Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.11.2023, Az. VI R 24/21

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine gGmbH, die als selbständige Untergliederung der A tätig ist.

In den Kalenderjahren 2011 bis 2014 (Streitzeitraum) ermöglichte die Klägerin ihren Arbeitnehmern die Teilnahme an sogenannten [X.], die sie in Kooperation mit der [X.] ([X.]), der [X.] gGmbH und der [X.] veranstaltete. Die Veranstaltungen begannen jeweils freitags um 12:00 Uhr und endeten sonntags um 13:30 Uhr oder 14:00 Uhr. Die Unterbringung der Teilnehmer erfolgte während der Gesundheitstage in einem von der [X.] betriebenen Ferienzentrum in [X.] oder in einem Hotel in [X.] eines nicht verbundenen Unternehmens. Das Veranstaltungsangebot bestand zum [X.]eispiel aus der Einführung in [X.], Rückenschule, progressiver Muskelentspannung oder aus Ernährungskursen.

Der von der Klägerin für die Seminarteilnahme nebst Unterkunft und Verpflegung kalkulierte Preis betrug je Teilnehmer 285 € (2011 und 2012) beziehungsweise 280 € (2013 und 2014). Die Arbeitnehmer der Klägerin hatten lediglich einen Eigenanteil in Höhe von 99 € zu zahlen, den sie bei der Veranstaltung vor Ort entrichten mussten. Darüber hinausgehende Kosten trug die Klägerin. Die Krankenkassen ordneten den von den Arbeitnehmern gezahlten Eigenanteil als Aufwendungen im Sinne des § 20 des Fünften [X.]uchs Sozialgesetzbuch (SG[X.] V) ein und erstatteten (auf Antrag) [X.]eträge zwischen 75 € und 99 €.

Die Klägerin behandelte die Vorteile aus der vergünstigten Teilnahme an den [X.] insgesamt als steuerfreien Arbeitslohn gemäß § 3 Nr. 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der [X.]eklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) war hingegen der Ansicht, die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 34 EStG erstrecke sich nicht auf Neben- oder [X.]usatzleistungen, wie die Kosten der Verpflegung und Unterkunft. Für die auf diese geldwerten Vorteile entfallende, nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer nahm das [X.] die Klägerin für den Streitzeitraum durch Nachforderungsbescheid gemäß § 40 Abs. 1 EStG in Anspruch.

Da das [X.] über den von der Klägerin gegen diesen [X.]escheid eingelegten Einspruch zunächst nicht entschieden hatte, erhob sie Untätigkeitsklage. Das [X.] änderte daraufhin den Nachforderungsbescheid und reduzierte den Nachforderungsbetrag. Im [X.] wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der hiergegen erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 648 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.]undesministerium der Finanzen ([X.]MF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die (geldwerten) Vorteile aus der unentgeltlichen oder vergünstigten Gewährung von Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen sind nicht nach § 3 Nr. 34 EStG steuerfrei. Der [X.] vermag aufgrund fehlender Feststellungen der Vorinstanz zur Höhe der geldwerten Vorteile jedoch nicht abschließend in der Sache zu entscheiden.

1. Gemäß § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG schuldet der Arbeitgeber mit einem Pauschsteuersatz erhobene Lohnsteuer als eigene Schuld und kann für diese durch Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen werden (s. [X.]surteil vom 20.11.2008 - VI R 4/06, [X.], 425, [X.], 374), wenn das Betriebsstättenfinanzamt dies nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --auf dessen Antrag-- deshalb zulässt, weil er die Lohnsteuer in einer größeren Zahl von Fällen nicht vorschriftsmäßig bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einbehalten hat.

2. Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern durch die unentgeltliche oder verbilligte Gewährung von Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen anlässlich der Teilnahme an den [X.] Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Form von steuerbaren (geldwerten) Vorteilen zugewandt.

Ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin als Arbeitgeberin daran, ihren Arbeitnehmern die mit der Teilnahme an den [X.] verbundenen Vorteile hinsichtlich Unterkunft und Verpflegung, über die im Streitfall allein zu entscheiden ist, einzuräumen, bestand nicht. Da dies zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht, sieht der [X.] insoweit von einer weiteren Begründung ab.

3. Die geldwerten Vorteile aus den Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen sind auch nicht gemäß § 3 Nr. 34 EStG in der im Streitzeitraum gültigen Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 ([X.] 2009) vom 19.12.2008 ([X.], 2794) steuerfrei.

a) Dies ergibt sich zunächst aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 34 EStG i.d.F. des [X.] 2009. Hiernach sind steuerfrei zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit den Anforderungen der §§ 20 und 20a [X.] genügen, soweit sie 500 € im Kalenderjahr nicht übersteigen. Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zählen nicht zu diesen Leistungen, da sie weder den allgemeinen Gesundheitszustand der Arbeitnehmer verbessern noch die Gesundheit fördern (ebenso [X.]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 3 Rz 115; BMF-Schreiben vom 20.04.2021, [X.], 700, Rz 34).

b) Das Sozialversicherungsrecht, auf das die Vorschrift des § 3 Nr. 34 EStG Bezug nimmt, bestätigt dies. Denn es unterscheidet --auch bereits in der im Streitzeitraum maßgeblichen [X.] unter anderem zwischen den in § 20 [X.] geregelten primären Präventionsleistungen und den in § 23 Abs. 2 Satz 2 [X.] genannten "übrigen Kosten", die Versicherten im Zusammenhang mit nicht am Wohnort erbrachten allgemeinen Vorsorgeleistungen entstehen. Zu diesen "übrigen Kosten", die von den Krankenkassen in ihren Satzungen lediglich bis zu 16 € täglich bezuschusst werden durften, zählen alle Nebenleistungen zu ambulant erbrachten Vorsorgeleistungen, insbesondere die Kosten für Unterkunft und Verpflegung (s. [X.] in [X.]/[X.], [X.], 8. Aufl., § 23 Rz 16; Schütze in [X.]/Voelzke, jurisPK-[X.], 4. Aufl., § 23 Rz 62; [X.] in [X.]/[X.], GKV-Kommentar [X.], 63. Lieferung, § 23 Rz 11). An diese Unterscheidung, die sich im [X.] [X.] (s. Leitfaden Prävention in der Fassung vom 27.08.2010, S. 37) wiederfindet, knüpft § 3 Nr. 34 EStG an, indem er hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit lediglich auf die Anforderungen der §§ 20 und 20a [X.] Bezug nimmt und die Vorschrift des § 23 [X.] unerwähnt lässt.

c) Diesem Verständnis steht auch nicht der von der Klägerin angeführte, mit Einführung des § 3 Nr. 34 EStG vom Gesetzgeber mitverfolgte [X.] entgegen (s. BTDrucks 16/10189, S. 47). Durch die Vorschrift wird die Prüfung, ob eine Maßnahme zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegt und somit keinen Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellt, entbehrlich. Der [X.] des § 3 Nr. 34 EStG geht aber nicht so weit, sämtliche Vorteile steuerfrei zu stellen, die der Arbeitgeber im Zusammenhang mit Leistungen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung erbringt.

d) Die Steuerfreiheit der Verpflegungs- und Übernachtungsleistungen ergibt sich entgegen der Auffassung des [X.] auch nicht daraus, dass es sich bei den [X.] um eine "einheitliche Maßnahme" handelt. Vielmehr hat die Prüfung der Voraussetzungen einer Steuerbefreiungsvorschrift nach der Rechtsprechung des [X.]s grundsätzlich für jeden gewährten Vorteil einzeln zu erfolgen (s. z.B. [X.]surteile vom 18.05.2004 - VI R 128/99, [X.], 22 und vom 01.09.2021 - VI R 21/19, [X.], 157, [X.] 2022, 233). Für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 34 EStG in der im Streitzeitraum gültigen Fassung bedeutet dies, dass für jede Zuwendung gesondert zu prüfen ist, ob sie der Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands dient, sie vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird und ob sie hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit den Anforderungen der §§ 20, 20a [X.] genügt. Lediglich für die Einhaltung des Jahreshöchstbetrags von im Streitzeitraum 500 € sind sämtliche im Kalenderjahr gewährten entsprechenden Zuwendungen zusammenzurechnen.

Der von der Vorinstanz zitierten [X.]sentscheidung vom 21.11.2018 - VI R 10/17 ([X.], 196, [X.] 2019, 404) lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen. Denn in dieser Entscheidung hat der erkennende [X.] die Zuwendungen im Rahmen einer sogenannten [X.] lediglich deshalb einheitlich als Arbeitslohn beurteilt, weil aufgrund des dort im konkreten Einzelfall vorliegenden Sachverhalts eine Aufteilung der Zuwendungen in betriebsfunktionale Bestandteile und Elemente mit Vorteilscharakter ausschied, so dass ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Zuwendung sämtlicher Vorteile im Rahmen der [X.] nicht gegeben war (s. [X.]surteil vom 21.11.2018 - VI R 10/17, [X.], 196, [X.] 2019, 404, Rz 28). Dies vermag allerdings nichts daran zu ändern, dass nach nunmehr ständiger Rechtsprechung eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendungen im ganz überwiegenden betrieblichen Eigeninteresse bei gemischt veranlassten Sachzuwendungen an Arbeitnehmer grundsätzlich möglich ist (grundlegend [X.]surteil vom 18.08.2005 - VI R 32/03, [X.], 420, [X.] 2006, 30). An dieser Rechtsprechung hat der [X.] auch in seinem Urteil vom 21.11.2018 - VI R 10/17 ([X.], 196, [X.] 2019, 404) ausdrücklich festgehalten (s. dort insbesondere Rz 15).

4. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat daher --von seinem Standpunkt aus zu [X.] keine hinreichenden Feststellungen zur Bewertung der unentgeltlichen oder verbilligten Verpflegungs- und Unterkunftsleistungen getroffen. Dies hat das [X.] im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Die Sache geht daher mangels Spruchreife an die Vorinstanz zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.