Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.12.2013, Az. X R 33/11

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin betrieb das [X.] ([X.]otel) von 1999 bis zu dessen Veräußerung im Dezember 2007. Das [X.]otel verfügte über zwei Einzelzimmer, fünfzehn Doppelzimmer, zwei Suiten sowie über fünf Appartements mit Kochgelegenheit. Es gab einen hauseigenen Wellnessbereich; zudem war das Restaurant L angeschlossen. Das [X.]otel wurde als Familienbetrieb geführt; die Klägerin hatte dementsprechend sowohl mit dem Kläger als auch mit ihren beiden Töchtern und deren Ehemännern entsprechende Arbeitsverträge abgeschlossen.

Im Jahr 2004 erwarb die Klägerin das Appartementhaus "[X.]" (Appartementhaus) mit acht Wohnungen, die sie --wie auch die [X.] als Ferienwohnungen in der [X.] von Mitte März bis Mitte Oktober eines Jahres vermietete.

Die beiden Gebäude befinden sich auf unterschiedlichen Seiten derselben Straße und sind ca. 300 m voneinander entfernt. Sie haben jeweils eigene Anschlüsse an die öffentlichen Versorgungsleitungen sowie eigene Parkplätze. Der gesamte [X.] sowohl für das [X.]otel als auch für das Appartementhaus --ob telefonisch, persönlich oder per [X.] wurde durch die Angestellten des [X.]otelbetriebes abgewickelt. Die anfallende Wäsche wurde von der Klägerin in der auf dem Grundstück des [X.]otels belegenen Wäscherei gereinigt.

Die in den jeweiligen Werbeflyern angegebenen Internetadressen lauteten: "[X.]" und "g….de". Die E-Mail-Adressen (…@g…-[X.]) waren ebenso wie die Telefon- und Telefaxnummern identisch. Der E-Mail-Zugang des [X.] war auf dem Computer des [X.]otels eingerichtet.

Die Klägerin ermittelte im Streitjahr ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Bilanz für das [X.] waren mehrere [X.] beigefügt, die jedoch nicht den einzelnen Gebäuden zugeordnet waren. Es existierte weder eine getrennte Buchführung noch eine gesonderte Gewinnermittlung.

Am 18. Dezember 2007 veräußerte die Klägerin das streitbefangene [X.]otelgrundstück zum Kaufpreis von [X.]. Der Erwerber führte das [X.]otel und Restaurant unter demselben Namen fort. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn in [X.]öhe von [X.].

Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) im [X.] an eine Außenprüfung nicht und behandelte den Veräußerungsgewinn als nicht begünstigten laufenden Gewinn. Nach seiner Auffassung seien das Appartementhaus und das [X.]otel keine [X.], da sie organisatorisch nicht selbständig betrieben worden seien.

Demgegenüber vertraten die Kläger die Ansicht, die vorgenommene Trennung zwischen dem [X.]otel und dem Appartementhaus sei ausreichend gewesen. Die Verlinkung der unterschiedlichen Internet-Seiten des [X.]otels einerseits und des [X.] andererseits sei auch bei fremden [X.] üblich. Die Unterstützung der Klägerin durch die Mitarbeiter des [X.]otels bei der Reinigung der Ferienwohnungen in der [X.]ochsaison seien untergeordnete Tätigkeiten, die für das Vorliegen eines [X.]s nicht von Bedeutung seien.

Das Appartementhaus habe über ein eigenes Büro und über unterschiedliche Telefonanschlüsse verfügt. Dort seien durch den Kläger nur die kaufmännischen und Verwaltungsaufgaben erledigt worden, so dass dieses Büro nicht ständig besetzt gewesen sei. Aus Gründen der ständigen Erreichbarkeit für die Gäste sei der Telefonanschluss des [X.]otels auch für das Appartementhaus mitgenutzt worden.

Für die Gäste des [X.] habe man zwar auch die [X.] des [X.]otels verwendet, die Beherbergungsleistungen seien jedoch korrekt bezeichnet worden, so dass auch für Fremde erkennbar gewesen sei, welche Leistung der Gast in Anspruch genommen und bezahlt habe. Dass in den Werbematerialien für das Appartementhaus kurze [X.] auf die Möglichkeit hingewiesen worden sei, in dem [X.]otel der Klägerin gegen Entgelt das Frühstück einnehmen und die Sauna benutzen zu können, spreche nicht gegen die Eigenständigkeit.

Entscheidend sei, dass das [X.]otel einerseits und das Appartementhaus andererseits unterschiedliche Zielrichtungen gehabt und damit über unterschiedliche Kundenkreise verfügt hätten. Insoweit sei der Sachverhalt mit dem vom erkennenden Senat am 23. November 1988 [X.] (BF[X.]E 155, 521, [X.] 1989, 376) entschiedenen Fall durchaus vergleichbar.

Abzustellen sei auf die Sicht des Veräußerers; das Augenmerk sei dabei auf das veräußerte und nicht auf das zurückbehaltene Objekt zu richten. Das [X.]otel sei vor dem Erwerb des [X.] völlig eigenständig geführt worden und habe auch nach dessen Inbetriebnahme im Jahr 2005 ohne organisatorische Änderungen weiterbetrieben werden können. Nach der Veräußerung des [X.]otels im Dezember 2007 sei es ebenfalls ohne große organisatorische Maßnahmen möglich gewesen, das Appartementhaus weiter zu führen. Es seien lediglich die Internet-Seite des [X.] neu zu fassen sowie einige neue Telefonnummern einzustellen gewesen.

Es sei offensichtlich, dass die Möglichkeit zur jederzeitigen [X.]erstellung der organisatorischen Selbständigkeit bestanden habe. Da diese Möglichkeit der organisatorischen Selbständigkeit gleichzusetzen sei, müsse von einem Teilbetrieb ausgegangen werden.

Das Finanzgericht ([X.]) bejahte das Vorliegen einer Teilbetriebsveräußerung und gab der Klage dementsprechend statt. Das zurückbehaltene Appartementhaus könne als ein mit einer gewissen Selbständigkeit versehener Teil des Unternehmens der Klägerin angesehen werden. Das Appartementhaus und das [X.]otel seien auf verschiedenartige betriebliche Nutzungen mit unterschiedlichen Kundenkreisen angelegt gewesen. Während die Ferienappartements dem längerfristigen Aufenthalt mit Selbstversorgung dienten, habe das [X.]otel den Gästen Übernachtungen mit der Möglichkeit der Restauration zur Verfügung gestellt. Die Angebote des [X.]otels und des [X.] hätten sich somit an unterschiedliche Kundenkreise mit unterschiedlichen Bedürfnissen gerichtet. Die [X.] des [X.]otels und des [X.] seien ebenfalls unterschiedlich gewesen. [X.]otel und Appartementhaus seien räumlich voneinander getrennt gewesen. Für die Verwaltung des [X.] habe in dem Privathaus der Klägerin ein Büro zur Verfügung gestanden. Die organisatorische Selbständigkeit des [X.] ergebe sich zudem daraus, dass es bereits vor dem Erwerb durch die Klägerin von der vorherigen Eigentümerin selbständig zur Erzielung von Einnahmen genutzt worden sei. Auch die Klägerin habe nach der Veräußerung des [X.]otels ohne größere organisatorische Maßnahmen das Appartementhaus weiterhin zur Einkünfteerzielung nutzen können. Es seien zudem keine Umstände erkennbar, aufgrund derer die Lebensfähigkeit des Betriebes "Appartementhaus" nach dem Verkauf des [X.]otels in Frage gestellt werden könnte.

Zur Begründung seiner Revision trägt das [X.] vor, das Urteil beruhe sowohl auf der fehlerhaften Anwendung des § 16 EStG als auch auf der Verletzung von § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O).

Voraussetzung für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung sei, dass bereits im [X.]punkt der Veräußerung zwei voneinander unabhängige [X.] bestanden hätten. Entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse beim Veräußerer.

Abgrenzungsmerkmale seien das selbständige Auftreten des Betriebsteils in der Art eines Zweigbetriebes, das personelle Eigenleben innerhalb des [X.], das Vorhandensein von eigenem Inventar, eine gesonderte Buchführung, eine eigene Verwaltung, der Einsatz verschiedenen Personals, eine selbständige Preisgestaltung, die örtliche Trennung, ungleichartige betriebliche Tätigkeiten und das Bestehen eines eigenen Kundenkreises. Bis auf die örtliche Trennung sei keines der genannten Abgrenzungsmerkmale erfüllt worden. Insbesondere seien die vom [X.] als entscheidungserheblich angesehenen Merkmale "eigener Kundenstamm" und "ungleichartige betriebliche Tätigkeiten" im Streitfall nicht gegeben gewesen.

Die Verletzung des § 96 Abs. 1 [X.]O begründet das [X.] u.a. damit, dass sich das [X.] in der Entscheidungsfindung offenbar erheblich von dem Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung habe beeinflussen lassen, ohne jedoch die Beweiskraft dieser Aussage zu würdigen. Das [X.] habe zudem den Widerspruch zum Inhalt der Akten übersehen. Auch habe es in seine Entscheidungsfindung die Tatsache nicht einbezogen, dass im [X.]otel ebenfalls fünf Appartements vorhanden gewesen seien, die sich in ihrer Ausstattung nicht von derjenigen der Ferienwohnungen des [X.] unterschieden hätten, so dass es insoweit zu einer Überschneidung der Kundenkreise gekommen sei.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe zu Recht eine organisatorische Selbständigkeit des [X.] bejaht. Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] sei das [X.] nicht davon ausgegangen, für das zurückbehaltene Appartementhaus habe lediglich die Möglichkeit der Selbständigkeit bestanden. Den Ausführungen des [X.] sei vielmehr zu entnehmen, dass es eine gewisse bereits bestehende Selbständigkeit des [X.] bejaht habe. Eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O liege nicht vor. Das [X.] habe sein Urteil zu Recht auf das Kriterium des unterschiedlichen Kundenkreises gestützt. Auch bei einem möglicherweise vergleichbaren Preis seien die Angebote des [X.] und des [X.]otels verschieden gewesen und hätten unterschiedliche Zielgruppen angesprochen.

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung das Gesamtunternehmen der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung des Hotels aus mindestens zwei [X.] hätte bestehen müssen (vgl. auch Urteil des [X.] --BFH-- vom 12. April 1989 I R 105/85, [X.], 93, [X.] 1989, 653; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 16 EStG Rz 150; [X.]/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 144).

Ebenfalls zu Recht ist es dabei davon ausgegangen, dass ein Teilbetrieb ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs ist, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse [X.] zu entscheiden. Den [X.] --z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm-- kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb. Der Teilbetrieb ist eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. statt vieler Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 [X.], [X.], 888, m.w.N.).

2. Die dem [X.] obliegende und von ihm vorgenommene Beweiswürdigung schöpft jedoch das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht aus.

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O muss das [X.] nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden. Das Gesamtergebnis des Verfahrens bilden alle rechtserheblichen Umstände tatsächlicher Art, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren (Senatsurteil vom 20. Juni 2012 [X.], [X.], 1778, Rz 21 ff.). Das bedeutet, dass die richterliche Überzeugung ihre Grundlage in dem Gesamtergebnis des Verfahrens haben muss. Das Gericht darf weder Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens gehören, ohne zureichenden Grund ausblenden, noch darf es seine Überzeugung auf Umstände gründen, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens zählen (Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 96 [X.]O Rz 39).

b) Seine Annahme, zwei [X.] seien gegeben, hat das [X.] entscheidend damit begründet, das Appartementhaus und das Hotel seien auf verschiedenartige betriebliche Nutzungen mit einem unterschiedlichen Kundenkreis mit andersartigen Bedürfnissen angelegt gewesen. Während die Ferienappartements dem längerfristigen Aufenthalt mit Selbstversorgung gedient hätten, habe das Hotel den Gästen Übernachtungen mit der Möglichkeit der Restauration angeboten.

Das [X.] hat jedoch erkennbar die Tatsache außer [X.] gelassen, dass das Hotel ebenfalls über fünf Appartements mit einem ähnlichen Leistungsangebot verfügt hat. Ob auch unter Berücksichtigung dieses Umstandes von einem unterschiedlichen Kundenkreis von Hotel und Appartementhaus ausgegangen werden kann oder die Kundenkreise nicht doch vermengt worden sind, wird das [X.] unter Würdigung der Gesamtumstände erneut zu beurteilen und zu entscheiden haben.

3. Zudem ermöglichen es die Feststellungen und die Beweiswürdigung des [X.] dem erkennenden Senat nicht, nachzuvollziehen, warum der Betrieb des [X.] die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche gewisse Selbständigkeit im Rahmen des Gesamtunternehmens aufgewiesen haben soll.

a) Zwar ist die tatrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Das [X.] hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat ([X.] vom 13. März 1997 I B 78/96, [X.] 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung auch ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. zum Ganzen Senatsurteil in [X.], 1778, Rz 23).

b) Nach Ansicht des [X.] spricht die vorherige und spätere selbständige Nutzung des [X.] zur Erzielung von Einnahmen für die Annahme einer organisatorischen Selbständigkeit. Dabei übersieht das [X.] aber, dass es auf die Selbständigkeit der Tätigkeit im Rahmen eines Gesamtbetriebes eines Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Veräußerung ankommt, und nicht darauf, ob zu einem anderen Zeitpunkt ohne erheblichen [X.] eine organisatorische Verselbständigung herbeigeführt werden könnte. Zwar mag das vorherige oder spätere eigenständige Betreiben des [X.] ein --wenn auch [X.] Anzeichen für die auch als Teil eines Gesamtbetriebes bestehende Selbständigkeit sein; als einziges Indiz ist es jedoch nicht ausreichend.

c) Das [X.] hat es indes versäumt, weitere tragfähige Indizien für die Selbständigkeit des [X.] aufzuzeigen.

aa) Sofern das [X.] ausführt, für die Annahme eines [X.]s sei es unschädlich, dass die Gäste des [X.] --soweit Buchungsanfragen, Schlüsselübergabe, Rechnungserstellung, Reinigung der Wäsche betroffen gewesen seien-- von den Mitarbeitern des Hotels betreut worden seien, werden lediglich negative Aspekte angesprochen. Merkmale, die positiv auf die gewisse organisatorische Selbständigkeit des [X.] hindeuten, fehlen in den Entscheidungsgründen.

bb) Allein die räumliche Trennung der Gebäude kann zur Begründung nicht ausreichen, zumal die Distanz von 300 Metern nicht so groß ist, dass zwangsweise eine separate Organisation der beiden Beherbergungsunternehmen notwendig geworden wäre.

cc) Wenn das [X.] darauf hinweist, den Klägern habe für die Verwaltung des [X.] ein Büro in ihrem Privathaus zur Verfügung gestanden, fehlt eine Darstellung, welche konkreten Tätigkeiten dort im Zusammenhang mit der Organisation des [X.] überhaupt erledigt worden sein könnten. Eine Erläuterung wäre vor allem im Hinblick auf eine Abgrenzung zu den Verwaltungsaktivitäten der Mitarbeiter des Hotels notwendig gewesen.

4. Die Sache muss daher zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts und zur Vervollständigung des Gesamtbildes der Verhältnisse an das [X.] zurückverwiesen werden.

Kommt das [X.] bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 [X.]O zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen eines steuerlichen Teilbetriebs nicht als nachgewiesen anzusehen sind, trifft die Kläger die objektive Beweislast ([X.]) für den Nachweis dieser Tatsache, da der Steuerpflichtige grundsätzlich die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trägt, die die Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung begründen oder die den Steueranspruch aufheben oder einschränken (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 172/82, [X.], 536, [X.] 1987, 679).