Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 05.02.2004, Az. 5 StR 420/03

5 [X.]/03BUNDESGERICHTSHOFIM NAMEN DES VOLKESURTEILvom 5. Februar 2004in der Strafsachegegenwegen Steuerhinterziehung- 2 -Der 5. Strafsenat des [X.] hat in der Sitzung [X.], an der teilgenommen haben:Vorsitzende Richterin [X.],[X.],Richter Dr. Raum,Richter Dr. Brause,Richter [X.] beisitzende Richter,Oberstaatsanwalt beim [X.] Vertreter der [X.],Rechtsanwalt P undRechtsanwalt Wals Verteidiger,[X.] Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,- 3 -für Recht [X.] Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil [X.] vom 7. April 2003 im gesamtenStrafausspruch mit den Feststellungen aufgehoben.2. Die weitergehende Revision wird verworfen.3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuerVerhandlung und Entscheidung, auch über die [X.] Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des[X.]s zurückverwiesen.[X.] Von Rechts wegen [X.]G r ü n d eDas [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung insechs Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamt-freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die auf dieVerletzung förmlichen und sachlichen Rechts gestützte Revision des Ange-klagten hat mit der Sachrüge teilweise Erfolg; dies führt zur Aufhebung [X.].[X.] hat folgende Feststellungen getroffen:- 4 -1. [X.] war seit 1994 geschäftsführender [X.] [X.] (im folgenden: [X.]). Die [X.]führte bundesweit zum einen Kurse für Sofortmaßnahmen am Unfallort [X.] durch und vermittelte diesen die nach§ 2 Abs. 2 Nr. 6 StVG nachzuweisenden Kenntnisse zur Versorgung Unfall-verletzter im Straßenverkehr; für diesen Teilnehmerkreis führte die [X.]auch Sehtests durch. Daneben nahmen auch andere Personen an [X.] weiteren —[X.] der [X.] teil, die eine solche Ausbildungund entsprechende Kenntnisse berufsbedingt nachweisen mußten, wie etwaBerufskraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher.Der [X.] war seit ihrer Gründung zum 1. Januar 1994 durch daszuständige Finanzamt die Gemeinnützigkeit zuerkannt worden, so daß dieGmbH im wesentlichen von der Umsatzsteuer (§ 4 Nr. 18 UStG), der Gewer-besteuer (§ 3 Nr. 6 GewStG) und der Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1Nr. 9 [X.]) befreit war.In Kenntnis dieser Umstände und der rechtlichen Bedeutung der [X.] gemäß §§ 51 ff. [X.] begann der Angeklagte 1996 bar verein-nahmte Kursgebühren nicht mehr in der Buchführung der GmbH zu erfassen,sondern einzubehalten und auf private Konten einzubezahlen. Auf dieseWeise zweigte er in der [X.] von Januar 1996 bis Ende September 2001brutto 1,3 Millionen [X.] ab, von denen er 20 % für die Bezahlung der Schu-lungsleiter einsetzte und rund 1,1 Millionen [X.] für eigene private Zweckeverwendete. Wegen der eigenwirtschaftlichen Mittelverwendung entfielen [X.] für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit und der damitzusammenhängenden Steuerbefreiungen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 [X.]) in den [X.] 1996 bis [X.] Einleitung des Steuerstrafverfahrens einigte sich der [X.] mit dem Finanzamt für [X.] am 7. Mai 2002 im Rah-men einer tatsächlichen Verständigung, mit der er den Sachverhalt aner-- 5 -kannte und sich zur Nachzahlung der durch die verdeckten [X.] verkürzten Körperschaftsteuer sowie der Umsatz- und Gewer-besteuer für die GmbH und die durch das Verschweigen der verdeckten [X.] in seinen jeweiligen Einkommensteuererklärungen ver-kürzten Einkommensteuer 1996 bis 2001 bereiterklärte. Die entsprechenddieser tatsächlichen Verständigung nachzuzahlenden Steuern hat der Ange-klagte mittlerweile in vollem Umfang bezahlt.2. Der Beschwerdeführer, der auch in der Hauptverhandlung hinsicht-lich des festgestellten Sachverhalts geständig war, hat rechtlich geltend ge-macht, die von der [X.] erbrachten Leistungen seien nach § 4 Nr. 21 [X.] b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchstabe [X.] UStG 1999 umsatzsteuerfrei,weil sie entweder berufsbildenden Charakter hätten oder auf eine vor einerjuristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung [X.] nämlichdie Führerscheinprüfung [X.] vorbereiteten. Ergänzend dazu hat der [X.] in der Hauptverhandlung zwei Bescheinigungen der Bezirksregie-rung [X.] und der [X.] jeweils vom 31. März 2003 [X.], nach denen rückwirkend ab 1. Januar 1996 gemäß § 4 Nr. 21 [X.] [X.] UStG bescheinigt wird, daß die durchgeführten Lehrgänge der[X.] als berufsvorbereitende oder berufsbegleitende Maßnahme (für Berufs-kraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher laut [X.] Bezirksregierung [X.]) ordnungsgemäß durchgeführt werden.Das [X.] hat eine entsprechende steuerliche [X.] nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 / § 4Nr. 21 Buchstabe [X.] UStG 1999 abgelehnt. Es hat dies zum einen daraufgestützt, die Bezirksregierungen [X.] und [X.] seien nicht zuständig füreine solche Bescheinigung und die eigentlich zuständige [X.] werde den entsprechenden Antrag des Beschwerdeführers vermut-lich ablehnen. Zum anderen handele es sich bei der Einrichtung der [X.]weder um eine private Schule noch sei die GmbH eine allgemeinbildendeoder berufsbildende Einrichtung. Nach der Rechtsprechung des [X.] -nanzhofs gehöre schon eine Fahrschule nicht zu den [X.]; dies gelte erst recht für die Leistungen der [X.] gegenüberden Fahrschülern, die nach der Teilnahme an den Lehrgängen keinerleiPrüfungen abzulegen hätten.[X.] steuerliche Beurteilung hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.Zumindest ein Teil der von der [X.] bewirkten Umsätze kann umsatzsteuer-befreit sein.1. Gemäß § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 (ab 1. April 1999 § 4Nr. 21 Buchstabe [X.] UStG 1999) sind die unmittelbar dem Schul- und [X.] dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein-bildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständigeLandesbehörde bescheinigt, daß sie auf einen Beruf oder eine vor einer juri-stischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsge-mäß vorbereiten.Die Bescheinigung ist insoweit für die Finanzverwaltung bindend, alsdie zuständige Landesbehörde darüber entscheidet, ob die Einrichtung aufeinen Beruf oder auf eine bestimmte Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet.Ob es sich indes um eine allgemein- oder berufsbildende Einrichtung han-delt, die nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei ist, fällt nicht in die Entscheidungs-befugnis der Landesbehörden, sondern ist von den Finanzbehörden zu [X.] (vgl. [X.] 1989, 815). Zuständige Landesbehörden sind beibundesweit tätigen Einrichtungen sowohl die Behörde in dem Bundesland, indem der Unternehmer steuerlich geführt wird, als auch Behörden in [X.], in denen der Unternehmer tätig wird ([X.] inSölch/Ringleb/[X.], UStG Stand: 1. September 2003, § 4 Nr. 21 Rdn. 20). [X.] Leistungen sind die verschiedenartigen Bildungszwecke zubezeichnen ([X.] aaO).- 7 -2. Der Begriff der berufsbildenden Einrichtung, der hier allein in [X.] kommt, umfaßt nicht nur die Berufsausbildung; vielmehr ist der [X.] Einklang mit Art. 13 Teil [X.] 1 Buchstabe i der Sechsten [X.] vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechts-vorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [X.] [X.]: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage,dahin auszulegen, daß auch Einrichtungen der Berufsfortbildung oder derberuflichen Umschulung erfaßt werden sollen sowie die damit eng verbunde-nen Dienstleistungen und Lieferungen anderer Einrichtungen ([X.] Zielsetzungen als vergleichbar von den Mitgliedstaaten [X.]. Das bedeutet, daß die erbrachten Leistungen ihrer Art nach den Zielender Berufsaus- und Berufsfortbildung dienen müssen; diese Voraussetzun-gen sind auch erfüllt, wenn die Leistung allein oder zusammen mit [X.] anderer Unternehmer die Ausbildung ermöglicht, fördert,ergänzt oder erleichtert ([X.] 1999, 578, 579 f.; [X.]. [X.] September 2003 [X.] V R 62/02).3. Zwar hat das [X.] im Ansatz zutreffend darauf abgestellt,daß Fahrschulen nach der Rechtsprechung des [X.] allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind, soweitsie auf den Erwerb der Fahrerlaubnis in den (seinerzeit noch so bezeichne-ten) Klassen 1 oder 3 vorbereiten, obwohl eine solche für die Ausübung zahl-reicher Berufe erforderlich ist (vgl. [X.] 1974, 527). Damit entfälltauch für die eng mit der Vorbereitung zur Fahrprüfung für diese Führer-scheine zusammenhängenden Kurse —Sofortmaßnahmen am Unfallortfi(§ 2 Abs. 2 Nr. 6 StVG) die Möglichkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21Buchstabe b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchstabe [X.] UStG 1999.Indessen hat der Tatrichter nicht bedacht, daß diese [X.] regelmäßig insoweit eine Ausnahme erfährt, als andere [X.] Kursen durchgeführt werden, die den jeweiligen Teilnehmer auf eine Tä-tigkeit als Berufskraftfahrer vorbereiten, etwa durch Erwerb der LKW-- 8 -Fahrerlaubnis oder der Erlaubnis zur Fahrgastbeförderung. Insoweit ist [X.] ([X.] 96 Abschnitt 112 Abs. 3; vgl. BMF-Schreiben vom 8. Februar 2000, BStBl [X.]; vgl. auch [X.] 1974,527 re. Spalte) für entsprechende Lehrgänge eine Umsatzsteuerbefreiungvorgesehen, ohne daß es darauf ankommt, daß [X.] angeboten wird. Als begünstigt ist danach vielmehr die demeinzelnen Fahrschüler gegenüber erbrachte Leistung anzusehen (a. A.[X.] in: Sölch/Ringleb/[X.] aaO Rdn. 18). Demnach können auch diemit dem Erwerb der Fahrerlaubnis eng zusammenhängenden Leistungen [X.] in Unfallhilfe, die gegenüber diesen Kursusteilnehmern erbrachtwerden, steuerbegünstigt sein, soweit die übrigen gesetzlichen Vorausset-zungen nach § 4 Nr. 21 UStG vorliegen.Die im Rahmen einer solchen berufsbedingten Maßnahme erbrachtenLeistungen der [X.] hätten bei der strafrechtlichen Würdigung dementspre-chend berücksichtigt und möglicherweise mit Hilfe einer Schätzung demUmfang nach [X.] ermittelt werden müssen. Dasselbe gilt auchfür solche [X.], die von der [X.] gegenüber anderen Be-rufsangehörigen erbracht worden sind, soweit die Teilnehmer solche [X.] bei Ausübung ihres Berufes regelmäßig nachweisen müssen; auchinsoweit hätte es weiterer Aufklärung durch das [X.] bedurft.Dem angefochtenen Urteil ist zudem weder zu entnehmen, warum [X.] in [X.] und [X.] die Bescheinigungen vom31. März 2003 ausgestellt haben sollten, obwohl sie nach Auffassung des[X.]s keine —zuständigen Landesbehördenfi im Sinne des§ 4 Nr. 21 UStG sein sollen; ebensowenig ist erkennbar, aus welchem [X.] [X.] die Rechtsfragen abweichend von den übri-gen Bezirksregierungen entscheiden sollte. Insoweit wird der neue [X.] Feststellungen zu treffen [X.] führt die unzutreffende steuerrechtliche Würdigung [X.] nicht zur Aufhebung des Schuldspruchs; dem steht das [X.] nach § 370 Abs. 4 Satz 3 [X.] entgegen.1. Danach ist es für die strafrechtliche Beurteilung der Tat ohne Be-deutung, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können.Das bedeutet, daß im Rahmen des Schuldspruchs als verkürzte Steuerndiejenigen Beträge angesehen werden müssen, die auf die unrichtig erklär-ten oder verschwiegenen steuerlichen Vorgänge entfallen ([X.], [X.] § 370 [X.] 1977 Rdn. 160.3). Nur für solche [X.]oder Steuervorteile, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mitden unzutreffenden Steuererklärungen stehen, bei denen es sich somit umdie steuerrechtliche Beurteilung desselben Vorgangs handelt, gilt das [X.] nach ständiger Rechtsprechung des [X.]nicht (vgl. die Nachweise bei [X.] in [X.]/Gast/[X.], [X.]. § 370 Rdn. 67 ff.).2. Ein derart untrennbarer Zusammenhang, der das [X.], ist hier nicht gegeben. Zwar kann grundsätzlich zwi-schen dem [X.] und einzelnen Steuerbefreiungs-tatbeständen ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Dies gilt [X.] nicht, wenn der [X.] seinerseits ein weiteres verwal-tungsrechtliches Prüfungsverfahren voraussetzt. So liegt es hier: Zum [X.]-punkt, als der Angeklagte im Rahmen der seinerzeit noch zuerkannten [X.] für die [X.] wegen seiner eigennützigen Entnahmen unzu-treffende Steuererklärungen für die Steuerjahre 1996 [X.] 1999 beim Finanzamteinreichte und die [X.] GmbH [X.] mit Ausnahme des Jahres 1999 [X.] entspre-chend veranlagt wurde, lagen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiungder Umsätze nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchsta-be [X.] UStG 1999 noch nicht vor. Die danach erforderlichen [X.] -gen der zuständigen Landesbehörden, daß die berufsbildende Einrichtungauf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichenRechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, wurden erst sehrviel später von der [X.] beantragt und von den Bezirksregierungen [X.] und[X.] erst am 31. März 2003 erteilt; die Entscheidung der [X.] erging erst nach Erlaß des angefochtenen Urteils vom7. April 2003. Bei der Abgabe wahrheitsgemäßer Steuererklärungen wäre dieGmbH demnach zunächst ohne Berücksichtigung möglicher steuerfreier Um-sätze nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 veranlagt worden mit der Fol-ge einer entsprechenden steuerlichen Behandlung im Rahmen der Gewerbe-und Körperschaftsteuer 1996 bis 1999. Erst nach Erlangung der in [X.] vorgelegten behördlichen Bescheinigungen, die rückwir-kend ab 1996 eine entsprechende Bestätigung erteilten, war die steuerlicheVoraussetzung für eine Prüfung der Steuerbefreiung durch das [X.]. Die durch die Abgabe falscher Steuererklärungen [X.] des Angeklagten werden dadurch nicht berührt. Eine nach-trägliche rückwirkende [X.]e Berücksichtigung im Rahmen [X.] kann wegen des [X.] nicht in Betrachtkommen.Allerdings sind [X.] und Steuervorteile, die insoweitwegen des [X.] nicht berücksichtigungsfähig sind, [X.] der Strafzumessung zu bedenken und strafmildernd [X.] dem Täter einer Steuerhinterziehung sind nur die tatsächlichen steuer-lichen Auswirkungen der Tat zur Last zu legen (vgl. BGHSt 47, 343, 350 [X.] 2002, 1963, 1965 f. und [X.] aaO Rdn. 323.2). Das [X.]hat dies nicht berücksichtigt, so daß die wegen tateinheitlich begangenerUmsatzsteuer-, Gewerbe- und Körperschaftsteuerhinterziehung 1996 bis1999 (vgl. [X.]) verhängten drei Einzelstrafen aufzuheben sind. Es [X.] auszuschließen, daß bei Bedacht auf die abweichende [X.] und bei entsprechend geringerem Umfang der verkürzten Steu-ern für die jeweiligen Taten geringere Einzelstrafen gefunden worden [X.] 11 -Damit entfällt auch die Gesamtstrafe. Dem neuen Tatrichter wird zudem [X.] des gesamten Strafausspruchs die Möglichkeit eröffnet, die Ein-zelstrafen neu zueinander zu gewichten und den Sachverhalt umfassend [X.] würdigen.[X.] Häger [X.]