Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 12.12.2023, Az. VII R 6/21

[X.] wurden strafrechtliche Ermittlungen wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gegen verschiedene Personen durchgeführt, unter anderem auch gegen den Kläger und Revisionskläger (Kläger). Nach Auffassung der Staatsanwaltschaft hatte der Kläger als Führer eines Lastkraftwagens (LKW) Zigaretten, die in einer Tarnladung versteckt waren, unter Umgehung der einfuhrrechtlichen Bestimmungen von [X.] ([X.] --[X.]--) über die [X.] ([X.]) in das [X.] ([X.]) verbracht. Im Einzelnen ging es um drei Fahrten Anfang und Ende Oktober 2013 sowie Anfang November 2013. Die Zigaretten, die im November 2013 in das [X.] befördert wurden, wurden von der [X.] Steuer- und Zollbehörde im [X.] entdeckt.

Mit rechtskräftigem Urteil wurde der Kläger für die Fahrt im November 2013 in [X.] wegen Steuerhinterziehung verurteilt. Hinsichtlich der beiden Fahrten im Oktober 2013 wurde das Verfahren vorläufig eingestellt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt --HZA--) setzte mit [X.] vom 11.06.2014 für die drei genannten Fahrten gegen den Kläger Tabaksteuer in Höhe von … € fest. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, die Tabaksteuer sei gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 des Tabaksteuergesetzes in der Fassung vom 15.07.2009 ([X.]) entstanden, indem die Zigaretten am 03.10.2013, 24.10.2013 und 07.11.2013 auf dem durch den Kläger geführten LKW aus [X.] über die [X.] ([X.]) nach [X.] verbracht worden seien. Das [X.] war überzeugt, dass der Kläger auf allen drei Fahrten Zigaretten in Heizkesseln beziehungsweise [X.] transportiert hatte. Weil bei der Fahrt Anfang November 2013 in sechs vom Kläger transportierten [X.] insgesamt … Stück unversteuerte beziehungsweise unverzollte Zigaretten gefunden worden seien, kam das [X.] aufgrund der Umstände des Streitfalls zu dem Ergebnis, dass auch die bei den anderen beiden Fahrten geladenen Waren unversteuerte beziehungsweise unverzollte Zigaretten enthielten. Der Kläger sei Schuldner der Tabaksteuer, weil er als Führer des LKW Besitz an den Zigaretten gehabt habe.

Auch wenn [X.] nur als Durchfuhrmitgliedstaat anzusehen sei, sei [X.] nach der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der [X.]EWG --[X.] 2008/118-- ([X.] 2009, Nr. L 9, 12) im Fall einer unrechtmäßigen Durchfuhr zur Erhebung der Tabaksteuer berechtigt. Die Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 05.03.2015 - [X.]/14, [X.]:[X.] sei nicht auf die neue Rechtslage übertragbar. Die Zigaretten seien in [X.] steuerpflichtig, weil sie hier in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt und die in Art. 34 [X.] 2008/118 festgelegten Formalitäten nicht eingehalten worden seien.

Gegen dieses Urteil wendet sich der Kläger mit seiner Revision und ist der Auffassung, das [X.] habe gegen die [X.] 2008/118 verstoßen und sei von der [X.]-Entscheidung [X.] vom 05.03.2015 - [X.]/14, [X.]:[X.] abgewichen. Nach der Rechtsprechung des [X.] seien die Behörden desjenigen Mitgliedstaats für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig, in dem die Waren entdeckt worden seien --vorliegend [X.]--, während die Durchfuhrmitgliedstaaten und der [X.] nicht zuständig seien. Dies habe durch den Erlass der [X.] 2008/118 gegenüber der [X.]EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren --[X.] 92/12-- ([X.] 1992, Nr. L 76, 1) nicht geändert werden sollen. Darüber hinaus habe [X.] für die drei Fahrten bereits einen [X.] erlassen, sodass eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege. Außerdem sei die besteuerte Zigarettenmenge nicht festgestellt worden, weil die Steuerbehörden lediglich vermutet hätten, dass es sich bei den Fahrten im Oktober 2013 um ähnliche Schmuggelfahrten wie bei der Fahrt von Anfang November 2013 gehandelt habe.

Der Senat setzt das bei ihm anhängige Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit --i.[X.] § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem [X.] gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

Nach Auffassung des Senats kommt es für die Lösung des Streitfalls darauf an, ob bei einer unrechtmäßigen Einfuhr von Tabakwaren und deren anschließender Beförderung außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung durch mehrere Mitgliedstaaten in einem Durchfuhrmitgliedstaat wie [X.] die Tabaksteuer entsteht und --falls dies so [X.] ob [X.] zur Erhebung der Tabaksteuer berechtigt ist. In diesem Zusammenhang kommt es auf unionsrechtliche Bestimmungen über die Verbrauchsteuern an, bei deren Auslegung Zweifel bestehen:

Anzuwendendes [X.]srecht:

Achter Erwägungsgrund [X.] 2008/118:
Da es nach wie vor für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des [X.]s in allen Mitgliedstaaten gleich sind, muss auf [X.]sebene klargestellt werden, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt und wer der Verbrauchsteuerschuldner ist.

Neunter Erwägungsgrund [X.] 2008/118:
Da die Verbrauchsteuer auf den Verbrauch bestimmter Waren erhoben wird, sollte sie nicht auf Waren erhoben werden, die unter bestimmten Umständen zerstört wurden oder unwiederbringlich verloren gegangen sind.

Art. 1 Abs. 1 [X.] 2008/118:
Diese Richtlinie legt ein allgemeines System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch folgender Waren (nachstehend "verbrauchsteuerpflichtige Waren" genannt) erhoben werden:

Art. 7 [X.] 2008/118:
(1) Der [X.] entsteht zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.

Art. 9 [X.] 2008/118:
Die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der anzuwendende Verbrauchsteuersatz richten sich nach den Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet.
Die Verbrauchsteuer wird nach den von jedem Mitgliedstaat festgelegten Verfahren erhoben und eingezogen, bzw. gegebenenfalls erstattet oder erlassen. (…)

Art. 33 [X.] 2008/118:
(1) Unbeschadet des Artikels 36 Absatz 1 unterliegen verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind, sofern sie zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten und dort zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen sind, der Verbrauchsteuer, die in diesem anderen Mitgliedstaat erhoben wird. (…)

Art. 38
(1) Wurde während der Beförderung [X.] gemäß Artikel 33 Absatz 1 oder Artikel 36 Absatz 1 in einem Mitgliedstaat, der nicht der Mitgliedstaat ist, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden, eine Unregelmäßigkeit begangen, so unterliegen diese Waren der Verbrauchsteuer, die in dem Mitgliedstaat anfällt, in dem die Unregelmäßigkeit eingetreten ist.

Anzuwendendes nationales Recht:

§ 23 Abs. 1 [X.]:

Bei der Auslegung von Art. 7 und Art. 33 [X.] 2008/118 bestehen Zweifel. Außerdem ist unklar, ob das [X.]-Urteil [X.] vom 05.03.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:142, das zur [X.] 92/12 ergangen ist, auf die [X.] 2008/118 übertragen werden kann und ob dieses Urteil auch auf den Fall angewandt werden kann, dass die Tabakwaren in den [X.] gelangen, aber dort nicht von den Steuerbehörden entdeckt werden.

1. Nach dem im Streitjahr 2013 geltenden [X.] Recht ist die Tabaksteuer in [X.] entstanden und der Kläger Steuerschuldner.

Indem die Tabakwaren aus [X.], wo sie sich aufgrund der unrechtmäßigen Einfuhr gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d [X.] 2008/118 bereits im steuerrechtlich freien Verkehr befunden hatten, über [X.] ohne Verwendung eines Begleitdokuments nach Art. 34 [X.] 2008/118 zu gewerblichen Zwecken nach [X.] verbracht und hier zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten wurden, ist die Tabaksteuer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 [X.] in [X.] entstanden.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 2 [X.] ist der Kläger Steuerschuldner, weil er die Tabakwaren in Besitz hatte. Nach der Rechtsprechung des vorlegenden Gerichts (vergleiche --vgl.-- Senatsurteil vom 10.10.2007 - VII R 49/06, [X.], 469, Rz 19 ff.) hat der Fahrer eines Sattelzuges Besitz an der transportierten Ware einschließlich der Waren, von denen er keine Kenntnis hat. Vorliegend befanden sich die Zigaretten in den Heizkesseln beziehungsweise [X.], die der Kläger mit dem von ihm gesteuerten Sattelzug beförderte. Ob der Kläger von den versteckten Zigaretten wusste oder nicht, ist für die Steuerschuldnerschaft nicht von Bedeutung.

2. Allerdings hat das vorlegende Gericht Zweifel, ob das [X.]srecht es zulässt, dass im Streitfall ein Steueranspruch in [X.] entsteht, weil sich die Zigaretten bereits in [X.] und [X.] im steuerrechtlich freien Verkehr befunden hatten, bevor sie nach [X.] gelangten. Denn dann käme es in mehreren Mitgliedstaaten zur Entstehung eines [X.]s.

a) Der [X.] entsteht gemäß Art. 7 Abs. 1 [X.] 2008/118 zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung der Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr.

In Art. 7 Abs. 2 [X.] 2008/118 werden verschiedene Handlungen genannt, für welche die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr fingiert wird. So gilt gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. b [X.] 2008/118 der Besitz [X.] außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Bestimmungen des [X.]srechts und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde. Gleichermaßen gilt gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d [X.] 2008/118 die Einfuhr [X.], einschließlich der unrechtmäßigen Einfuhr, als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. In diesen Fällen ist somit von der Entstehung des [X.]s nach Art. 7 Abs. 1 [X.] 2008/118 auszugehen.

Allerdings regelt Art. 7 Abs. 2 [X.] 2008/118 nicht, ob die Entstehung des [X.]s mehrfach angenommen werden kann, wenn mehrere in dieser Vorschrift genannte Handlungen zeitlich nacheinander ausgeführt werden.

b) Im vorliegenden Streitfall ist die Einfuhr der Zigaretten in das Gebiet der [X.] in [X.] erfolgt, weshalb diese dort gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d [X.] 2008/118 als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt gelten und gemäß Art. 7 Abs. 1 [X.] 2008/118 dort der [X.] entstanden ist.

Ein Verfahren der Steueraussetzung, das einer Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr entgegengestanden hätte, war nicht eröffnet worden. Denn nach Art. 21 [X.] 2008/118 setzt ein Verfahren der Steueraussetzung die Verwendung eines elektronischen Verwaltungsdokuments voraus, was im vorliegenden Streitfall nicht erstellt worden war.

Da die Tabakwaren anschließend (über [X.]) nach [X.] transportiert wurden und der Kläger als Fahrer des LKW diese außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung hier in Besitz hatte, sind die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 2 Buchst. b [X.] 2008/118 ebenfalls erfüllt. Dass die Verbrauchsteuer bereits in [X.] erhoben wurde, hat das [X.] nicht festgestellt. Die Tabakwaren gelten somit nach dieser Vorschrift als in [X.] in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt.

Dieses Verständnis von Art. 7 Abs. 2 [X.] 2008/118 führte jedoch im Streitfall im Ergebnis dazu, dass der [X.] mehrfach entstünde und dieselben Tabakwaren in mehreren Mitgliedstaaten besteuert werden könnten.

c) An diesem Ergebnis hat das vorlegende Gericht aus verschiedenen Gründen Zweifel.

aa) Zunächst erscheint es schon ausgehend vom Wortlaut des Art. 7 Abs. 1 [X.] 2008/118 fraglich, ob für Tabakwaren, die bereits als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt gelten (zum Beispiel infolge der Einfuhr), erneut eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr fingiert werden kann (zum Beispiel infolge des Besitzes außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung). Die Formulierung "Überführung in" den steuerrechtlich freien Verkehr (englisch "release for consumption", französisch "mise à la consommation") beschreibt eine Veränderung, die --wenn sie erfolgt [X.] nicht noch einmal stattfinden kann. Befinden sich also die Tabakwaren bereits im steuerrechtlich freien Verkehr, stellt sich die Frage, wie sie --etwa aufgrund eines Besitzes außerhalb eines [X.] noch einmal in diesen rechtlichen Zustand versetzt werden können. Dieser Widerspruch wird umso deutlicher, wenn die Einfuhr und ein anschließender Besitz in demselben Mitgliedstaat stattfinden und es demnach in einem Mitgliedstaat zweimal zur Entstehung des [X.]s käme.

Abgesehen davon setzt die Fiktion für eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b [X.] 2008/118 voraus, dass für die Tabakwaren noch keine Verbrauchsteuer erhoben wurde. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber der [X.] den [X.] nur einmal hat entstehen lassen wollen.

bb) Dieses Ergebnis könnte auch durch Art. 9 [X.] 2008/118 vorgegeben sein. Die Vorschrift regelt, dass sich die Steuerentstehung nach dem Recht desjenigen Mitgliedstaats richtet, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet. Dies deutet darauf hin, dass die Steuererhebung nur einmal beziehungsweise nur in einem Mitgliedstaat erfolgen kann.

cc) Darüber hinaus entspricht eine mehrfache Besteuerung [X.] nicht dem Sinn und Zweck der [X.] 2008/118. Deren Zweck besteht nach Art. 1 Abs. 1 [X.] 2008/118 darin, ein allgemeines System der Verbrauchsteuern festzulegen, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch bestimmter Waren erhoben werden (vgl. auch neunter Erwägungsgrund [X.] 2008/118 und [X.]-Urteil [X.] vom 21.12.2023 - [X.]/22, Rz 53). Eine Ware kann jedoch nur einmal verbraucht werden. Dies legt auch der achte Erwägungsgrund [X.] 2008/118 nahe, der im Zusammenhang mit der Entstehung des [X.]s auf den Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr abstellt und auf die Notwendigkeit einheitlicher Voraussetzungen für die Entstehung des [X.]s hinweist. An dieser Stelle verwendet der [X.]sgesetzgeber den [X.] im Singular, was ebenfalls gegen eine mehrfache Entstehung des [X.]s spricht.

3. Selbst wenn nach dem [X.]srecht in [X.] ein [X.] entstanden sein sollte, obwohl sich die Zigaretten bereits zuvor in anderen Mitgliedstaaten im steuerrechtlich freien Verkehr befunden hatten und [X.] nur ein Durchfuhrmitgliedstaat ist, hat das vorlegende Gericht jedenfalls Zweifel, ob [X.] zur Erhebung der entstandenen Tabaksteuer berechtigt ist. Denn in allen drei streitgegenständlichen Fällen wurden die Zigaretten in das [X.] (im Streitjahr gehörte das [X.] noch zum Gebiet der [X.] im Sinne von Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Nr. 2 und 3 [X.] 2008/118), dem eigentlichen [X.], befördert, sodass sie in [X.] weder verbraucht wurden noch hier verblieben sind.

a) In seinem Urteil [X.] vom 05.03.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:142, Rz 21 hat der [X.] zur damals anzuwendenden [X.] entschieden, dass Art. 7 Abs. 1 und 2 [X.] 92/12 die allgemeine Regel aufstellen, dass eine verbrauchsteuerpflichtige Ware, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden ist und sich zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat befindet, im letztgenannten Staat besteuert wird. Der Steueranspruch entsteht somit im [X.] der Ware und nicht im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr (vgl. auch [X.]-Urteil [X.] vom 09.09.2004 - [X.]/02, [X.]:C:2004:499, Rz 35). In diesem Zusammenhang hat der [X.] auch darauf hingewiesen, dass die Harmonisierung der Verbrauchsteuern es grundsätzlich ermöglicht, Doppelbesteuerungen im Verhältnis zwischen Mitgliedstaaten zu vermeiden, und dass die Erhebung der Verbrauchsteuern in einem einzigen Mitgliedstaat, nämlich dem der Bestimmung und des Verbrauchs der Ware, erfolgt ([X.]-Urteil [X.] vom 05.03.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:142, Rz 20 und 22). Außerdem hat der [X.] klargestellt, dass die Durchfuhrmitgliedstaaten wie auch der [X.] nicht für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig sind, wenn solche Waren von den Behörden eines anderen Mitgliedstaats entdeckt worden sind, in dessen Hoheitsgebiet sie zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden ([X.]-Urteil [X.] vom 05.03.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:142, Rz 26; vgl. auch bereits [X.]-Urteil [X.] og Logistik vom 29.04.2010 - [X.]/08, [X.]:[X.], Rz 114).

Zwar schließen weder Art. 7 Abs. 1 und 2 [X.] 92/12 noch Art. 9 Abs. 1 [X.] 92/12 ausdrücklich aus, Verbrauchsteuern auf Schmuggelwaren in einem Mitgliedstaat zu erheben, durch den die Waren befördert wurden, selbst wenn sie sich nicht mehr im Hoheitsgebiet dieses Staates befinden und im [X.] angekommen sind. Wenn sich vorschriftswidrig in das Hoheitsgebiet der [X.] eingeführte Waren dort zu gewerblichen Zwecken befinden, ergibt sich jedoch nach Ansicht des [X.] aus Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 [X.] 92/12, dass die Behörden desjenigen Mitgliedstaats für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig sind, in dem diese Waren entdeckt worden sind (Urteile [X.] og Logistik vom 29.04.2010 - [X.]/08, [X.]:[X.], Rz 114 und [X.] vom 05.03.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:142, Rz 23 f.; [X.]-Beschluss [X.] vom 08.03.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], Rz 41).

Zusammengefasst sind also die Durchfuhrmitgliedstaaten wie auch der [X.] nicht beziehungsweise nicht mehr für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig, wenn verbrauchsteuerpflichtige Waren zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten wurden und von den dort zuständigen Behörden entdeckt worden sind. Nur im Fall eines Verbringens in einen anderen Mitgliedstaat zu privaten Zwecken bleibt es bei der Erhebungskompetenz der Durchfuhrmitgliedstaaten.

b) Diese Rechtslage hat sich unter Geltung der [X.] 2008/118, die auf den vorliegenden Streitfall anwendbar ist, im Wesentlichen nicht geändert. Selbst wenn in [X.] gemäß Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 [X.] 2008/118 ein [X.] entstanden sein sollte, bestehen daher Zweifel, ob [X.] für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig ist oder ob die Erhebungskompetenz gemäß Art. 33 Abs. 1 [X.] 2008/118 auf den [X.] Vereinigtes Königreich übergegangen ist, jedenfalls soweit bei der dritten Lieferung die Waren dort entdeckt wurden.

aa) Die Zigaretten wurden nach den Feststellungen des [X.] zu gewerblichen Zwecken in das [X.] verbracht und dort in Besitz gehalten (Art. 33 Abs. 1 [X.] 2008/118). Bei der Fahrt Anfang November 2013 wurden bei einem Zugriff der königlichen Steuer- und Zollbehörde unversteuerte und unverzollte Zigaretten (versteckt in den transportierten Heizkesseln beziehungsweise [X.]) gefunden. Bei den beiden Fahrten im Oktober 2013 ergab sich dies nach Überzeugung des [X.] aufgrund der Umstände des Streitfalls. Ein Erwerb durch eine Privatperson im Sinne von Art. 32 [X.] 2008/118, bei dem die Erhebungskompetenz beim Erwerbsmitgliedstaat bliebe, liegt nicht vor, weil der Kläger die Zigaretten nicht für seinen Eigenbedarf erworben hat. Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass die Zigaretten im [X.] auch zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen waren, weil der LKW dort jeweils nach dessen Ankunft entladen wurde. Die Voraussetzungen des Art. 33 Abs. 1 [X.] 2008/118 sind somit im Streitfall erfüllt. Demnach wären im vorliegenden Fall die [X.] Behörden für die Erhebung der Tabaksteuer zuständig.

bb) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ergibt sich aus Art. 33 Abs. 4 [X.] 2008/118 keine Zuständigkeit [X.]s zur Erhebung der Verbrauchsteuer. Nach dieser Vorschrift gilt unbeschadet des Art. 38 [X.] 2008/118 der Besitz [X.], die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden und anschließend innerhalb der [X.] zu gewerblichen Zwecken befördert werden, vor ihrer Ankunft im [X.] nicht als solchen Zwecken dienend, wenn die Waren unter Einhaltung der in Art. 34 [X.] 2008/118 festgelegten Formalitäten befördert werden. Demnach liegen keine gewerblichen Zwecke vor, wenn und solange die Waren unter Verwendung eines Begleitdokuments im Sinne von Art. 34 [X.] 2008/118 befördert werden, was im vorliegenden Streitfall nicht der Fall war. Der Gesetzgeber der [X.] hat also in Art. 33 Abs. 4 [X.] 2008/118 eine Ausnahme geregelt, in der kein gewerblicher Zweck vorliegt und infolgedessen die Erhebungskompetenz nicht gemäß Art. 33 Abs. 1 [X.] 2008/118 in den [X.] verlagert wird.

Allerdings kann das vorlegende Gericht --anders als das HZA-- nicht erkennen, dass Art. 33 Abs. 4 [X.] 2008/118 darüber hinaus eine Regelung für die Zuständigkeit eines Durchfuhrmitgliedstaats --wie vorliegend [X.]-- zur Erhebung der Verbrauchsteuer für den Fall enthält, dass kein Begleitdokument verwendet worden ist. Wurde die Beförderung der Waren ohne das genannte Begleitdokument durchgeführt, bleibt es vielmehr bei dem gewerblichen Zweck der Beförderung und damit bei dem Grundsatz nach Art. 33 Abs. 1 [X.] 2008/118, nach dem die Verbrauchsteuer im [X.] erhoben wird. Abgesehen davon bezieht sich Art. 33 Abs. 4 [X.] 2008/118 nur auf die Voraussetzung der Gewerblichkeit im Sinne von Art. 33 Abs. 1 [X.] 2008/118, während die zweite Voraussetzung, dass die Waren im [X.] zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen sein müssen, in Art. 33 Abs. 4 [X.] 2008/118 nicht angesprochen wird. Auch dies spricht dafür, dass Art. 33 Abs. 4 [X.] 2008/118 keine Zuständigkeitsregelung enthält.

c) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ergibt sich auch aus Art. 38 Abs. 1 [X.] 2008/118 nicht, dass [X.] für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig ist.

Nach dieser Vorschrift unterliegen die Waren der Verbrauchsteuer, die in dem Mitgliedstaat anfällt, in dem die Unregelmäßigkeit eingetreten ist, wenn während der Beförderung [X.] nach Art. 33 Abs. 1 [X.] 2008/118 in einem Mitgliedstaat, der nicht der Mitgliedstaat ist, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden, eine Unregelmäßigkeit begangen wurde.

Im Streitfall waren die Tabakwaren bereits infolge der unrechtmäßigen Einfuhr in [X.] in den steuerrechtlich freien Verkehr gelangt. Es ergibt sich aus Art. 38 Abs. 1 [X.] 2008/118 jedoch nicht eindeutig, ob die Weiterbeförderung ohne ein vereinfachtes Begleitdokument auch in den folgenden Mitgliedstaaten der Beförderung noch eine Unregelmäßigkeit darstellt. Bei diesem Verständnis handelte es sich bei der Beförderung ohne Begleitdokument um eine fortdauernde Unregelmäßigkeit.

Allerdings versteht das vorlegende Gericht Art. 38 [X.] 2008/118 so, dass die Vorschrift nur punktuelle Unregelmäßigkeiten erfasst. Dementsprechend benennt auch Art. 38 Abs. 4 [X.] 2008/118 als Unregelmäßigkeit ein punktuelles Ereignis, nämlich die nicht ordnungsgemäße Beendigung der Beförderung.

4. Die Frage, welcher Mitgliedstaat in einem Fall wie dem vorliegenden für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig ist, ist durch die bisher ergangene [X.]-Rechtsprechung nicht vollständig geklärt.

a) Der [X.] hat zwar bereits entschieden, dass die Art. 32 bis 34 [X.] 2008/118 keine wesentlichen Änderungen der Art. 7 bis 9 [X.] 92/12 mit sich bringen, sondern den Inhalt dieser Artikel übernehmen und diese klarer fassen ([X.]-Urteil Metro Cash & Carry Danmark vom 18.07.2013 - [X.]/12, [X.]:[X.], Rz 42).

Allerdings ergibt sich aus dem [X.]-Urteil [X.] vom 05.03.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:142 nicht eindeutig, wie die Erhebungskompetenz der Durchfuhrmitgliedstaaten zu beurteilen ist, wenn die Zigaretten in einen anderen Mitgliedstaat befördert, aber dort nicht entdeckt wurden. Möglicherweise könnte der [X.] dahingehend zu verstehen sein, dass es für eine Verlagerung der Erhebungskompetenz auf den [X.] lediglich darauf ankommt, dass die Tabakwaren tatsächlich dorthin gelangt sind, unabhängig davon, ob sie dort von den zuständigen Behörden entdeckt werden oder nicht. Obwohl der Ausgangssachverhalt und die Vorlagefrage beide Konstellationen erfasst hatten, bezog sich die Entscheidung des [X.] ausdrücklich nur auf Waren, die im [X.] entdeckt werden, weshalb aus Sicht des vorlegenden Gerichts die Frage der Zuständigkeit für die Erhebung der Verbrauchsteuer in Bezug auf nicht entdeckte Waren noch nicht abschließend geklärt ist.

b) Die Frage nach der Erhebungskompetenz eines Durchfuhrmitgliedstaats wird auch nicht durch die weitere bisher ergangene [X.]-Rechtsprechung beantwortet. In seinem Urteil [X.] vom 08.09.2016 - [X.], [X.]:[X.] hatte der [X.] über einen anderen Sachverhalt zu entscheiden. Denn in diesem Fall wurde für die Tabakwaren in den Begleitdokumenten ein falscher Code der Kombinierten Nomenklatur angegeben (Rz 59). Zudem befanden sich die Tabakwaren noch in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren, weshalb sie sich noch nicht im steuerrechtlich freien Verkehr befanden (Rz 127).

Das [X.]-Urteil [X.] vom 03.07.2014 - [X.]/13, [X.]:[X.] betraf die Frage der Steuerschuldnerschaft eines Hehlers und beantwortet ebenfalls nicht die Frage nach der Erhebungskompetenz der Durchfuhrmitgliedstaaten.

5. Nur nachrichtlich erlaubt sich das vorlegende Gericht, auf das Erkenntnis des [X.] vom 05.05.2021 - [X.] 2018/16/0129 hinzuweisen, das die unmittelbare Beförderung [X.] (Bier) nach Eröffnung von zwei Steueraussetzungsverfahren für zwei getrennte Lieferungen direkt zum Endkunden betraf (Rz 34). Für den Fall einer solchen Direktlieferung hat der [X.] Verwaltungsgerichtshof die Kompetenz des [X.]s für die Erhebung der Verbrauchsteuer verneint (Rz 41). In dem Streitfall, über den das vorlegende Gericht zu entscheiden hat, wurde jedoch in keinem Mitgliedstaat ein Steueraussetzungsverfahren eröffnet, sodass die genannte Entscheidung auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragen werden kann.