Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.06.2014, Az. VI R 90/13

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 des [[[X.].].] (5. [[[X.].].]).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds mit 36 Immobilieneinheiten, die ausschließlich aus Wohngebäuden bestehen. Die 5 700 Anleger bilden untereinander eine Bruchteilsgemeinschaft und erbringen ihre [X.] von jeweils 2.500 € zuzüglich 4 % Abwicklungsgebühr in 84 gleichmäßigen Monatsraten zu jeweils 39,16 €. Der Fonds wirbt damit, dass die Leistungen vom Arbeitgeber der Anleger im Rahmen der Förderung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a 5. [[[X.].].] für den Erwerb von Wohngebäuden erbracht werden können und damit vermögenswirksame Leistungen darstellen. Die Einzahlungen erfolgen auf ein Treuhandkonto, das durch einen --den Weisungen der Anleger [[[X.].].] ([[X.].]) verwaltet wird. [[X.].] erwirbt im Außenverhältnis Eigentum an den im Fonds gehaltenen Immobilien und verwaltet das treuhänderisch gehaltene Grundvermögen. Zugunsten der Anleger ist bis zur Volleinzahlung der [X.] eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen. Jeder Anleger ist nach Volleinzahlung der [X.]n durch alle Anleger berechtigt, eine Anpassung seines vorläufigen Miteigentumsanteils an den endgültigen Miteigentumsanteil der bereits erworbenen Grundstücke zu verlangen. Die Aufhebung der Bruchteilsgemeinschaft unter den Anlegern kann nur aus wichtigem Grund verlangt werden.

Mit Schreiben vom 6. Mai 2010 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) die Erteilung einer Auskunft nach § 15 Abs. 4  5. [[[X.].].]. Das Auskunftsersuchen war darauf gerichtet, dass die Einzahlungen als vermögenswirksame Leistungen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a 5. [[[X.].].] anzuerkennen seien.

Das [X.] erteilte daraufhin mit Schreiben vom 18. Juni 2010 die Auskunft, dass gemäß dem Schreiben des [X.] ([X.]) vom 4. Februar 2010 (BStBl I 2010, 195) jedenfalls die nach dem 28. Februar 2010 von den Anlegern gezahlten Aufwendungen keine solchen begünstigten vermögenswirksamen Leistungen seien, da mehr als 15 Arbeitnehmer Miteigentümer der Wohngebäude werden sollten. Darüber hinaus widerspreche die Art der Anlage der Intention des Vermögensbildungsgesetzes, da es im Rahmen des Fonds zu keiner echten Vermögensbildung komme. Es fehle am Anlegerschutz, da die Verwertung der Anteile praktisch unmöglich sei. Letztlich handele es sich mehr um eine Kapitalanlage als um die Bildung von Wohneigentum.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e 2014, 401 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,
das Urteil des [X.] und den Verwaltungsakt des [X.] vom 18. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2012 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, der Klägerin eine Auskunft nach § 15 Abs. 4  5. [[[X.].].] in dem Sinne zu erteilen, dass die Aufwendungen, die im Rahmen der Fondsgestaltung der Klägerin für den Erwerb von [X.] anfallen, für die Anleger der Klägerin weiterhin --auch noch ab dem 1. März 2010-- vermögenswirksame Leistungen i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a 5. [[[X.].].] darstellen, hilfsweise
das Urteil des [X.] und den Verwaltungsakt des [X.] vom 18. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2012 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu verbescheiden, hilfsweise
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zwar ist das [X.] unzutreffend davon ausgegangen, dass es eine vollumfängliche Überprüfungsmöglichkeit der durch das [X.] erteilten [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] habe. Aber die erteilte [X.] entsprach den Anforderungen des § 15 Abs. 4  5. [X.], so dass eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der von der Klägerin begehrten günstigen [X.] keinen Erfolg hat. Die Entscheidung, die Klage abzuweisen, stellt sich deshalb aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

1. Die auf Erlass eines Verwaltungsaktes gerichtete Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 [X.]O) hat das [X.] zu Recht als zulässig erachtet, weil die [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] ein Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) ist.

a) Der Senat hat bereits für die Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden, dass es sich um einen feststellenden Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 [X.] handelt (Urteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, [X.], 50, [X.], 996), der sich nicht in einer bloßen Wissenserklärung erschöpft. Die mit dem erforderlichen Bindungswillen versehene Erklärung des [X.] geht darüber hinaus und ist zusätzlich auf die Selbstbindung des zukünftigen Handelns des [X.] gerichtet. Das [X.] bindet sich gegenüber dem Arbeitgeber in der Weise, Lohnsteuer weder im Wege eines [X.] noch eines Haftungsbescheides nachzuerheben, wenn sich dieser entsprechend der [X.] verhält. Diese Selbstbindung ergibt sich unmittelbar aus § 42e EStG. Zwar besteht nur eine einseitige Bindung des Betriebsstätten-[X.] an die [X.]. Allein deshalb fehlt es jedoch nicht an einer "Regelung" i.S. des § 118 Satz 1 [X.]. Insoweit gilt nichts anderes als für verbindliche Auskünfte und Zusagen i.S. des § 89 Abs. 2 [X.] und des § 204 [X.], die ebenfalls lediglich einseitig die Verwaltung binden und Verwaltungsakte sind (Senatsurteil in [X.], 50, [X.], 996, m.w.N.).

b) Diese Grundsätze gelten für die [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] entsprechend. Denn auch die [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] erschöpft sich nicht in einer bloßen Wissenserklärung, sondern dient der Vermeidung oder Minderung der Haftungsrisiken ([X.]/Treiber, § 15  5. [X.] Rz 41). Deshalb hat der Antragsteller nach § 15 Abs. 4  5. [X.] einen Anspruch auf [X.]serteilung über die Anwendung der Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen und bindet mit erteilter [X.] das [X.] in gleicher Weise wie im Falle der Lohnsteueranrufungsauskunft (Senatsurteil vom 27. Februar 2014 VI R 23/13, [X.], 572).

2. Das [X.] hat im Ergebnis zutreffend die [X.] des [X.] nicht beanstandet. Nach § 15 Abs. 4  5. [X.] in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung hat das Finanzamt, das für die Besteuerung der in Absatz 3 Genannten zuständig ist, auf deren Anfrage [X.] darüber zu erteilen, wie im einzelnen Fall die Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen anzuwenden sind, die nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 5, Abs. 2 bis 4  5. [X.] angelegt werden. Diesen Anforderungen entsprach die vom [X.] erteilte [X.].

a) Der Antragsteller hat einen --auch gerichtlich durchsetzbaren-- Anspruch auf Erteilung der [X.] über die Anwendung der Vorschriften über die vermögenswirksamen Leistungen. Dieser Anspruch bezieht sich nicht nur darauf, dass der Antragsteller förmlich zu bescheiden ist. § 15 Abs. 4  5. [X.] vermittelt vielmehr einen Anspruch darauf, dass die [X.] inhaltlich richtig ist. Die Vorschrift räumt nicht nur das Recht ein, die Auffassung des [X.] zu erfahren, sondern auch Sicherheit über die zutreffende Rechtslage zu erlangen und Rechte und Pflichten nach dem [X.] in einem besonderen Verfahren im Voraus (ggf. gerichtlich) verbindlich feststellen zu lassen. Auf diese Weise wird --wie der Senat bereits zur Lohnsteueranrufungsauskunft entschieden hat (Urteile in [X.], 50, [X.], 996; in [X.], 572; jeweils m.w.[X.] dem Zweck der [X.] hinreichend entsprochen, präventiv Konflikte zwischen dem [X.] und dem Antragsteller zu vermeiden und auftretende Fragen zu der Anwendung der Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen zeitnah einer Klärung zuzuführen.

b) Der Antragsteller kann daher eine erteilte [X.] nach den allgemeinen Regeln anfechten und Verpflichtungsklage erheben, um eine [X.] darüber zu erlangen, wie im Einzelfall die Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen anzuwenden sind, die nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 5, Abs. 2 bis 4  5. [X.] angelegt werden. Das [X.] entscheidet dann auch über den Inhalt der [X.]. Allerdings beschränkt sich die inhaltliche Überprüfung einer [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] durch das [X.] nicht anders als die Überprüfung einer Lohnsteueranrufungsauskunft (Senatsurteil in [X.], 572) nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Einordnung des --zutreffend erfassten-- zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist.

aa) Denn die gerichtliche Kontrolldichte eines angefochtenen Verwaltungsaktes hängt wesentlich von dessen Regelungsaussage ab (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 29. Februar 2012 IX R 11/11, [X.], 9, [X.], 651 zur verbindlichen [X.]; Senatsurteil in [X.], 572 zur Lohnsteueranrufungsauskunft). Diese erschöpft sich bei der [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] darin, wie die Finanzbehörde einen ihr zur Prüfung gestellten typischerweise hypothetischen Sachverhalt im Hinblick auf die Rechte und Pflichten nach dem Fünften [X.] gegenwärtig beurteilt. Die [X.] entscheidet weder über den Anspruch auf [X.] noch setzt sie die [X.] des Arbeitnehmers fest. Denn die [X.] wird nach § 14 Abs. 1 und 4  5. [X.] in einem eigenständigen Verwaltungsverfahren erst auf Antrag des Arbeitnehmers durch das für die Besteuerung des Arbeitnehmers nach dem Einkommen zuständige Finanzamt festgesetzt ([X.]/ Treiber, § 14  5. [X.] Rz 15). Der Arbeitnehmer muss die [X.] dabei regelmäßig mit der Einkommensteuererklärung beantragen ([X.]/Treiber, § 14  5. [X.] Rz 20), also erst nach Verwirklichung des Sachverhalts. Damit wirken die Besonderheiten und Regelungen der [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] nicht in das Festsetzungsverfahren der [X.] hinein. Auch wird der Antragsteller nicht verpflichtet, die Bescheinigung entsprechend der ihm erteilten [X.] auszustellen bzw. nicht auszustellen (Altehoefer in [X.], 5. [X.], § 15 Rz 34). Vielmehr dient das [X.] lediglich dazu, Haftungsrisiken des Antragstellers nach § 15 Abs. 3  5. [X.] zu vermeiden ([X.]/Treiber, § 15  5. [X.] Rz 41).

bb) Trifft die [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] aber keine Entscheidung über den materiellen Anspruch auf [X.] nach § 13 Abs. 1 und 2  5. [X.], bedarf es keiner umfassenden gerichtlichen Kontrolle, welche Folgen nach dem [X.] der Sachverhalt tatsächlich zeitigt. Vielmehr ist nur zu untersuchen, ob das Betriebsstätten-[X.] mit der Mitteilung über die gegenwärtige Einschätzung der Rechtslage den Anforderungen an ein faires Verwaltungsverfahren genügt und den ihm im Rahmen einer [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend erfasst hat (ebenso für die verbindliche [X.] BFH-Urteil in [X.], 9, [X.], 651, und für die Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in [X.], 572). Das Gebot der Durchführung eines fairen Verwaltungsverfahrens fordert auch, dass die Behörde keine [X.] erteilt, die offensichtlich nicht mit dem Gesetz oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung --soweit sie von der Finanzverwaltung angewandt wird, d.h. kein Nichtanwendungserlass besteht-- in Einklang steht.

Lediglich anhand dieses Maßstabs hat das [X.] die sachliche Richtigkeit einer erteilten [X.] zu prüfen; einer umfassenden inhaltlichen Überprüfung durch das [X.] bedarf es nicht (ebenso für die Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in [X.], 572). Ansonsten würden dadurch Streitigkeiten --insbesondere aus dem [X.] in das [X.] verlagert. Es ist jedoch nicht dessen Aufgabe, ungeklärte Rechtsfragen abschließend zu beantworten oder die Übereinstimmung von Verwaltungsanweisungen mit dem Gesetz zu überprüfen. Denn gemessen an der Regelungsaussage dient die [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] vornehmlich der Vermeidung des [X.] des Antragstellers, soweit er ihren Inhalt der Beurteilung der ihm gegebenenfalls obliegenden Bescheinigungspflicht nach § 15 Abs. 1  5. [X.] zugrunde legt. Sie bezweckt hingegen nicht, ihm das Prozessrisiko abzunehmen, falls er nicht nach dem Inhalt der [X.] verfahren will. In diesem Fall muss er vielmehr seine Rechtsauffassung im Wege der Anfechtung eines eventuellen Haftungsbescheides durchsetzen (ebenso für die Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in [X.], 572).

cc) Schließlich trägt dieses Verständnis der [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] auch dem Grundsatz der Gewaltenteilung in besonderer Weise Rechnung. Es entspricht dem Wesen einer [X.], dass sie die Rechtsauffassung der sie erteilenden Stelle, mithin der Finanzbehörde, beinhaltet. Würde bereits in diesem Stadium des Steuererhebungsverfahrens die von der Behörde geäußerte rechtliche Beurteilung vollumfänglich inhaltlich überprüft, so würde die Finanzbehörde im Wege der [X.] durch das [X.] verpflichtet, eine behördliche [X.] zu erteilen, die nicht ihrer Rechtsauffassung entspricht (ebenso für die Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in [X.], 572).

3. Nach den angeführten Rechtsgrundsätzen ist die [X.] des [X.] nicht zu beanstanden. Im Streitfall hatte die Finanzbehörde auf der Grundlage des ihr in der [X.] zur Prüfung vorgelegten Sachverhalts eine [X.] zu erteilen, die eine bisher von der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht geklärte Rechtsfrage betrifft. Die Behörde hat sich zur Begründung ihrer Auffassung auf die Verwaltungsanweisung im BMF-Schreiben in [X.], 195 gestützt. Sie hat auf der Grundlage des vorgetragenen Sachverhalts eine Auffassung über die Rechte und Pflichten der Klägerin nach dem Fünften [X.] vertreten, die weder ersichtlich dem Gesetz noch der höchstrichterlichen Rechtsprechung widerspricht. Da die erteilte [X.] danach den Anforderungen an eine [X.] nach § 15 Abs. 4  5. [X.] entsprach, konnte eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der begehrten für die Klägerin günstigen [X.] keinen Erfolg haben.