Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.06.2018, Az. VIII R 32/16

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung eines Verlusts im Rahmen einer ([X.] gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2013) geltenden Fassung (EStG).

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte in den Jahren 2009 und 2010 über die [X.] Inhaber-Stammaktien der [X.] zu Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 5.759,78 € erworben. Einen Teil dieser Aktien (auf die Anschaffungskosten in Höhe von 3.817,40 € entfielen) veräußerte er am 21. Oktober 2013 zu einem Gesamtverkaufspreis von 8 € an die [X.], wobei diese in gleicher Höhe Transaktionskosten einbehielt. Die restlichen Aktien (auf die Anschaffungskosten in Höhe von 1.942,38 € entfielen) veräußerte er am 20. Dezember 2013 zu einem Gesamtverkaufspreis von 6 € an die [X.], wobei diese wiederum Transaktionskosten in Höhe des Kaufpreises berechnete.

Die [X.] buchte den Verlust in Höhe von insgesamt 5.759,78 € unter Verweis auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013 ([X.], 953, Rz 59), nunmehr ersetzt durch [X.]-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004 (BStBl I 2016, 85, Rz 59), nicht in die sog. [X.] ein und stellte über den Verlust auch keine Bescheinigung aus.

In seiner Einkommensteuererklärung 2013 erklärte der Kläger den Verlust in Höhe von 5.759,78 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und stellte u.a. den Antrag auf Überprüfung des [X.] gemäß § 32d Abs. 4 EStG. Daneben gab er positive Kapitalerträge in Höhe von 9.541 € an, davon entfielen 6.839 € auf Gewinne aus [X.]. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte die Verluste im Einkommensteuerbescheid 2013 vom 22. Oktober 2014 wegen der fehlenden Steuerbescheinigung nicht.

Den Einspruch des [X.] wies das [X.] mit der Begründung, es liege keine Veräußerung vor, weil der Veräußerungspreis die Transaktionskosten nicht übersteige ([X.]-Schreiben in [X.], 953), als unbegründet zurück. Der dagegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 132 veröffentlichten Urteil vom 26. Oktober 2016  2 K 12095/15 statt.

Hiergegen wendet sich die vom [X.] zugelassene Revision des [X.], der das [X.] beigetreten ist. Sie tragen im Wesentlichen vor, es liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung ([X.]) vor. Für den Kläger habe der einzige Zweck beim [X.] gegen einen nur symbolischen, nicht dem realen Wert entsprechenden Kaufpreis darin bestanden, in den Genuss einer Steuerminderung zu kommen. Faktisch hätten die Vertragsparteien einen Veräußerungspreis von 0 € vereinbart. Dieses wirtschaftliche Ergebnis habe der Kläger auch erzielen können, wenn er die Aktien in seinem Depot belassen hätte. Die Papiere wären dann wegen ihrer Wertlosigkeit aus seinem Depot schlicht ausgebucht worden. Die Ausbuchung stelle aber weder eine Veräußerung i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dar noch liege einer der Ersatztatbestände des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG vor; jedenfalls wäre der Verlust in diesem Fall nicht bereits im Streitjahr angefallen.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] ist zu Recht von einem steuerlich anzuerkennenden Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 EStG ausgegangen, der aufgrund des Antrags des [X.] im Rahmen der ([X.] nach § 32d Abs. 4 EStG mit Gewinnen des [X.] aus [X.] zu verrechnen ist (§ 20 Abs. 6 Satz 4 EStG).

a) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Gewinne aus der Veräußerung von Aktien. Vom Anwendungsbereich des Gesetzes ist gemäß § 20 Abs. 4 und Abs. 6 EStG auch ein negativer Gewinn --ein Veräußerungsverlust-- erfasst (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12. Januar 2016 IX R 48/14, [X.], 423, [X.], 456, Rz 18, a.E.).

Eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist die entgeltliche Übertragung des --zumindest wirtschaftlichen-- Eigentums auf einen [X.] (vgl. nur [X.]-Urteil vom 12. Mai 2015 IX R 57/13, [X.], 1364, Rz 15; Senatsurteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, [X.] 259, 535, Rz 15; Blümich/[X.], § 20 EStG Rz 351; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 20 EStG Rz 422). Eine entgeltliche Anteilsübertragung in diesem Sinne liegt auch vor, wenn wertlose Anteile zwischen fremden [X.] ohne Gegenleistung ([X.]-Urteile vom 1. Oktober 2014 IX R 13/13, [X.]NV 2015, 198, Rz 15; vom 12. Mai 2015 IX R 57/13, [X.], 1364, Rz 15, und Senatsurteil in [X.] 259, 535, Rz 17) oder gegen einen lediglich symbolischen Kaufpreis ([X.]-Urteil vom 6. April 2011 IX R 61/10, [X.] 233, 446, BStBl II 2012, 8, Rz 13) übertragen werden.

Weitere Tatbestandsmerkmale als den entgeltlichen Rechtsträgerwechsel stellt das Gesetz nicht auf (Niedersächsisches [X.], Urteil vom 21. Mai 2014  2 K 309/13, E[X.] 2014, 1584). Die Erfüllung des Tatbestands der Veräußerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher insbesondere weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig (entgegen [X.]-Schreiben in [X.], 85, Rz 59; vgl. auch [X.], [X.] --DStR-- 2016, 2729, 2732; [X.]/[X.], § 20 EStG Rz 422; [X.] in [X.]/[X.], § 20 EStG Rz 740; Blümich/[X.], § 20 EStG Rz 353a; Knoblauch, DStR 2013, 798, 800).

b) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] hat der Kläger die Anteile an der [X.] im Streitjahr gegen einen Kaufpreis von 8 € bzw. 6 € --und damit entgeltlich-- auf einen [X.] übertragen. Es liegen deshalb Veräußerungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vor, was auch das [X.] und das [X.] im Revisionsverfahren nicht mehr in Abrede gestellt haben.

c) Der nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermittelnde Verlust aus den Veräußerungsgeschäften beträgt unstreitig insgesamt 5.759,78 €.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] liegt kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § [X.] vor.

a) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch nach § 42 Abs. 2 Satz 1 [X.] ist gegeben, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem [X.] im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 29. November 1982 GrS 1/81, [X.] 137, 433, [X.] 1983, 272, unter [X.]., und [X.]-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, [X.] 221, 231, [X.] 2008, 789, unter [X.]). Der Steuerpflichtige darf seine Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen ([X.]-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 10/14, [X.] 256, 507, [X.] 2017, 466, Rz 46) und dabei zivilrechtliche Gestaltungen, die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden ([X.]-Urteil vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, [X.] 259, 258, Rz 60). Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige nicht die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll ([X.]-Urteile vom 8. März 2017 IX R 5/16, [X.] 257, 211, [X.] 2017, 930, Rz 17, und in [X.] 221, 231, [X.] 2008, 789, unter [X.]). Eine Gestaltung, die überhaupt keinen erkennbaren wirtschaftlichen Zweck hat, kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Das ist z.B. der Fall, wenn durch mehrere Geschäfte, die sich wirtschaftlich gegenseitig neutralisieren, lediglich ein steuerlicher Vorteil erzielt werden soll oder wenn die Gestaltung in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist ([X.]-Urteil in [X.] 257, 211, [X.] 2017, 930, Rz 17, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen liegt hier kein Missbrauch i.S. des § [X.] vor.

Der Kläger verfolgte das Ziel, sich von den nahezu wertlosen Wertpapieren durch Übertragung auf einen [X.] zu trennen. Dieses Ziel war (sinnvoll) nicht anders als durch eine Veräußerung zu erreichen. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sieht die Veräußerung von Aktien ausdrücklich vor und unterwirft sie der Besteuerung. Der Kläger hat daher nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihm durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht. Daran ändert sich nichts dadurch, dass ein Verlustgeschäft vorliegt, denn auch Veräußerungsverluste werden, wie ausgeführt (oben unter [X.]), vom Anwendungsbereich des § 20 EStG erfasst.

Selbst wenn, wie das [X.] meint, wegen der Höhe der Transaktionskosten wirtschaftlich eine Veräußerung zum Preis von 0 € anzunehmen wäre, läge kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor. Nach gefestigter Rechtsprechung des [X.] stellte vielmehr auch diese Gestaltung ohne Weiteres --als Übertragung wertloser Anteile ohne Gegenleistung-- eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (vgl. oben unter [X.]). Die Argumente des [X.], es liege ein wirtschaftlich sinnloses Geschäft vor, geht ebenfalls fehl. Das anzuerkennende wirtschaftliche Ziel des [X.] bestand in der Veräußerung der Aktien als solcher, unabhängig vom erzielbaren Ertrag. (Mutmaßliche) Vor- oder Nachteile des Erwerbers aus dem Veräußerungsgeschäft sind im Rahmen der vorliegenden Prüfung unerheblich.

Der Kläger durfte sich im Hinblick auf mögliche steuerliche Auswirkungen auch für die Veräußerung noch im Streitjahr entscheiden. Soweit das Steuergesetz an freie wirtschaftliche Dispositionen --hier [X.]-- anknüpft, liegt es in der Natur der Sache, dass der Steuerpflichtige den Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Besteuerung bestimmen kann. Es steht grundsätzlich in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem Ertrag er Wertpapiere erwirbt und wieder veräußert (vgl. [X.]-Urteil vom 25. August 2009 IX R 55/07, [X.]NV 2010, 387, Rz 13). Auch dadurch macht der Steuerpflichtige lediglich von gesetzlich vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch, missbraucht diese aber nicht (vgl. [X.]-Urteile vom 11. Oktober 2000 I R 99/96, [X.] 193, 330, [X.] 2001, 22, unter [X.], und in [X.]NV 2010, 387, Rz 13).

Die vom [X.] angeführte alternative Handlungsmöglichkeit, die Wertpapiere nicht zu veräußern, sondern im Depot zu belassen, damit sie "dann" (irgendwann) "schlicht" ausgebucht würden, ignoriert das wirtschaftliche Ziel des [X.], sich sofort von den Wertpapieren zu trennen, und kann daher nicht als "angemessene Gestaltung" nach § 42 Abs. 2 Satz 1 [X.] zum Vergleich herangezogen werden. Ungeachtet hier nicht zu klärender Fragen über die zivil- und steuerrechtliche Einordnung und die tatsächlichen Bedingungen einer Ausbuchung darf die Dispositionsfreiheit des [X.] nicht durch steuerliche Sanktionen derart eingeschränkt werden, dass er sich auf unbestimmte Zeit nicht von (lästig gewordenen) Aktien trennen kann.

3. Nach zutreffender Auffassung des [X.] steht die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG der Verlustverrechnung nicht entgegen. Diese Vorschrift, nach der Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur verrechnet werden dürfen, wenn eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt, dient der Verhinderung eines doppelten [X.]. Eine solche Gefahr ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Die [X.] ging aufgrund der veröffentlichten Auffassung der Finanzverwaltung davon aus, dass der erzielte Verlust einkommensteuerrechtlich unbeachtlich war. Es ist daher ausgeschlossen, dass der Verlust doppelt berücksichtigt wird. Es wäre reiner Formalismus, in diesem Fall für die Verlustverrechnung eine Bescheinigung i.S. des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG zu verlangen (Senatsurteile vom 20. Oktober 2016 VIII R 55/13, [X.] 256, 56, [X.] 2017, 264, Rz 34; vom 9. Mai 2017 VIII R 54/14, [X.] 258, 111, [X.] 2018, 262, Rz 28, und vom 29. August 2017 VIII R 23/15, [X.] 259, 336, [X.] 2018, 37, Rz 20).

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.