Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.02.2023, Az. III R 17/22

Streitig ist der Erlass einer Kindergeldrückforderung.

Die Familienkasse [X.] ([X.]) Nord hob gegenüber der Klägerin und [X.] (Klägerin) mit Bescheid vom 13.11.2018 die Festsetzung des Kindergelds für das Kind A für den Zeitraum Oktober 2016 bis Juni 2018 auf und forderte das überzahlte Kindergeld für diesen Zeitraum in Höhe von 4.038 € zurück.

Mit Schreiben vom 20.01.2021 beantragte die Klägerin den Erlass des [X.]. Die Beklagte und Revisionsklägerin ([X.], [X.], [X.] Familienkasse --[X.], [X.] Familienkasse--) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom [X.] ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse [X.] Nord mit Einspruchsentscheidung vom 12.07.2021 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage insoweit statt, als die Klägerin die Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom [X.] und der Einspruchsentscheidung vom 12.07.2021 begehrte. Soweit die Klägerin darüber hinaus die Verpflichtung der [X.], [X.] Familienkasse zum Ausspruch des begehrten Erlasses beantragte, wies das [X.] die Klage als unbegründet ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die [X.], [X.] Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die [X.], [X.] Familienkasse beantragt,
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als der Klage stattgegeben wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass sich die Klage gegen die [X.], [X.] Familienkasse richtet (dazu unter 1.). Ferner ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die Ablehnung des Erlasses durch eine sachlich unzuständige Behörde ausgesprochen wurde (dazu unter 2.) und dass dieser Mangel nicht aufgrund der nachfolgenden Einspruchsentscheidung geheilt wurde oder unbeachtlich ist (dazu unter 3.).

1. Die Klage richtet sich infolge rechtsschutzgewährender Auslegung gegen die [X.], [X.] Familienkasse.

a) Nach § 63 Abs. 1 [X.]O ist die Klage gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen (§ 63 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O) oder die den beantragten Verwaltungsakt oder die andere Leistung unterlassen oder abgelehnt hat (§ 63 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O). Dabei bedeutet die Bezugnahme auf den "ursprünglichen" Verwaltungsakt, dass nur die Ausgangsbehörde und nicht etwa die Rechtsmittelbehörde beteiligt sein soll. Daher ist sie und nicht die Familienkasse [X.] Nord als Rechtsmittelbehörde beteiligt (Senatsurteil vom 25.02.2021 - III R 36/19, [X.], 19, [X.] 2021, 712, Rz 13 ff.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 63 [X.]O Rz 20, 24 f.).

b) Es liegt auch kein Fall des § 63 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O vor. Diese Vorschrift erfordert einen Wechsel der örtlichen Zuständigkeit (z.B. durch Wohnsitzwechsel) vor Erlass der Einspruchsentscheidung ([X.] in [X.], § 63 [X.]O Rz 36). Zwar hat es der [X.] ([X.]) für möglich gehalten, die Vorschrift auch für den Fall analog anzuwenden, dass die örtliche Zuständigkeit bereits vor Erlass des [X.] auf eine andere Behörde übergegangen und die Einspruchsentscheidung von der örtlich zuständigen Behörde getroffen worden ist ([X.]-Beschluss vom [X.] - VII B 83/01, [X.]/NV 2002, 934, unter [X.]). Insofern kann der erkennende Senat dahingestellt lassen, ob er sich dem anschließen könnte. Denn diese Sachverhaltskonstellation lag im Streitfall nicht vor. Bei der [X.], [X.] Familienkasse trat vor Erlass des [X.] kein Wechsel in der örtlichen Zuständigkeit ein. Vielmehr hat diese als von Beginn an sachlich unzuständige Behörde entschieden (z.B. Senatsurteil vom 07.07.2021 - III R 21/18, [X.]/NV 2021, 1457, Rz 19). Damit war keine der in § 63 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O geforderten Voraussetzungen gegeben. Die [X.], [X.] Familienkasse war nicht die ursprünglich zuständige Behörde, es trat keine Veränderung der örtlichen Zuständigkeit ein und es kam zu keiner Zuständigkeitsveränderung zwischen dem Erlass des [X.] und dem Erlass der Einspruchsentscheidung.

Die Klage richtete sich --entgegen der Auffassung der [X.], [X.] Familienkasse-- auch nicht deshalb gegen die Familienkasse [X.] Nord, weil die durch letztere erlassene Einspruchsentscheidung zu einer Heilung des Zuständigkeitsmangels geführt hat. Denn eine solche Heilung trat nicht ein (dazu unter 3.).

Überdies erscheint es für die Klägerin auch nicht als zumutbar, dass sie bereits bei der Erhebung der Klage das Ergebnis der erst im Rahmen der Begründetheit der Klage vorzunehmenden Prüfung der formellen Rechtmäßigkeit des [X.] vorwegnehmen und aufgrund einer mehrfach analogen Anwendung des § 63 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O den richtigen Beklagten bestimmen muss. Daher bleibt es bei der gesetzlichen Grundregel des § 63 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O, wonach die Klage gegen die Behörde zu richten ist, die den beantragten Verwaltungsakt abgelehnt hat.

2. Das [X.] hat den Bescheid vom [X.], durch den der beantragte Erlass von der [X.], [X.] Familienkasse abgelehnt wurde, zu Recht aufgehoben, weil dieser rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 101 Satz 1 [X.]O). Denn dieser Bescheid wurde von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen.

Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass die Konzentration der Aufgaben des [X.] --insbesondere der Erlass und die Stundung von [X.] bei der [X.], [X.] Familienkasse und der Familienkasse [X.] Nord rechtswidrig ist (Senatsurteile in [X.], 19, [X.] 2021, 712; vom 25.02.2021 - III R 28/20, [X.]/NV 2021, 1100, und in [X.]/NV 2021, 1457). Hierauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

3. Zu Recht ist das [X.] weiter davon ausgegangen, dass der Mangel der sachlichen Zuständigkeit der [X.], [X.] Familienkasse nicht durch die nachfolgende Einspruchsentscheidung der Familienkasse [X.] Nord geheilt wird und dass auch diese Einspruchsentscheidung rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 101 Satz 1 [X.]O).

a) Eine Heilung des Mangels der fehlenden sachlichen Zuständigkeit der [X.], [X.] Familienkasse ergibt sich nicht aus § 126 der Abgabenordnung ([X.]). § 126 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 [X.] enthält einen Katalog von Verfahrens- und Formvorschriften, deren Verletzung einer Heilung durch Nachholung des unterbliebenen Verfahrensschritts oder der nicht beachteten Formanforderung zugänglich ist. Da der Katalog nicht nur beispielhaft formuliert wurde und die Vorschrift Ausnahmecharakter hat, ist die Aufzählung als abschließend zu betrachten (von [X.] in [X.], [X.] § 26 Rz 1, 5; [X.] in [X.], § 126 [X.] Rz 16; [X.] in Tipke/[X.], § 126 [X.] Rz 3; vgl. auch Urteil des [X.] --[X.]erwG-- vom 29.09.1982 - 8 [X.] 138/81, [X.], 178, zum Fall des nachträglichen Zuwachses der Verwaltungskompetenz).

b) Der Mangel der sachlichen Zuständigkeit wurde auch nicht durch die Gesamtüberprüfung des Streitfalls im Einspruchsverfahren geheilt.

aa) Nach § 44 Abs. 2 [X.]O ist Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Obwohl diese Regelung nur die Anfechtungsklage nennt, ist sie nach ständiger Rechtsprechung und Praxis des [X.] auch auf die Verpflichtungsklage anzuwenden, wenn diese die Anfechtung eines ablehnenden Verwaltungsakts in sich aufgenommen hat ([X.]-Urteil vom 10.05.1983 - VII R 130/81, juris, unter [X.], m.w.N.; z.B. Senatsurteil vom 23.10.2019 - III R 14/18, [X.]E 266, 526, [X.] 2020, 785, Rz 8; ebenso [X.] in [X.], § 44 [X.]O Rz 311; [X.] in Tipke/[X.], § 44 [X.]O Rz 24). Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor, da die Verpflichtungsklage auch die Anfechtung der Ablehnung des Erlasses mitumfasst.

bb) Der Gesetzgeber geht daher nicht davon aus, dass die Einspruchsentscheidung an die Stelle des [X.] tritt. Vielmehr bleibt der Ausgangsbescheid Verfahrensgegenstand und es sind nur die Änderungen zu berücksichtigen, die der Ausgangsbescheid durch die Einspruchsentscheidung erfahren hat. Obwohl es sich formal weiter um zwei Verwaltungsakte handelt, bilden der Ausgangsbescheid und die Einspruchsentscheidung einen Verbund ([X.]-Beschluss vom 29.06.1999 - VII B 303/98, [X.]/NV 1999, 1585, unter 1.) und eine Verfahrenseinheit ([X.]-Urteil vom 19.05.1998 - I R 44/97, [X.]/NV 1999, 314, unter II.1.).

cc) Zur "Gestalt" des Verwaltungsakts i.S. des § 44 Abs. 2 [X.]O gehören der [X.] und die tragenden Gründe (von [X.] in [X.], [X.]O § 44 Rz 172). Da sich die nach § 367 Abs. 2 Satz 1 [X.] durchzuführende Prüfung auch auf die örtliche und sachliche Zuständigkeit der Ausgangsbehörde erstreckt (Senatsurteil vom 19.01.2017 - III R 31/15, [X.]E 256, 502, [X.] 2017, 642, Rz 20), kann auch ein Mangel der sachlichen Zuständigkeit im Einspruchsverfahren korrigiert werden. Eine Korrektur muss jedoch auch tatsächlich durchgeführt werden. Diese erfolgt dadurch, dass die Einspruchsbehörde den Bescheid der sachlich unzuständigen Ausgangsbehörde aufhebt und erstmals selbst entscheidet. Diese Entscheidung hat jedenfalls dann, wenn es sich --wie im vorliegenden [X.] um eine Ermessensentscheidung handelt, in Form eines [X.] zu erfolgen, damit dem Betroffenen der volle außergerichtliche Rechtsschutz mit einer Prüfung durch zwei Stellen der Verwaltung erhalten bleibt.

dd) Soweit sich die [X.], [X.] Familienkasse zur Begründung ihrer Auffassung auf Stimmen aus der Rechtsprechung (Urteile des [X.] Düsseldorf vom 28.09.2021 - 9 K 465/21 [X.], Anwalt/Anwältin im Sozialrecht 2021, 273; [X.] Berlin-Brandenburg vom 17.06.2020 - 7 K 8108/19, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1553) und der Literatur ([X.] in [X.], § 16 [X.] Rz 55; [X.] in [X.], [X.] § 16 Rz 17) beruft, vermag der Senat hieraus keine für diese Auffassung sprechenden Argumente abzuleiten.

Soweit das [X.] Berlin-Brandenburg von einer Zuständigkeit der Einspruchsbehörde aufgrund der entsprechenden Vorstandsbeschlüsse der [X.] ausgeht, widerspricht dies bereits dem Senatsurteil in [X.], 19, [X.] 2021, 712, Rz 41. Dass die Einspruchsbehörde nach § 367 Abs. 2 [X.] eine umfassende Prüfung vorzunehmen hat, ist zwar zutreffend, hilft aber nicht für den Fall, dass die Einspruchsbehörde dieser Verpflichtung --wie im Streitfall in Bezug auf die sachliche Zuständigkeit der [X.] nicht entsprochen hat. Dass [X.] in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden können, ist ohne Belang, da die sachliche Zuständigkeit zum einen nicht im Ermessen der Behörde liegt und zum anderen von einer "Nachholung" ohnehin nicht ausgegangen werden könnte, wenn sich die Einspruchsbehörde mit der Frage der sachlichen Zuständigkeit der Ausgangsbehörde gar nicht befasst.

Die Ablehnung einer Heilung beinhaltet in einem Fall wie dem vorliegenden auch keinen bloßen Formalismus, sondern folgt aus dem Gebot effektiver Rechtsschutzgewährung. Für den von einer solchen Entscheidung betroffenen Kläger muss aus der Entscheidung der für den Einspruch zuständigen Behörde hervorgehen, wogegen er sein Rechtsschutzbegehren richten soll. Kommt die Einspruchsbehörde aufgrund ihrer umfassenden Prüfung zu dem Ergebnis, dass die Ausgangsbehörde sachlich unzuständig war, hebt sie den Ausgangsbescheid auf, erlässt selbst einen Ausgangsbescheid und belehrt den Betroffenen über die ihm dagegen zustehende Einspruchsmöglichkeit. Geht die Einspruchsbehörde dagegen von einer bestehenden sachlichen Zuständigkeit der Ausgangsbehörde aus und prüft sie deshalb deren Sachentscheidung, kann sich der Betroffene darauf beschränken, die Ausgangsbehörde zu verklagen, und die Klage --mithilfe der Rüge der fehlenden sachlichen Zuständigkeit-- nur auf eine Aufhebung des Ablehnungsbescheids richten. Folgte man dagegen der Auffassung der [X.], [X.] Familienkasse, dass auch eine "zufällige" sachliche Zuständigkeit der Einspruchsbehörde ohne weitere Erläuterung in den Gründen der Einspruchsentscheidung zu einer Heilung führen kann, wird für den Betroffenen zum einen nicht klar, gegen welche Behörde er Rechtsschutz begehren soll. Zum anderen läuft er --wie das erstinstanzliche Urteil im Streitfall zeigt-- Gefahr, wegen des zu weit gefassten [X.] einen Teil der Kosten auferlegt zu bekommen, obwohl die Ursache für die Zuständigkeitsunklarheit und die fehlende Möglichkeit des [X.], über die eigentliche Sache entscheiden zu können, von der Verwaltung gesetzt wurde.

ee) Übertragen auf die Verhältnisse des Streitfalls bedeutet dies, dass die Familienkasse [X.] Nord den Mangel der sachlichen Zuständigkeit durch die Einspruchsentscheidung nicht geheilt hat. Die Familienkasse [X.] Nord hat den Ablehnungsbescheid der [X.], [X.] Familienkasse vom [X.] weder aufgehoben noch erstmals selbst einen Ausgangsbescheid erlassen. Sie hat den Ausgangsbescheid nur auf seine materielle Rechtmäßigkeit überprüft und ihn dann in vollem Umfang als rechtmäßig bestätigt.

Bestätigt die Einspruchsentscheidung den ursprünglichen Verwaltungsakt, so bleibt es bei der "ursprünglichen Gestalt", dem ursprünglichen Inhalt des [X.] ([X.] in Tipke/[X.], § 44 [X.]O Rz 24). Die Einspruchsentscheidung vom 12.07.2021 bedeutet deshalb nicht, dass die Familienkasse [X.] Nord selbst den von der Klägerin begehrten Erlass abgelehnt hat. Indem sie durch die Zurückweisung des Einspruchs den Ausgangsbescheid der [X.], [X.] Familienkasse gebilligt hat, hat sie die Entscheidung nicht zu ihrer eigenen gemacht (vgl. [X.]erwG-Urteil vom 16.07.1968 - I [X.] 81.67, [X.]erwGE 30, 138; Verwaltungsgerichtshof --VGH-- [X.] vom 18.12.2012 - 10 S 2058/11, [X.] für [X.] 2013, 301, Rz 30). Insoweit kommt auch keine nach § 128 Abs. 1 [X.] mögliche Umdeutung der Einspruchsentscheidung in eine "eigene Ablehnung des Erlasses" in Betracht, da die Einspruchsbehörde dann zusätzlich auch den Ausgangsbescheid hätte aufheben müssen (vgl. Beschluss des [X.] vom 22.05.2012 - 11 [X.] 11.964, juris, Rz 3). Die von der Ausgangsbehörde zu Unrecht (mutmaßlich) aus Nr. 2.6. des [X.] Nr. 33/2019 vom [X.] (Amtliche Nachrichten der [X.] Nr. 4/2020) abgeleitete sachliche Zuständigkeit wurde daher nicht korrigiert, sodass der Ausgangsbescheid auch in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig blieb.

4. Schließlich hat der Senat in den Urteilen in [X.], 19, [X.] 2021, 712 und in [X.]/NV 2021, 1100 bereits entschieden, dass auch § 127 [X.] einer Aufhebung des angegriffenen Verwaltungsakts, der von der --sachlich unzuständigen-- [X.], [X.] Familienkasse im Erhebungsverfahren getroffen wurde, nicht entgegensteht und es sich bei der Entscheidung über einen Erlass zudem um eine Ermessensentscheidung handelt, auf die § 127 [X.] grundsätzlich keine Anwendung findet.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.