Bundesfinanzhof, Beschluss vom 05.10.2011, Az. I R 94/10

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch Einzahlungen in eine sog. Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 des Gesetzes über das Wohnungseigentum und das [X.] (Wohnungseigentumsgesetz --[X.]--) gemindert wird.

Die Klägerin, eine GmbH, war in den Streitjahren (2000 bis 2002) Eigentümerin mehrerer Eigentumswohnungen. Die zu den Wohnungen gehörenden Wohnungseigentümergemeinschaften bildeten in den Streitjahren Instandhaltungsrückstellungen i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 [X.]. Auf die Klägerin entfielen darauf zum 31. Dezember 1999 insgesamt 60.849,83 € sowie zum Ende der Folgejahre 76.280,79 € (2000), 97.030,69 € (2001) und 120.554,89 € (2002). Die Klägerin behandelte ihre Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen als Betriebsausgaben.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) im [X.] an eine Außenprüfung nicht. Er erließ --nach zuvor abweichender Handhabung-- für die Streitjahre Steuerbescheide, in denen für 2000 der gesamte Rückstellungsbetrag sowie für 2001 und 2002 die jeweiligen Mehrbeträge nicht als den Gewinn der Klägerin mindernd berücksichtigt waren. Die gegen diese Bescheide erhobene Klage hat das Finanzgericht ([X.]) abgewiesen ([X.] Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9. September 2010  8 K 8104/07).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass ihre Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellung als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision ist zurückzuweisen. Das folgt entweder aus § 126 Abs. 2 oder aus § 126 Abs. 4 [X.]O.

1. Die Vorentscheidung ist nicht wegen der Vorgreiflichkeit eines Feststellungsverfahrens aufzuheben. Der Streitfall betrifft zwar die Höhe von Einkünften, die die Klägerin im Zusammenhang mit Beteiligungen an Wohnungseigentümergemeinschaften erzielt hat. Auch können die Einkünfte aus einer solchen Beteiligung nach Maßgabe der Verordnung zu § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) vom 19. Dezember 1986 ([X.] 1986, 2663, [X.], 2) in deren Fassung vom 22. Oktober 1990 ([X.] 1990, 2275, [X.], 724) zumindest unter bestimmten Voraussetzungen gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. dazu [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 [X.] [X.] 86, m.w.[X.]). Indessen muss im Streitfall nicht darüber befunden werden, ob bei den von der Klägerin gehaltenen Beteiligungen diese Voraussetzungen vorliegen. Denn nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]), der sich der erkennende [X.] anschließt, muss die Finanzbehörde über die Durchführung eines Feststellungsverfahrens gegenüber einer Wohnungseigentümergemeinschaft nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 [X.]) entscheiden ([X.]-Urteil vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, [X.]E 152, 471, [X.] 1988, 577). Im Streitfall haben die zuständigen Behörden ersichtlich von der Durchführung von Feststellungsverfahren abgesehen, und Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit ihrer dahingehenden Entscheidungen ergeben sich weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem sonstigen Akteninhalt. Soweit die Klägerin das Erfordernis eines Feststellungsverfahrens jetzt aus der von ihr jedenfalls für geboten gehaltenen Bewertung der streitigen Bilanzposition mit dem abgezinsten Betrag der Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellung herleitet, wird auf die Ausführungen unter [X.] Bezug genommen.

2. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass die Beteiligungen der Klägerin an den von den Wohnungseigentümergemeinschaften gebildeten Instandhaltungsrückstellungen Wirtschaftsgüter sind, die in den Bilanzen der Streitjahre mit den von der Klägerin eingezahlten und noch nicht verbrauchten Beträgen aktiviert werden mussten.

a) Nach gefestigter Rechtsprechung des [X.] sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, [X.]E 231, 144, 148, [X.] 2011, 406; Buciek in [X.], Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG [X.] 304 ff., m.w.[X.]). Die Beteiligung an einer Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG erfüllt diese Voraussetzungen. Denn zum einen vermittelt sie einen geldwerten Anspruch des Wohnungseigentümers auf Bezahlung von Aufwendungen aus der Instandhaltungsrückstellung ([X.]-Urteil vom 9. Oktober 1991 [X.], [X.]E 165, 548, 550, [X.] 1992, 152, 153). Selbst wenn dieser Anspruch zivilrechtlich erst in der Folgezeit entstehen sollte, ist seine Entstehung zumindest hinreichend sicher und --durch die voraufgegangenen [X.] in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, was für seine Aktivierung im Grundsatz genügt ([X.]surteil vom 18. Dezember 2002 [X.], [X.]E 201, 228, 231, [X.] 2003, 400, 401, m.w.[X.]). Zum anderen kann der genannte Anspruch jedenfalls zusammen mit dem Betrieb des Wohnungseigentümers übertragen werden (vgl. dazu auch [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], Wohnungseigentumsgesetz, 9. Aufl., § 16 [X.] 20). Schließlich hat das [X.] ohne Rechtsfehler angenommen, dass in diesem Fall ein Erwerber des Betriebs der Beteiligung an der Rückstellung einen eigenständigen Wert zumessen wird, da er in derselben Weise wie zuvor der Veräußerer von ihr profitiert ([X.]-Urteil in [X.]E 165, 548, 550, [X.] 1992, 152, 153) und diesen Vorteil bei marktgerechtem Verhalten im Rahmen des Kaufpreises für den Betrieb abgelten würde. Daher ist die Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung als Wirtschaftsgut anzusehen. Auf die von der Revision in den Vordergrund gestellte Frage, ob (auch) der Käufer einer Wohnung in der bezeichneten Weise verfahren würde, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

b) Daraus folgt, dass die Beteiligung an der Rückstellung in der Steuerbilanz eines betrieblich beteiligten Wohnungseigentümers aktiviert werden muss. Dabei ist sie mit den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), sofern nicht der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Anschaffungskosten entsprechen im Streitfall den von der Klägerin geleisteten Einzahlungen, und Anhaltspunkte für ein Absinken des [X.] sind weder vom [X.] festgestellt noch von der Klägerin geltend gemacht worden. Für die von der Klägerin geforderte Bewertung mit einem abgezinsten Betrag der Einzahlungen sieht der [X.] keinen Grund. Zwar entstehen die Ansprüche der Klägerin auf Bezahlung von Aufwendungen erst in zukünftigen Zeitpunkten. Jedoch wird dieser zeitliche Faktor dadurch kompensiert, dass die Instandhaltungsrückstellungen verzinslich anzulegen sind (vgl. [X.], a.a.[X.], § 21 [X.] 167 i.V.m. § 27 [X.] 86).

Das [X.] hat deshalb zu Recht angenommen, dass der durch die Einzahlungen erwachsene Aufwand durch den Ansatz eines gleichwertigen Wirtschaftsguts kompensiert wird, soweit die Instandhaltungsrückstellungen nicht bis zum jeweiligen Bilanzstichtag verbraucht worden sind. Das schließt die Annahme aus, dass die nicht verbrauchten Beträge die Gewinne der Klägerin mindern.

3. Mit ihrem Vortrag, sie habe bei der Aufstellung ihrer Bilanzen die Aktivierungspflicht weder erkannt noch erkennen müssen, kann die Klägerin ebenfalls keinen Erfolg haben. Es trifft zwar zu, dass nach der bisherigen Rechtsprechung des [X.]s jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung "richtig" ist, wenn und soweit die bilanzrechtliche Lage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist (vgl. dazu zuletzt [X.]surteil vom 19. Mai 2010 [X.]/09, [X.]E 230, 25, [X.] 2010, 967, m.w.[X.]). Dieser Grundsatz greift aber unabhängig davon, ob an ihm festzuhalten ist (vgl. dazu [X.]sbeschluss vom 7. April 2010 [X.], [X.]E 228, 533, [X.] 2010, 739), im Streitfall nicht ein. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] sind, wenn der Eigentümer einer Eigentumswohnung diese zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge erst mit deren Verbrauch durch die Eigentümergemeinschaft als Werbungskosten abziehbar ([X.]-Urteil in [X.]E 152, 471, [X.] 1988, 577; [X.]-Beschluss vom 21. Oktober 2005 IX B 144/05, [X.]/NV 2006, 291). Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung bei dem Eigentümer abgeflossen (§ 11 Abs. 2 EStG), gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem [X.]. Diese Beurteilung hat der [X.] auch für die Rechtslage nach der Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 [X.] (vgl. Gesetz zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26. März 2007, [X.] 2007, 370) bestätigt ([X.]-Beschluss vom 9. Dezember 2008 [X.], [X.]/NV 2009, 571). Sie beruht im [X.] darauf, dass anderenfalls die in die Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden müssten, wenn sie tatsächlich später zur Finanzierung von Herstellungskosten verwendet werden ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2009, 571).

b) Angesichts dieser Rechtsprechung konnte bei der Erstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen kein Zweifel daran bestehen, dass ein bilanzierender Unternehmer die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung geleisteten Zahlungen ebenfalls nicht als Betriebsausgaben abziehen darf. Denn diejenige Überlegung, die im Bereich der [X.] zur Versagung des [X.] führt, gilt für die Gewinnermittlung durch [X.] gleichermaßen. Das gilt unabhängig davon, ob die Klägerin die besagte Überlegung für zutreffend bzw. für überzeugend gehalten hat oder nicht. Entscheidend für die Beurteilung der "Richtigkeit" eines Ansatzes auf der Grundlage des bisherigen subjektiven Fehlerbegriffs ist vielmehr, dass die fehlende sofortige Erfolgswirksamkeit der Zahlungen in die Instandhaltungsrückstellung aus Sicht eines ordentlichen Kaufmanns aus der zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden, höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuleiten war und die Frage mithin nicht als offen und ungeklärt angesehen werden konnte.

Ein sonstiger Grund dafür, bei den Gewinneinkünften anders als bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen sofortigen Abzug zuzulassen, ist nicht erkennbar. Ein solcher Grund kann insbesondere nicht darin gesehen werden, dass für die [X.] insoweit das [X.] gilt, während es im Rahmen des [X.]s nur auf das Vorliegen von Aufwand ankommt und deshalb auch ein noch nicht abgeflossener Betrag bereits erfolgswirksam sein kann. Die Rechtsprechung zu den Vermietungseinkünften geht erklärtermaßen davon aus, dass es dort zu einem Abfluss der vom Wohnungseigentümer geleisteten Einzahlung gekommen ist; wenn dort dennoch die Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht dem einzelnen Wohnungseigentümer zugerechnet wird, kann es folglich im Bereich des [X.]s nicht deshalb anders sein, weil dort das [X.] nicht gilt. Die Revisionserwiderung weist zu Recht darauf hin, dass im Gegenteil eine Minderung der Einkünfte hier ferner liegt als dort, weil im Rahmen eines [X.]s eine Auszahlung grundsätzlich eher als bei einer Überschussrechnung durch den Ansatz eines gegenläufigen Vermögenswerts kompensiert wird. Das ist

Angesichts dessen hätte die Klägerin bei der Aufstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen erkennen müssen, dass sie ihre Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen nicht erfolgswirksam verbuchen durfte, sondern als (zunächst) erfolgsneutral behandeln musste. Für [X.] lag es zumindest nahe, dass zu diesem Zweck ein aktives Wirtschaftsgut "Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung" angesetzt werden musste. Wenn sie dies --aus von ihr nicht näher erläuterten [X.] für bilanzrechtlich unzulässig hielt, hätte sie ggf. --mit demselben [X.] die in die Rückstellungen eingezahlten Mittel als noch ihrem eigenen Vermögen zugehörig behandeln können. Jedenfalls aber entsprach es nicht kaufmännischer Sorgfalt, die Einzahlungen unkorrigiert als Aufwand zu behandeln. In einem solchen Fall kann auch nach dem "subjektiven" Fehlerbegriff eine Bilanzierung nicht als "richtig" und die Finanzbehörde bindend angesehen werden. Es besteht deshalb kein Grund, das Verfahren entsprechend der Anregung der Klägerin gemäß § 74 [X.]O bis zur Entscheidung des Großen [X.]s des [X.] über den Vorlagebeschluss des [X.]s in [X.]E 228, 533, [X.] 2010, 739 auszusetzen.

4. Sonach hat das [X.] die in den Streitjahren erfolgten Zuführungen zu den Instandhaltungsrückstellungen zu Recht nicht als gewinnmindernd berücksichtigt. Darüber hinaus hat es den steuerlich zu erfassenden Gewinn der Klägerin für das Streitjahr 2000 zu Recht um diejenigen noch nicht verbrauchten [X.] erhöht, die die Klägerin bis zum 31. Dezember 1999 als Aufwand behandelt hatte. Letzteres folgt aus den Regeln zum "formellen Bilanzenzusammenhang", die in der gefestigten Rechtsprechung des [X.] verankert sind (z.B. [X.]-Beschlüsse vom 29. November 1965 [X.], [X.]E 84, 392, [X.]I 1966, 142; vom 13. Juni 2006 [X.], [X.]E 213, 559, [X.] 2006, 928; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 EStG [X.] 948, m.w.[X.]) und auch im Anwendungsbereich des § 5 EStG gelten ([X.]surteil vom 8. Oktober 2008 [X.], [X.]E 223, 131, [X.] 2011, 62; [X.]sbeschluss vom 7. Oktober 2008 [X.], [X.]/NV 2009, 374). Der [X.] hält nicht zuletzt aus [X.] an dieser Rechtsprechung fest; die dazu in der Revisionsbegründung enthaltenen Überlegungen sind im Schrifttum hinlänglich erörtert und vom [X.] stets mitbedacht worden, ohne dass sie eine Änderung der Rechtsprechung veranlasst hätten. Schließlich ist dem [X.] ebenso darin zuzustimmen, dass die Klägerin keinen Vertrauensschutz beanspruchen kann und dass namentlich § 173 Abs. 2 [X.] im Streitfall nicht eingreift.

5. Im Ergebnis ist deshalb, wenn man im Hinblick auf die Aktivierung eines Wirtschaftsguts der Ansicht des [X.] folgt, die Revision nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Selbst wenn man aber annimmt, dass die Klägerin eine solche Aktivierung für nicht geboten halten musste, würde sich dies auf die Höhe der festzusetzenden Steuern nicht auswirken. Denn dann hätte die Klägerin die Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen jedenfalls auf andere Weise erfolgsneutral halten müssen. Das angefochtene Urteil wäre mithin auch dann im Ergebnis richtig, was ebenfalls zur Zurückweisung der Revision führt (§ 126 Abs. 4 [X.]O).