 2016, 265) u.a. in Bezug auf in die häusliche Sphäre eingebundene sog. [X.] ausdrücklich fest, dass eine --die [X.] des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auslösende-- private Mitbenutzung eines Raums bereits aufgrund seiner Ausstattung und/oder seiner Zugänglichkeit durch dritte Personen ausgeschlossen sein kann. Hieraus folgt, dass die Anforderungen an die Annahme einer leichten Zugänglichkeit des Raums für Dritte nicht völlig losgelöst von dessen Ausstattung bestimmt werden können. Somit führt nicht jede noch so geringe räumliche Verbindung zu privat genutzten Räumen zwangsläufig zur Ablehnung einer leichten Zugänglichkeit für Patienten. Jedenfalls dann, wenn ein Raum als Behandlungsraum eingerichtet ist, er nachhaltig zur Behandlung von Patienten genutzt wird und aufgrund seiner Einrichtung und Nutzung eine private (Mit-)Nutzung fernliegend ist, begründet allein der Umstand, dass die Patienten den Behandlungsraum nur über einen dem privaten Bereich zuzuordnenden Flur erreichen können, keine [X.] i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. In einem solchen Fall sind die Anforderungen, die an das Merkmal der leichten Zugänglichkeit zu stellen sind, geringer, weil bereits aufgrund der Ausstattung des Raums und dessen tatsächlicher Nutzung eine die [X.] rechtfertigende private (Mit-)Nutzung praktisch ausgeschlossen werden kann.

3. Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des [X.] aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage war stattzugeben.

a) Ausgehend von den Feststellungen des [X.] ist der [X.] aufgrund seiner Ausstattung und Nutzung in den Streitjahren als betriebsstättenähnlicher Raum zu qualifizieren. Der im [X.] des Wohnhauses der Klägerin gelegene Raum war --wie auch die im [X.]-Verfahren vorgelegten Bilder belegen-- mit einer Klappliege, einer Spaltlampe, einer Sehtafel, einem Medizinschrank, Instrumenten und Hilfsmitteln (z.B. zum Entfernen von Fremdkörpern), einem kleinen Tisch zum Ausstellen von Rezepten und mehreren Stühlen eingerichtet. In diesem Raum behandelte die Klägerin in den Streitjahren eine erhebliche Zahl von Patienten. Der Raum war danach als Behandlungsraum eingerichtet und wurde als solcher von der Klägerin genutzt. Aufgrund dieser tatsächlichen Gegebenheiten kann eine private (Mit-)Nutzung des Raums durch die Klägerin praktisch ausgeschlossen werden. Nach den Feststellungen des [X.] mussten die Patienten der Klägerin zwar zwei dem privaten Bereich zuzuordnende Flure durchqueren, um in den Behandlungsraum zu gelangen. Allerdings ist die dadurch gegebene räumliche Verbindung zu den privat genutzten Räumen gering ausgeprägt. Sie fällt angesichts der Ausstattung des Raums und der tatsächlichen beruflichen Nutzung nicht entscheidend ins Gewicht.

Darin liegt der maßgebliche Unterschied zu jenen Entscheidungen, in denen der [X.] ausgeführt hat, es fehle an einer leichten Zugänglichkeit der Notfallpraxis, wenn der Patient auf dem Weg in den Behandlungsraum erst einen Flur durchqueren müsse, der dem Privatbereich unterfalle (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 205, 46, [X.] 2005, 203; Senatsbeschluss vom 16.04.2009 - VIII B 222/08, [X.]/NV 2009, 1421). Denn in diesen Fällen war eine private Mitnutzung nicht bereits aufgrund der konkreten Ausstattung des Raums und dessen tatsächlicher Nutzung zur Behandlung von Patienten auszuschließen.

b) Anhaltspunkte dafür, dass die streitigen Aufwendungen der Höhe nach unzutreffend sind, sind weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die weder in der Sache Stellung genommen noch Anträge gestellt hat, sind nicht erstattungsfähig.