Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.07.2021, Az. IX R 8/19

Streitig sind Feststellungen von [X.]esteuerungsgrundlagen nach § 180 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung [X.]) i.V.m. der Verordnung über die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen nach § 180 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung vom 19.12.1986 ([X.] 1986, 2663) --[X.] zu § 180 [X.]bs. [X.]--.

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Mitglied einer Wohnungseigentümergemeinschaft ([X.]); unter dem 19.12.2006 hatte er mit der [X.] einen Kauf- und [X.]auträgervertrag über eine Eigentumswohnung in [X.] geschlossen. Die [X.] hatte das Grundstück zuvor erworben und in Wohnungs- und Teileigentum aufgeteilt; im Kauf- und [X.]auträgervertrag verpflichtete sie sich, das auf dem Grundstück stehende Wohnhaus samt [X.]ußenanlagen nach einer zuvor prospektierten [X.]aubeschreibung zu sanieren und zu modernisieren. [X.]uf den Kläger entfielen nach den vertraglichen [X.]estimmungen 76/1000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung im Ober- und ersten Dachgeschoss des Haupthauses. Der Kaufpreis betrug 295.860 €, von dem --nach dem [X.] 29.586 € auf den Grund und [X.]oden, 29.586 € auf den Gebäudebestand ([X.]ltbau) und 236.688 € auf die Sanierungs- bzw. Modernisierungsarbeiten am Gemeinschafts- und Sondereigentum entfielen. Der Kläger nutzte die Wohnung nach Fertigstellung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Der Kläger erteilte der [X.] unter dem 30.05.2008 Vollmacht zur Erstellung und [X.]bgabe der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen nach § 180 [X.]bs. [X.] i.V.m. der [X.] zu § 180 [X.]bs. [X.] für die Streitjahre 2007 und 2008 (Feststellungserklärung) einschließlich einer damit im [X.]usammenhang stehenden Empfangsvollmacht. Nach Einreichung der Feststellungserklärung für die [X.] --mit der die empfangsbevollmächtigte [X.] durch ihre Unterschrift u.a. versichert hatte, alle Feststellungsbeteiligten davon in Kenntnis gesetzt zu haben, dass dem [X.] im Feststellungsverfahren "grundsätzlich die ausschließliche Einspruchs- und Klagebefugnis [X.] stellte das insoweit zuständige Finanzamt [X.] mit [X.]escheid vom 12.01.2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach der [X.] zu § 180 [X.]bs. [X.] u.a. für die Kalenderjahre 2007 bis 2008 (Feststellungsbescheid) erklärungsgemäß fest, dass auf den Kläger [X.]nschaffungskosten i.S. des § 7i [X.]bs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 257.398,20 € entfallen. Die Feststellung erging nach § 164 [X.]bs. 1 [X.]O unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer [X.]ußenprüfung durch das Finanzamt [X.] änderte der zwischenzeitlich zuständig gewordene [X.]eklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[X.]--) am 11.12.2012 den Feststellungsbescheid unter [X.]ufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung dahin, dass auf den Kläger begünstigte [X.] i.S. des § 7i EStG in Höhe von 236.688 € entfallen. Dieser [X.]escheid erging vorläufig nach § 165 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O "hinsichtlich der Höhe der begünstigten [X.] im Sinne der §§ 10f, 7i, 7h EStG, weil immer noch keine [X.]escheinigung der Denkmalschutzbehörde" vorliege.

Mit [X.]escheinigung gemäß §§ 7i, 10f und 11b EStG vom 21.10.2013 (Denkmalbescheinigung), die der Kläger dem F[X.] am 11.07.2017 übermittelte, bescheinigte die Denkmalschutzbehörde … dem Kläger:

Darüber hinaus war in der Denkmalbescheinigung zu § 10g EStG ausgeführt:

[X.]us der [X.]egründung zur Denkmalbescheinigung ergibt sich, dass insbesondere die [X.]ufwendungen, die auf Einrichtungsgegenstände, die [X.]ufzugsanlage sowie auf das Dachgeschoss entfielen, nicht anerkannt wurden. Der Denkmalbescheinigung war zudem eine [X.]nlage beigefügt, in der die [X.] in 60 Unterpositionen aufgegliedert, die Funktionsträgergebühren demgegenüber lediglich in der Summe von insgesamt 1.129.555,53 € aufgeführt sowie mit den zusätzlichen [X.]emerkungen "ungeprüft" sowie "Prüfung obliegt Finanzbehörden" versehen waren.

[X.]uf den gegen die Denkmalbescheinigung eingelegten Widerspruch des [X.] änderte die Denkmalschutzbehörde … diese durch Widerspruchsbescheid vom 24.11.2015 --den der Kläger ebenfalls am 11.07.2017 dem F[X.] übermittelt [X.] dahin ab, dass nunmehr ein [X.]etrag in Höhe von 94.407,04 € für das Gebäude (§ 7i EStG) und in Höhe von 9.844,59 € für die [X.]ußenanlagen (§ 10g EStG) bescheinigt werden. Die ausgewiesene Summe für Funktionsträgergebühren in Höhe von 85.846,22 € blieb hingegen unverändert. Das F[X.] änderte daraufhin am 13.11.2017 den Feststellungsbescheid mit der Maßgabe, dass auf den Kläger [X.] in Höhe von 164.452 € entfallen.

Der hiergegen durch den Kläger eingelegte Einspruch, mit dem er zugleich die Empfangsvollmacht der [X.] widerrief, blieb überwiegend erfolglos. Das F[X.] ermäßigte --nach entsprechendem [X.] die Feststellung zu den nach § 7i EStG begünstigten [X.] auf 148.921 € und stellte erstmals nach § 10g EStG begünstigte [X.]ußenanlagen in Höhe von 15.531 € fest.

[X.]uf die hiergegen erhobene Klage erhöhte das Finanzgericht ([X.]) die nach § 7i EStG begünstigten [X.] auf 174.566,85 € und ließ die Feststellung zu den nach § 10g EStG begünstigten [X.]ußenanlagen unverändert. Gegen das Urteil des [X.] haben sowohl das F[X.] als auch der Kläger Revision eingelegt.

Das F[X.] rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere habe das [X.] die Reichweite der [X.]indungswirkung der Denkmalbescheinigung hinsichtlich der [X.]uordnung der Funktionsträgergebühren verkannt.

Das F[X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, die Revision des [X.] zurückzuweisen und die Klage abzuweisen.

Seinen nach [X.]blauf der [X.] erweiterten Revisionsantrag, den angefochtenen Feststellungsbescheid auch hinsichtlich weiterer Feststellungen zu den nach § 10g EStG begünstigten [X.]ußenanlagen zu ändern, hat das F[X.] in der mündlichen Verhandlung mit [X.]ustimmung des [X.] zurückgenommen.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Er schließt sich --hinsichtlich der [X.]ehandlung der nach § 7i EStG begünstigten [X.]-- im Wesentlichen der [X.]uffassung des [X.] an; überdies sei der angefochtene geänderte Feststellungsbescheid vom 13.11.2017 in feststellungsverjährter [X.]eit ergangen.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 13.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2018, zuletzt geändert durch Feststellungsbescheid vom 15.03.2021, dahin zu ändern, dass [X.] i.S. des § 7i EStG in Höhe von 236.688 € festgestellt werden und die Revision des F[X.] zurückzuweisen.

Während des laufenden Revisionsverfahrens änderte die Denkmalschutzbehörde … unter dem 05.03.2021 die Denkmalbescheinigung --zuletzt in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 24.11.2015-- mit Rücksicht auf ein --in dem vom Kläger angestrengten verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergangenes-- rechtskräftiges Urteil des [X.] vom 17.09.2020 - 1 [X.] 173/18, [X.]eitschrift für Wohnungseigentumsrecht 2021, 142 und bescheinigte für die am Gebäude durchgeführten [X.]rbeiten Gesamtaufwendungen in Höhe von 1.486.434,22 €, von denen auf den Kläger entsprechend seinem Miteigentumsanteil am Gebäude (76/1000) anteilig entfallende [X.] i.S. des § 7i EStG in Höhe von 112.969 € anerkannt wurden. [X.]uf der Grundlage der geänderten Denkmalbescheinigung änderte das F[X.] unter dem 15.03.2021 den Feststellungsbescheid --zuletzt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2018-- nach § 175 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]O und stellte die [X.] nach § 7i EStG mit dem von der Denkmalschutzbehörde bescheinigten [X.]etrag in Höhe von 112.969 € und die anteilig zu berücksichtigenden Funktionsträgergebühren mit dem (geänderten) [X.]etrag in Höhe von 88.022,22 € (davon begünstigt nach § 7i EStG: 66.883,40 €) fest. Der Änderungsbescheid vom 15.03.2021 ist Gegenstand des Revisionsverfahrens (§ 68 i.V.m. § 121 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die --nur noch die Feststellung zu den begünstigten [X.]S. des § 7i EStG [X.] des [X.] und des [X.] sind begründet; die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Die Revisionen führen bereits deshalb zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.], weil die Vorinstanz es unterlassen hat, die [X.] zum Klageverfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O notwendig beizuladen.

a) Nach § 60 Abs. 3 [X.]O sind Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, notwendig beizuladen. Dies gilt für [X.], die nach § 48 [X.]O klagebefugt sind, aber nicht selbst Klage erhoben haben. Die [X.] wäre als Empfangsbevollmächtigte der Mitglieder der [X.] zu § 180 Abs. [X.] zur Erhebung der Klage gegen den Feststellungsbescheid gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 Satz 1 [X.]O befugt gewesen.

b) Zwar ist das [X.] ohne Rechtsfehler --implizit-- davon ausgegangen, dass (auch) der Kläger gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O zur Erhebung der Klage befugt gewesen war.

aa) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O ist jeder Gesellschafter, [X.] oder [X.], gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, klagebefugt, wenn Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O nicht vorhanden sind. Nach § 48 Abs. 2 Satz 1 [X.]O ist klagebefugt i.S. des --insoweit vorrangigen-- § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O u.a. der "gemeinsame" Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu § 180 Abs. [X.]. Danach sollen die an dem Gegenstand der Feststellung beteiligten Personen einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungsverfahren und dem anschließenden Verfahren über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf zusammenhängen. Eine solche [X.] hatte der Kläger --neben den übrigen Mitgliedern der [X.] der [X.] (ursprünglich) erteilt, so dass diese zunächst allein klagebefugt war.

bb) Die [X.] besteht jedoch --wie in den Fällen des § 183 [X.], dem § 6 [X.] zu § 180 Abs. [X.] nachgebildet ist (vgl. [X.] 493/86, S. 10)-- gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 [X.] zu § 180 Abs. [X.] nicht mehr, wenn der Finanzbehörde ein Widerruf der [X.] zugeht (vgl. Senatsurteil vom 07.02.1995 - IX R 3/93, [X.], 22, [X.] 1995, 357). Dies gilt auch, wenn der Kläger die [X.] gleichzeitig mit Einlegung des Einspruchs widerruft (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 35[X.] Rz 132; ebenso [X.] zur Abgabenordnung zu § 352 Nr. 3 Buchst. f Satz 3). Sodann ist der Kläger selbst einspruchs- bzw. klagebefugt nach § 352 Abs. 1 Nr. [X.] bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O.

c) Der Widerruf des [X.] lässt allerdings die bestehende [X.] der [X.] gegenüber den übrigen [X.] und somit deren Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 [X.]O unberührt (vgl. Beschluss des [X.] --BFH-- vom 19.12.2013 - IV B 73/13, [X.], 555, unter [X.]3.). Daher war die [X.] selbst zur Erhebung der Klage befugt und wäre nach § 60 Abs. 3 [X.]O auch dann zu einer Klage beizuladen gewesen, wenn es sich um Fragen gehandelt hätte, die ausschließlich einen einzigen Beteiligten berühren (vgl. BFH-Urteil vom 10.09.2020 - IV R 14/18, [X.], 363, Rz 10 ff., und [X.] vom 14.11.2008 - IV B 136/07, [X.], 597). Die empfangsbevollmächtigte [X.] hat bei Einreichung der Feststellungserklärung für die [X.] mit ihrer Unterschrift überdies versichert, alle Feststellungsbeteiligten i.S. des § 48 Abs. 2 Satz 3 [X.]O belehrt zu haben.

d) Das Unterlassen der notwendigen Beiladung durch das [X.] begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom [X.] wegen zu prüfen ist (BFH-Urteile vom 14.01.2010 - IV R 86/06, [X.], 1096, und vom 11.10.2007 - IV R 52/04, [X.], 129, [X.] 2009, 705). Die Beiladung kann zwar in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O nachgeholt werden. Der Senat übt sein ihm in § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O eingeräumtes Ermessen jedoch dahin aus, dass er die Beiladung nicht selbst vornimmt. Denn der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zu vermeiden (vgl. [X.] vom 18.12.2002 - I R 12/02, [X.] 2003, 636, m.w.N.), kann im Streitfall nicht erreicht werden (s. nachfolgend unter 2. und 3.).

2. Die Entscheidung des [X.] zur Höhe der nach § 7i EStG begünstigten [X.] des [X.] hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Zu Recht hat das [X.] allerdings die Änderungsbefugnis des [X.] nach § 165 Abs. [X.] hinsichtlich der selbständigen Feststellung der [X.]S. des § 7i EStG in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid vom 13.11.2017 bejaht.

aa) Erwerben im Rahmen eines [X.] mehrere Personen ein Gesamtobjekt, können nach § 180 Abs. [X.] i.V.m. § 1 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 3 [X.] zu § 180 Abs. [X.] die Bemessungsgrundlagen u.a. nach § 7i EStG gesondert und einheitlich festgestellt werden. Die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] sinngemäß.

bb) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Feststellung einer Besteuerungsgrundlage vorliegen, kann sie gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] vorläufig erfolgen. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Die (materielle) Bestandskraft des Steuerbescheids bleibt in diesem Umfang (zunächst) offen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 24.02.2009 - IX B 176/08, [X.], 889, unter [X.], m.w.N.).

Die vorläufige Feststellung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Wie die Ungewissheit in § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.], so muss sich auch die Gewissheit, die gewonnen wird, auf Tatsachen beziehen, die den gesetzlichen Steuertatbestand verwirklichen (vgl. Senatsurteil vom 12.03.1991 - IX R 282/87, [X.] 1991, 506, unter 3.). Anders als in § 173 [X.] müssen nach § 165 Abs. [X.] verwertbare Tatsachen nicht neu sein.

cc) Nach diesen Grundsätzen war das [X.] nicht nur berechtigt (§ 165 Abs. 2 Satz 1 [X.]), sondern vielmehr verpflichtet (§ 165 Abs. 2 Satz [X.]), den Feststellungsbescheid vom 11.12.2012 zu ändern --hier durch Bescheid vom 13.11.2017--, nachdem die Ungewissheit über die Höhe der [X.]S. des § 7i EStG mit Kenntnisnahme der Denkmalbescheinigung vom 21.10.2013 bzw. des Widerspruchbescheids vom 24.11.2015 beseitigt war.

Der (vorherige) Feststellungsbescheid vom 11.12.2012 erging vorläufig hinsichtlich der Höhe der begünstigten [X.]S. des § 7i EStG und wurde mangels Anfechtung formell bestandskräftig. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Vorläufigkeit können im Verfahren gegen den geänderten Feststellungsbescheid nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. Senatsurteile vom 25.07.2000 - IX R 93/97, [X.], 241, [X.] 2001, 9, unter [X.]3.a, am Ende; vom 07.02.1995 - IX R 68/92, [X.] 1995, 939, unter 1., und in [X.] 1991, 506, unter 1.).

dd) Entgegen der Auffassung des [X.] hat der angefochtene Feststellungsbescheid die Feststellungsfrist gewahrt. Nach § 171 Abs. 8 [X.], der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] auf Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen entsprechend anzuwenden ist, war die Feststellungsfrist hinsichtlich der Umstände, die zur vorläufigen Feststellung geführt hatten, gehemmt. Die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] war bei Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids noch nicht abgelaufen.

(1) Nach § 171 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] endet die Feststellungsfrist, wenn Besteuerungsgrundlagen vorläufig festgestellt werden, nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Erst mit der (tatsächlichen) Übermittlung der Denkmalbescheinigung und des Widerspruchsbescheids durch den Kläger an das [X.] am 11.07.2017 wurde die Ungewissheit über die Höhe der [X.]S. des § 7i EStG beseitigt und die Jahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] in Gang gesetzt. Für eine Kenntnis des [X.] vom Inhalt der Denkmalbescheinigung vor dem genannten Zeitpunkt gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Der Feststellungsbescheid vom 13.11.2017 erging daher rechtzeitig vor dem Ende der ablaufgehemmten Feststellungsfrist (11.07.2018).

(2) Die Ungewissheit hinsichtlich der Höhe der begünstigten [X.]S. des § 7i EStG war zwar (grundsätzlich) bereits mit Erlass der Denkmalbescheinigung vom 23.10.2013 bzw. des Widerspruchsbescheids vom 24.11.2015 beseitigt. Dem [X.] waren die Bescheide aber nicht bekannt. Es muss sich die Kenntnis des [X.] oder der Denkmalschutzbehörde … auch nicht zurechnen lassen. Denn für den Beginn der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] kommt es auf die (positive) Kenntnis des [X.] von der Beseitigung der Ungewissheit an; ein bloßes "Kennenmüssen" von Tatsachen, die das [X.] bei pflichtgemäßer Ermittlung erfahren hätte, steht der Kenntnis nicht gleich (Senatsurteil in [X.], 241, [X.] 2001, 9; Senatsbeschluss vom 27.06.2012 - IX B 183/11, [X.] 2012, 1575; BFH-Urteile vom 26.10.2005 - II R 9/01, [X.] 2006, 478, und vom 26.08.1992 - II R 107/90, [X.], 9, [X.] 1993, 5). Die zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] entwickelten Grundsätze, wonach nachträglich bekannt gewordene Tatsachen nach [X.] und Glauben nicht mehr berücksichtigt werden dürfen, wenn die Behörde sie bei gehöriger Erfüllung ihrer Ermittlungspflichten schon vorher hätte feststellen können, sind nicht auf § 171 Abs. 8 [X.] übertragbar (Senatsbeschluss in [X.] 2012, 1575). Die Besonderheit der vorläufigen Feststellung nach § 165 Abs. 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] liegt gerade darin, dass dem Steuerpflichtigen die für das [X.] bestehende Ungewissheit bekannt ist und daher für ihn kein Vertrauensschutz entstehen kann (BFH-Urteil in [X.] 2006, 478).

b) Die Entscheidung des [X.], die sog. Funktionsträgergebühren vollständig den Anschaffungskosten i.S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG zuzuordnen, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

aa) Bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, kann der Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG --abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG-- im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu neun Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu sieben Prozent der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen. Die erhöhten Absetzungen kann der Steuerpflichtige im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf vorgenannte Baumaßnahmen entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG). Nach § 7i Abs. 3 i.V.m. § 7h Abs. 3 EStG gilt dies entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.

bb) Gemäß § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG in der Fassung der Streitjahre 2007 und 2008 kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen jedoch nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift für das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist. Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung des § 7i EStG und Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] (BFH-Urteil vom 24.06.2009 - X R 8/08, [X.], 431, [X.] 2009, 960). Dies folgt aus dem Zweck des § 7i Abs. 2 EStG. Denn mangels eigener Sachkunde ist es den Finanzbehörden nicht möglich zu überprüfen, ob Maßnahmen i.S. des § 7i Abs. 1 EStG durchgeführt worden sind.

Die Bindungswirkung der Denkmalbescheinigung erstreckt sich auf die in § 7i Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob die Maßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung oder zur sinnvollen Nutzung eines Baudenkmals erforderlich sind. Nach diesen Grundsätzen prüft allein die nach § 7i Abs. 2 EStG zuständige Stelle, ob Maßnahmen i.S. des Abs. 1 der Vorschrift durchgeführt wurden. Wie weit diese Bindungswirkung im Einzelfall reicht, hängt vom Inhalt der Bescheinigung ab. Ihr Regelungsgehalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.2004 - X R 19/02, [X.], 87, [X.] 2004, 711). Die Frage, welchen Inhalt eine behördliche Erklärung hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2008 - X R 7/07, [X.], 484, [X.] 2009, 596, unter [X.]3.b, m.w.N. der Rechtsprechung).

(1) Insofern hat das [X.] ohne Rechtsfehler eine Bindungswirkung hinsichtlich der bescheinigten, anteilig auf den Kläger entfallenden und zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung i.S. des § 7i Abs. 1 EStG erforderlichen Aufwendungen angenommen, deren Höhe die Denkmalschutzbehörde zuletzt mit Änderungsbescheid vom [X.] mit 112.969 € angenommen hat.

(2) Keine Bindungswirkung sollte die Denkmalbescheinigung hinsichtlich der vom Bauträger angegebenen Funktionsträgergebühren entfalten; hierauf weist die in der Bescheinigung enthaltene "[X.]", wonach die vom Bauträger angegebenen Funktionsträgergebühren nicht Bestandteil der bescheinigten Summe und von den zuständigen Finanzämtern zu prüfen seien, ausdrücklich hin (vgl. zu sog. [X.]n auch Senatsurteil vom 06.12.2016 - IX R 17/15, [X.], 301, [X.] 2017, 523, und BFH-Urteil in [X.], 484, [X.] 2009, 596). Dies entspricht auch [X.] 6.2 Buchst. f der vom [X.] herausgegebenen Musterbescheinigungsrichtlinien zur Anwendung der §§ 7i, 10f und 11b EStG vom 01.03.2016, wonach die Finanzbehörden u.a. zu prüfen haben, in welcher Höhe Funktionsträgergebühren angefallen sind und in welcher Höhe diese auf die begünstigten Maßnahmen entfallen. Insofern konnte die Denkmalschutzbehörde … mangels Sachkunde nicht prüfen, welchen Kostenarten --z.B. Aufwendungen für Grund und Boden oder für begünstigte bzw. nicht begünstigte [X.] die Funktionsträgergebühren zuzuordnen sind.

Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Denkmalbescheinigung musste auch der Kläger nach [X.] und Glauben unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände davon ausgehen, dass die Denkmalschutzbehörde … hinsichtlich der Funktionsträgergebühren keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7i EStG getroffen hat.

(3) Bei den sog. Funktionsträgergebühren handelt es sich weder um einen originär steuerrechtlichen Begriff noch kommt diesem im allgemeinen Sprachgebrauch eine einheitliche Bedeutung zu. Der Begriff der Funktionsträgergebühren wurde --soweit ersichtlich-- erstmals in den jeweiligen Bescheinigungsrichtlinien der Bundesländer eingeführt (zur Übersicht vgl. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 21.01.2020, [X.], 169) und nimmt offenbar auf Rz 9 ff. des [X.] ([X.], 546) Bezug, welches sich wiederum an den Gründen des [X.] vom 14.11.1989 - IX R 197/84 ([X.], 546, [X.] 1990, 299) orientiert. Danach sind Anleger in Bauherrenmodellen einkommensteuerrechtlich regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen, und alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, stellen deshalb Anschaffungskosten dar. Hierzu gehören insbesondere die Baukosten für die Errichtung oder Modernisierung des Gebäudes, Baubetreuungsgebühren, [X.]handgebühren, Finanzierungsvermittlungsgebühren u.a. (vgl. die beispielhafte, nicht abschließende Aufzählung im Senatsurteil in [X.], 546, [X.] 1990, 299, und im BMF-Schreiben in [X.], 546, Rz 9).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind für Zwecke des § 7i EStG die hinter dem Begriff der Funktionsträgergebühren stehenden einzelnen Aufwendungen entweder unmittelbar dem Grund und Boden, der Altbausubstanz des Gebäudes, den begünstigten [X.]S. des § 7i EStG oder den übrigen Baumaßnahmen zuzuordnen. Nur wenn eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, kommt schätzweise eine --ggf. anteilige-- Zuordnung in Betracht. Die bescheinigten [X.]S. des § 7i EStG zuzüglich der nach vorstehenden Maßgaben zugeordneten Funktionsträgergebühren ergeben die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nach § 7i Abs. 1 EStG (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 546, Rz 10). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.

(4) Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht. Das [X.] hat lediglich darauf abgestellt, dass die Funktionsträgergebühren auf die nach dem Erwerb entstandenen Kosten entfielen und diese sodann vollständig den begünstigten [X.]S. des § 7i EStG zugeordnet. Demgegenüber hat es nicht festgestellt, um welche Aufwendungen es sich bei den vom Kläger an die [X.] entrichteten Funktionsträgergebühren im Einzelnen handelt, um sodann selbst eine unmittelbare Zuordnung vorzunehmen.

3. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da der Senat auf Grundlage der Feststellungen des [X.] die Bemessungsgrundlage i.S. des § 7i EStG nicht selbst ermitteln kann.

Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang die [X.] beizuladen und festzustellen haben, aus welchen Positionen sich die sog. Funktionsträgergebühren im Einzelnen zusammensetzen. Sodann sind diese Einzelaufwendungen dem Grund und Boden sowie den verschiedenen Baumaßnahmen (z.B. Altbausubstanz, [X.]S. des § 7i EStG oder sonstige Baumaßnahmen) zuzuordnen. Soweit die Aufwendungen auf Maßnahmen entfallen bzw. mit diesen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, die zu den begünstigten --und bescheinigten-- [X.] gehören, erhöhen sie die Bemessungsgrundlage i.S. des § 7i Abs. 1 EStG. Sollte demgegenüber eine solche unmittelbare Zuordnung nicht möglich sein, ist eine anteilige --ggf. im Schätzungswege ermittelte-- Zuordnung unter Beachtung des [X.] vorzunehmen.

Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 [X.]O.