Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2015, Az. I R 7/14

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, betrieb in den Streitjahren (2005 bis 2007) die sog. substitutive Krankenversicherung, also eine solche, die anstelle der gesetzlichen Krankenversicherung tritt. Ihre Einnahmen beruhten in den Streitjahren auf den Beiträgen zu den Krankenversicherungen, nur zu einem geringen Teil auf den [X.]. Da die privaten Versicherungsunternehmen für ihre Pflegeversicherungen nach § 111 des [X.] ([X.]) verpflichtet sind, zur dauerhaften Gewährleistung der Regelungen des § 110 [X.] (z.B. Kontrahierungszwang, kein Ausschluss von Vorerkrankungen der Versicherten, beitragsfreie Mitversicherung der Kinder) ein der Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht ([X.]) unterworfenes Ausgleichssystem zu schaffen (sog. Risikoausgleich), wurde die Klägerin --zusammen mit anderen privaten [X.] Gesellschafterin der … Pool Gesellschaft bürgerlichen Rechts (P-GbR), deren Zweck nach § 2 des Gesellschaftsvertrags vom …(im Folgenden [X.]) in der [X.] gemäß §§ 23, 110 und 111 [X.], der Durchführung des finanziellen Ausgleichs nach § 111 Abs. 1 [X.], der Führung einer Gemeinschaftsstatistik sowie in der Überprüfung der Risikoprüfung und der Schadensregulierung bei den einzelnen Gesellschaftern jeweils für die private Pflegeversicherung besteht.

Der [X.], dessen Änderung der Zustimmung der [X.] bedarf (§ 12 Abs. 1 Satz 2 [X.]; § 111 Abs. 2 [X.]), enthält [X.] wie seine Neufassung vom …-- in § 8 die folgenden Regelungen:
(Abs. 1) "Die Gesellschafter stellen für die private Pflegepflichtversicherung eine eigene Abrechnung gemäß dem [X.] in Anlage 1 auf ... Wie dort ausgeführt, sind [X.] in der sich ergebenden Höhe unabhängig vom Gesamtergebnis des Versicherungsunternehmens der Rückstellung für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung ([X.]) zuzuführen.
(Abs. 2) Die Mittel aus der [X.] werden gemäß dem in Anlage 2, Punkt X festgelegten Verfahren zum Abbau der Umlage verwendet. ...
(Abs. 4) Darüber hinaus können Unternehmen für die [X.] eigene Beschlüsse entsprechend Punkt [X.] von Anlage 2 für die Rückstellungsteile fassen, die sich mindestens zwei Jahre in der Rückstellung befinden." Anlage 1 enthält das [X.] für die versicherungstechnische Berechnung der [X.] in die bezogen auf den Bereich der Pflegeversicherung u.a. die Beiträge, die Aufwendungen für die Versicherungsfälle sowie Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb eingehen; zu berücksichtigen waren hierbei auch die Ergebnisse aus Kapitalanlagen, die sich nach den Erläuterungen zu Anlage 1 aus dem Zinssatz für 10-jährige Pfandbriefe (höchstens Nettoverzinsung des Unternehmens) auf die mittleren versicherungstechnischen Rückstellungen (einschließlich der [X.]) ergaben. Eine Verzinsung der [X.] war nicht vereinbart. Aus § 8 Abs. 2 und 4 [X.]. der in Bezug genommenen Anlage 2 (Punkt X und [X.]) ergibt sich, dass die zurückgestellten Beträge zur Senkung der [X.] und damit zur Reduzierung der Pool-Umlage zu verwenden sind.

Nach dem Entwurf eines [X.] vom … 2006 sollte die [X.] erstmals verzinst werden. Da die [X.] diesem Vertragsentwurf die Zustimmung verweigerte, wurde mit dem geänderten [X.] vom … 2007 in § 8 die Verzinsung nach der im [X.] für den [X.] (Anlage 1, Punkt A) angegebenen Berechnungsweise vereinbart. Hiernach ist der Zinsbetrag aus der Multiplikation der mittleren [X.] mit dem Höchstsatz dreier Faktoren zu ermitteln (Erläuterung 19 des Schemas); im Gegensatz zu den bis dahin geltenden Erläuterungen sind die [X.] jedoch nicht mehr in die Ermittlung der Ergebnisse aus Kapitalanlagen einzubeziehen (Erläuterung 4 des Schemas). Die [X.] stimmte diesen Änderungen am 6. November 2007 zu. Mit weiterem Schreiben vom 16. November 2010 erklärte sie gegenüber dem [X.]:
"... hiermit bestätige ich Ihnen, dass die [X.] mit der Verzinsung der Rückstellung für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung im [X.] auf der Grundlage der von den Gesellschaftern des Pools im gleichen Jahr beschlossenen Änderungen des [X.] einverstanden ist. Mein Schreiben vom 6.11.2007 stellt insoweit implizit auch eine Zustimmung hinsichtlich der im [X.] vorgenommenen Änderungen des Poolvertrages dar."

Aufgrund der Verpflichtungen aus dem [X.] wies die Klägerin zum Ende der Streitjahre folgende [X.] aus: [X.] (2005), [X.] (2006) und [X.] (2007).

Im [X.] an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Auffassung, dass die Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. e des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) auf [X.] (2005), [X.] (2006) und [X.] (2007) abzuzinsen seien. Demgemäß erließ er für die Streitjahre geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbeträge (jeweils Bescheide vom 27. Januar 2011). Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom [X.] ([X.]) abgewiesen (Niedersächsisches [X.], Urteil vom 5. Dezember 2013  6 K 147/12, Betriebs-Berater 2014, 1520).

Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die angegriffenen Steuerbescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer sowie die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre unter Berücksichtigung der ursprünglich angesetzten Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen (…) festgesetzt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.], die [X.] nur in Höhe ihres nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. e EStG 2002 abgezinsten Betrags in der Steuerbilanz der Klägerin zu passivieren, ist nicht zu beanstanden.

1. Nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 ([X.] 2002) --für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002-- i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 hat die Klägerin das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich vornehmlich aus den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Darüber hinaus erfasst der Verweis auf die GoB aber auch die für Versicherungsunternehmen geltende spezielle Rechnungslegungsvorschrift des § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB, nach der für erfolgsabhängige und für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen versicherungstechnische Rückstellungen zu bilden sind, soweit deren ausschließliche Verwendung für diesen Zweck durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist (Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I R 64/08, [X.], 1860; [X.]/[X.], § 5 EStG Rz 207, 91, m.w.N.). Im Hinblick auf die Höhe des Ausweises ordnet § 341e Abs. 1 Satz 1 HGB an, dass in die Rückstellungen auch der Betrag eingeht, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. Dabei sind nach § 341e Abs. 1 Satz 2 HGB die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen zu berücksichtigen. Auch letztere Bestimmung ist über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 in der Steuerbilanz zu beachten (so ausdrücklich BTDrucks 12/7646, 4; [X.]/[X.], Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., § 341e Rz 5).

2. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass hiernach auch die von der Klägerin gebildeten [X.] mit den von ihr ermittelten Beträgen in ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss zu passivieren waren. Allerdings steht der steuerbilanzielle Ausweis dieser Passiva nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 25. November 2009 I R 9/09, [X.], 455, [X.], 304) unter dem Bewertungsvorbehalt des § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. 3e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002, nach dem Rückstellungen für nicht verzinsliche Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind, es sei denn (Ausnahmen), die Laufzeit der Verbindlichkeit beträgt am jeweiligen Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate oder die Verbindlichkeit beruht auf einer Anzahlung oder Vorausleistung. Das Senatsurteil in [X.], 455, [X.], 304 betrifft die --auch für die Streitjahre des vorliegenden Verfahrens maßgebliche-- Rechtslage gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.d.[X.] zur Durchführung der Richtlinie des [X.] über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen ([X.]) vom 24. Juni 1994 ([X.] 1994, 1377) --HGB a.F.--, derzufolge Rückstellungen (einschließlich versicherungstechnischer Rückstellungen; vgl. [X.]/[X.]/Kölschbach in [X.]/Boujong/[X.]/[X.], Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 341e Rz 3) handelsrechtlich nur dann abgezinst werden dürfen (Wahlrecht), soweit die ihnen zugrunde liegende Verpflichtung einen Zinsanteil enthält. Der Senat ist hierbei erkennbar --entsprechend Wortlaut ("Rückstellungen sind höchstens ... anzusetzen") und Zweck der Abzinsungsregelung (BTDrucks 14/23, S. 170 ff.: Diskontierung des zukünftigen [X.] entsprechend der aktuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen; Urteil des [X.] vom 5. Mai 2011 IV R 32/07, [X.], 524, [X.], 98)-- von einem Vorrang des § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002, und damit einem den handelsrechtlichen Ausweis [X.] steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalt, ausgegangen. Er sieht keine Veranlassung, von dieser Beurteilung abzurücken (gl.[X.]/[X.], EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 473 a.E.; [X.]/[X.], § 6 EStG Rz 979 a.E.; [X.]/[X.], § 5 EStG Rz 91; [X.]/[X.] in [X.]/ Boujong/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 253 Rz 23; ebenso mit Blick auf die im Streitfall nicht einschlägigen Neuregelungen des § 253 Abs. 2 Satz 1 und § 341e Abs. 1 Satz 3 HGB in der Fassung des [X.] des [X.] --[X.]modernisierungsgesetz-- vom 25. Mai 2009, [X.] 2009, 1102; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 481).

a) Dem Senatsurteil in [X.], 455, [X.], 304 (betreffend das damalige Streitjahr 2000) lag die Ansicht zugrunde, dass nach dem [X.] ([X.]) vom 28. August 1997 die [X.] für nicht verzinsliche Verpflichtungen des jeweiligen Versicherungsunternehmens zu bilden und sie deshalb nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 1997 n.F. abzuzinsen sind. Nach der Auslegung des [X.] ([X.]) durch die Vorinstanz des anhängigen Verfahrens wird diese Einschätzung durch die Änderung des [X.] vom 28. März 2007 nicht berührt; dem Umstand, dass bei der Berechnung der Höhe der Rückstellung nach Maßgabe von Anlage 1 des [X.] (Abrechnungsschema) ein Zinsanteil anzusetzen ist, hat das [X.] keine Bedeutung beigemessen. Der Senat ist an diese Vertragsauslegung gebunden, wenn sie möglich ist und keinen Rechtsfehler erkennen lässt (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Hiervon ist vorliegend auszugehen.

aa) Die Rückstellung ist nach § 8 Abs. 2 [X.] vom 28. März 2007 (ebenso § 8 Abs. 2 [X.] vom 28. August 1997 und 23. August 2002) gemäß Anlage 2 des/der [X.] zum Abbau der Umlage zu verwenden. Der Anlage ist zu entnehmen, dass sich der durch den gesetzlich zwingenden Risikoausgleich (§ 111 SGB XI) zwischen den Versicherungsunternehmen der privaten Pflegeversicherung ergebende Umlagebedarf (Beitrags- und Risikoauslage; vgl. § 6 [X.]; [X.] in [X.], Versicherungsaufsichtsgesetz, 12. Aufl., § 12f Rz 20 ff.) nach dem positiven oder negativen Unterschiedsbetrag zwischen den einheitlich ermittelten [X.]n bestimmt mit der Folge, dass die in Anlage 2 vorgesehene Verwendung der [X.] zur Finanzierung der [X.] mit einer Senkung der ansonsten erforderlichen Umlage verbunden ist. Die Klägerin hat gegen die Würdigung des [X.], nach der diese Verwendungsverpflichtung keiner Verzinsung unterliegt, keine durchgreifenden Einwendungen erhoben. Sie ist deshalb möglich und --wie ausgeführt-- für das Revisionsverfahren bindend.

bb) Soweit die Klägerin geltend macht, dass die [X.] nach Maßgabe der in Anlage 1 des [X.] vom … 2007 vorgesehenen Schritte zu verzinsen ist, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Der Einwand lässt außer [X.], dass die Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002 nicht auf die kalkulatorische (hier: aufsichtsrechtlich genehmigte) Bemessung des handelsrechtlichen Rückstellungsbetrags, sondern darauf abstellt, ob die dem [X.] zugrunde liegende Verpflichtung selbst (hier: Verpflichtung zur Minderung der [X.]) verzinslich ist. Fehlt es hieran, so ist m.a.[X.] die erst zukünftig zu erfüllende Verpflichtung auch dann in der Steuerbilanz mit ihrem (diskontierten) [X.] anzusetzen, wenn die hierfür erforderlichen Mittel durch die verzinsliche Anlage des unternehmerischen Kapitals gewonnen werden. Demgemäß ist im Streitfall auch nicht darauf einzugehen, ob eine nachträgliche und ggf. rückwirkende Änderung außersteuerrechtlicher Normen (hier: [X.] der [X.] vom 16. November 2010 betreffend die "Verzinsung" der [X.] im Jahr 2006) den [X.] Ausweis des betreffenden Wirtschaftsjahrs beeinflusst.

b) Auch der Einwand, dem [X.] Ansatz der abgezinsten [X.] stehe entgegen, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. e EStG 2002 auf [X.] (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. a EStG 2002) keine Anwendung findet (vgl. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 26. Mai 2005, [X.], 699, Rz 27), greift nicht durch (ebenso --implizit-- Senatsurteil in [X.], 455, [X.], 304). Der Senat hat mit Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09 ([X.], 250, [X.], 478) offengelassen, ob er dieser aus "Vereinfachungsgründen" getroffenen Regelung folgen könnte (bejahend [X.] München, Beschluss vom 21. Januar 2004  7 V 4930/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 641; kritisch [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 481; nur referierend Kiesel in [X.]/[X.]/[X.], § 6 EStG Rz 1187). Auch im Streitfall bedarf es hierzu keiner Entscheidung, da die Klägerin keine pauschale auf den Erfahrungen der Vergangenheit gründende Rückstellung für eine Vielzahl gleichartiger Verbindlichkeiten gebildet hat; [X.] der [X.] sind vielmehr die aufsichtsrechtlichen Vorgaben sowie die hierauf beruhende Verpflichtung, die rückgestellten Beträge zum Risikoausgleich (hier: zur Senkung der Umlagebeträge) zwischen den P-GbR beteiligten privaten Versicherungsunternehmen zu verwenden.

c) Nicht durchgreifen kann ferner der Vortrag der Klägerin, die [X.] beruhten auf Vorausleistungen der Versicherungsnehmer, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 i.V.m. Nr. 3a [X.]. e EStG 2002 eine steuerrechtliche Abzinsung ausschließen. Wie der Senat mit Urteil vom 21. September 2011 I R 50/10 ([X.], 255, [X.], 197) im Einzelnen dargelegt hat, soll der Ausschluss des [X.] verhindern, dass aufgrund der Aktivierung der Anzahlungen oder Vorausleistungen einerseits sowie der Rückstellungsdiskontierung andererseits ein nicht realisierter Gewinn ausgewiesen wird (vgl. auch BTDrucks 14/443, S. 23). Die Ausnahme greift daher nur für Vorleistungen, die in Erfüllung eines zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehenden Rechtsgeschäfts erbracht werden (BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005, [X.], 699 Rz 20 und 34). An einem hiernach erforderlichen Schwebezustand fehlt es indes, wenn der Vertragspartner (im damaligen Fall: der Mieter) seine vertraglich vereinbarte Leistung erbringt und nur am Ende der Vertragszeit die Möglichkeit besteht, die Leistung teilweise zurückzuerlangen. Gleiches muss erst recht für die von der Klägerin vereinnahmten Beitragsteile gelten, die nach den Regelungen des [X.] der P-GbR in die [X.] einzustellen und aufgrund einheitlicher Kalkulationsgrundlagen dem vorstehend beschriebenen --unternehmensübergreifenden-- Risikoausgleich unterworfen sind. Auch insoweit ist nicht erkennbar, dass zwischen den Versicherungsnehmern und dem Versicherungsunternehmen ein erst zu einem späteren Zeitpunkt zu vollziehendes Rechtsgeschäft vereinbart worden wäre (ebenso --implizit-- Senatsurteil in [X.], 455, [X.], 304).

d) Soweit die Klägerin schließlich geltend macht, dass das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. e EStG 2002 nach § 21 Abs. 3 [X.] 2002 für Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen nicht greife, hat der Senat zu diesem Vortrag bereits mit Urteil in [X.], 455, [X.], 304 ausführlich Stellung genommen. Er hat sowohl die unmittelbare als auch die entsprechende Anwendung der Ausschlussvorschrift des § 21 Abs. 3 [X.] 1999/2002 verneint, da die Norm nur Verpflichtungen für erfolgsabhängige, nicht hingegen für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen erfasse. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe dieser Entscheidung. Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis der Kläger (gl.[X.], Die Wirtschaftsprüfung 2013, 753), dass nach den materiell-rechtlichen Regeln des Handelsrechts die vorliegend zu beurteilenden Rückstellungen erfolgsabhängig seien, da ihre Bildung zwar nicht vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Klägerin, aber von dem in der privaten Pflegeversicherung erzielten Überschuss und damit vom Ergebnis einer Versicherungsart [X.] von § 28 Abs. 2 der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen ([X.]) abhänge. Zu Letzterem braucht der Senat nicht Stellung zu nehmen. Der Einwand lässt jedenfalls unberücksichtigt, dass --wie der Senat im Urteil in [X.], 455, [X.], 304 erläutert [X.] § 21 Abs. 3 [X.] 1999/2002 lediglich eine Rechtsfolge beschreibt, nämlich die Nichtgeltung des steuerrechtlichen [X.] bestimmt, und tatbestandlich an die vorhergehende Regelung des § 21 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] 1999/2002 anknüpft; § 21 Abs. 2 und Abs. 3 [X.] 1999/2002 kommt für den Bereich der Lebens- und Krankenversicherung deshalb nur bei solchen Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen zum Tragen, die sich nach dem handelsrechtlichen Jahresergebnis (d.h. dem handelsrechtlichen Gesamtergebnis des Unternehmens) bemessen (BTDrucks 16/11108, S. 28). Angesichts dieser eigenständigen (steuerrechtlichen) Tatbestandsbestimmung ist die Frage, ob die Klägerin [X.] von § 341e Abs. 2 HGB i.V.m. § 28 Abs. 2 [X.] Rückstellungen für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen gebildet hat, für das anhängige Verfahren nicht entscheidungserheblich (Entscheidungen des Senats vom 9. Juni 1999 I R 17/97, [X.], 364, [X.] 1999, 739; vom 7. März 2007 I R 61/05, [X.], 425, [X.] 2007, 589; in [X.], 455, [X.], 304; in [X.], 1860; [X.]/[X.], § 21 [X.] Rz 9 und 12; BMF-Schreiben vom 7. März 1978, [X.] 1978, 160 zu 1.).

3. Die Sache ist spruchreif. Die Revision hat gegen die von der Vorinstanz bestätigte Berechnung der Abzinsungsbeträge (einschließlich der geschätzten Laufzeit der Verbindlichkeiten) keine Einwände vorgebracht. Rechtsfehler sind insoweit für den Senat auch nicht ersichtlich. Die Revision ist deshalb zurückzuweisen.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.