Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.03.2017, Az. IV R 3/15

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beteiligte sich neben einer Vielzahl anderer Anleger als Kommanditist mit einer Einlage von 70.000 DM an der [X.] ([X.]).

Die [X.] war ein mit öffentlichen Mitteln geförderter Immobilienfonds. Zum Vermögen der [X.] gehörte im Wesentlichen ein Erbbaurecht für das Grundstück [X.] (im Folgenden: Erbbaurecht), auf dem sie mehrere Wohngebäude im öffentlich geförderten Wohnungsbau zum Zwecke der Vermietung errichtet hatte. Für die Wohngebäude nahm die [X.] erhöhte Abschreibungen nach § 14a des [X.] ([X.]) in Anspruch.

In dem letztmals von der [X.] bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) eingereichten Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 war das Erbbaurecht nebst Wohngebäuden mit 4.905.769,04 € aktiviert. Das im Jahresabschluss ausgewiesene negative Kapital der [X.] belief sich zu diesem Bilanzstichtag auf 3.762.751,90 €.

Im November 2006 wurde über das Vermögen der [X.] das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter schlug in seinem Ermittlungsbericht vor, die [X.] im Wege eines Insolvenzplanverfahrens unter maßgeblicher Beteiligung des [X.], der [X.] zu sanieren, um eine Verwertung der Immobilie zu vermeiden. An diesem Verfahren sollten sich auch die Kommanditisten u.a. zur Vermeidung von Steuernachteilen und zur Vermeidung der Rückzahlung erhaltener "Ausschüttungen" mit einem Sanierungsbeitrag in noch zu verhandelnder Höhe beteiligen.

Für die Veranlagungszeiträume ab 2006 erstellten die [X.] bzw. der Insolvenzverwalter keine Jahresabschlüsse mehr und reichten auch keine Feststellungserklärungen beim [X.] ein.

Bereits im Oktober 2007 wurde auf Betreiben des Finanzamts X ([X.]) die Zwangsversteigerung des Erbbaurechts angeordnet. Dem Verfahren trat die [X.] als erstrangig gesicherte Grundpfandrechtsgläubigerin bei. Sie löste die Forderung des [X.] ab und verfolgte die Zwangsversteigerung seitdem aus eigenem Recht.

Im Hinblick auf die daneben fortgeführten Sanierungsbemühungen teilte der Insolvenzverwalter dem [X.] mit, dass die Erfolgsaussichten des angestrebten Insolvenzplanverfahrens davon abhingen, ob die [X.] in der Lage sei, den Gläubigern einen konkurrenzfähigen [X.] anzubieten. Die abschließende Entscheidung über die Realisierbarkeit werde aber erst Ende Januar 2009 fallen.

Tatsächlich wurde das Erbbaurecht jedoch bereits beim ersten Zwangsversteigerungstermin im Januar 2009 zu einem Meistgebot von 3.020.000 € versteigert (Beschluss des Amtsgerichts --AG-- ...). Der aus dem Jahresabschluss vom 31. Dezember 2005 fortentwickelte Buchwert des Erbbaurechts nebst aufstehenden Wohngebäuden belief sich zu diesem Zeitpunkt auf 3.322.798 €.

Für das Streitjahr 2008 schätzte das [X.], wie auch in den Jahren 2006 und 2007, die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung ([X.]). Dabei ging es von einem laufenden Gewinn in Höhe von 0 € aus, erfasste aber ([X.] aus dem Wegfall der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten zum 31. Dezember 2008. Denn deren Ausgleich mit zukünftigen Gewinnen komme, nachdem das Erbbaurecht im Januar 2009 zwangsversteigert worden sei, nicht mehr in Betracht. Die Zwangsversteigerung sei eine wertaufhellende Tatsache, die auch im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen einer fiktiv fortgeführten [X.] zugrunde zu legen sei. Das anteilige negative Kapitalkonto des [X.] belief sich nach den Berechnungen des [X.] zum 31. Dezember 2008 auf 46.384,94 €. Unter Berücksichtigung verrechenbarer Verluste in Höhe von 11.679,13 € stellte das [X.] mit Bescheid vom 25. März 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 (im Weiteren: [X.]) betreffend die [X.] für den Kläger einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 34.705,81 € fest. Der Bescheid wurde dem Kläger nach § 183 Abs. 2 [X.] einzeln bekanntgegeben.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage wandte sich der Kläger gegen die Feststellung des Veräußerungsgewinns. Dieser sei im Streitjahr schon deshalb nicht zu erfassen, weil zum Bilanzstichtag noch nicht absehbar gewesen sei, ob das vorgeschlagene Insolvenzplanverfahren, welchem die meisten Gesellschafter auf der Gesellschafterversammlung der [X.] im November 2008 zugestimmt hätten, nicht doch noch umgesetzt werden würde. Erst mit der Zwangsversteigerung des Erbbaurechts im Januar 2009 habe festgestanden, dass ein Ausgleich der Verluste mit künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei.

Zudem sei ein Gewinn aus dem Wegfall des negativen [X.] nicht zu erfassen, soweit dieses durch Verluste, die vor dem 1. Januar 1995 entstanden seien, negativ geworden sei. Der Gesetzgeber habe in § 52 Abs. 19 bzw. Abs. 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) [X.] in das Gesetz aufgenommen, um klarzustellen, ab wann § 15a EStG angewandt werden müsse. Das gelte auch für die Regelungen in den §§ 15a, 31 Abs. 10 [X.]. Diese Regelungen seien deshalb aufgenommen worden, damit nicht in jedem Fall bei Wegfall eines negativen [X.] ein Veräußerungsgewinn anzusetzen sei. Werde das negative Kapitalkonto des [X.] um diese Verluste bereinigt, sei kein Wegfallgewinn zu versteuern.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Es könne ohne Beiladung der [X.] entschieden werden, da diese nach Abweisung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Löschung im Handelsregister vollbeendet sei. Auch die übrigen Gesellschafter der [X.] seien nicht beizuladen. Denn der hier streitige Veräußerungsgewinn sei nicht auf [X.] der [X.], sondern als Sondergewinn des [X.] festzustellen. Die anderen Kommanditisten (Mitunternehmer) seien daher durch die vorliegende Entscheidung unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen. Betroffen sei allerdings die Komplementär-GmbH, die [X.], da ihr in Höhe des Veräußerungsgewinns ein Verlust zuzurechnen sei. Deren Beiladung komme aber nicht in Betracht, da sie nach Abschluss der Liquidation und der Löschung im Handelsregister vollbeendet sei.

Der angefochtene [X.] sei rechtswidrig, da zum maßgeblichen Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 2008, die Voraussetzungen für die Auflösung eines negativen [X.] noch nicht vorgelegen hätten. Bei einer Schätzung sei das Datum der Schätzung mit dem der Bilanzaufstellung gleichzustellen. Nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag habe aber noch nicht festgestanden, dass ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten mit zukünftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht gekommen sei. Zwar sei von der [X.] das Zwangsversteigerungsverfahren betrieben worden, zum Schluss des Jahres 2008 habe aber noch nicht festgestanden, dass die Zwangsversteigerung tatsächlich durchgeführt werden würde. Der Kläger habe zur Überzeugung des Senats dargelegt, dass ein Sanierungsverfahren ernsthaft betrieben worden sei. So habe die Gesellschafterversammlung im November 2008 die Sanierung im Insolvenzplanverfahren beschlossen, und es sei auch ein Investor gefunden worden, der bereit gewesen sei, 94 % der Gesellschaftsanteile zu übernehmen. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 sei mithin offen gewesen, ob das Sanierungskonzept erfolgreich umgesetzt werden könne. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen wäre, stelle die Zwangsversteigerung eines Grundstücks ein wertbegründendes Ereignis dar. Denn erst mit dem Zuschlag habe sich der tatsächliche Wert des Grundstücks realisiert.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt.

Zu Unrecht habe das [X.] entgegen den Ausführungen im Tatbestand die Beiladung der [X.] mit der Begründung abgelehnt, dass diese nach der Abweisung des Antrags auf Insolvenzeröffnung und Löschung im Handelsregister vollbeendet sei. Auch gehe das [X.] unzutreffend davon aus, dass der Veräußerungsgewinn den Sonderbereich des [X.] betreffe. Dieser sei vielmehr im [X.]sbereich der [X.] festgestellt worden. Auch sei die Komplementär-GmbH nicht im Handelsregister gelöscht. Sie sei weder in Liquidation noch sei über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Sie sei daher notwendig beizuladen gewesen.

Der [X.] sei rechtmäßig. Mit der Auflösung der [X.] durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei für den Kläger in Höhe des negativen [X.], das nur in Folge von ausgleichsfähigen Verlusten negativ geworden und vom Kläger nicht auszugleichen sei, gemäß § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG ein Veräußerungsgewinn entstanden. Dies gelte auch dann, wenn der Tatbestand der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung nicht vorliege. Ein Wegfallgewinn sei festzustellen, wenn feststehe, dass ein Ausgleich des negativen [X.] mit zukünftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht komme. Abzustellen sei insoweit auf die Erkenntnisse und Informationen am jeweiligen Bilanzstichtag, wobei wertaufhellende Ereignisse zu berücksichtigen seien. Zwar sei tatsächlich keine Bilanz erstellt worden. Werde der Gewinn daraufhin aber geschätzt, sei davon auszugehen, dass dieser Schätzung eine gedachte Bilanz zugrunde liege. Die Besteuerungsgrundlagen für den Veranlagungszeitraum 2008 seien im März 2009 geschätzt worden. Bis zu diesem Zeitpunkt könnten wertaufhellende Tatsachen daher einbezogen werden. Spätestens seit dem 23. Juli 2008, dem Zeitpunkt, seitdem die [X.] die Zwangsversteigerung aus eigenem Recht verfolgt habe, habe es keine ernsthaften Sanierungsbemühungen der Gesellschafter mehr gegeben. Danach abgegebene Sanierungserklärungen der Gesellschafter seien reine Absichtserklärungen zur Vermeidung der Nachversteuerung der negativen Kapitalkonten gewesen. Die Zwangsversteigerung sei zu keinem Zeitpunkt ausgesetzt worden. Die Sanierung sei daher schon vor dem Bilanzstichtag gescheitert gewesen. Die Zwangsversteigerung des Erbbaurechts stelle mithin ein wertaufhellendes Ereignis dar. Mit der Versteigerung des Erbbaurechts im Januar 2009 sei der Verkehrswert des Erbbaurechts schon zum Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 2008, erhellt worden. Es habe zu diesem Zeitpunkt festgestanden, dass der Wert des Erbbaurechts unter dem in der fiktiven Bilanz fortgeführten Buchwert gelegen habe und ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten mangels stiller Reserven mit zukünftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht komme.

Unter Heranziehung der entgegenstehenden Auffassung des [X.], wonach stets auf die Realisierung des Veräußerungspreises abzustellen sei, liefe die Regelung in § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG ins Leere. Eine Nachversteuerung negativer Kapitalkonten könnte dann nur noch im Rahmen der Betriebsaufgabe erfolgen.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] habe zu Recht von einer Beiladung der [X.] abgesehen, da diese mit der Veräußerung des Erbbaurechts vollbeendet sei. Auch habe es zu Recht von der Beiladung der anderen Kommanditisten und der Komplementär-GmbH abgesehen, da diese von dem vorliegenden Rechtsstreit unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen seien.

Zu Recht habe das [X.] auch entschieden, dass ein Gewinn aus dem Wegfall des negativen [X.] nicht in 2008 zu erfassen gewesen sei. Die Sanierungsbemühungen seien am Bilanzstichtag noch nicht beendet gewesen.

Sollte wider Erwarten ein Veräußerungsgewinn im Streitjahr dem Grunde nach zu versteuern sein, seien § 15a [X.]. § 31 Abs. 10 [X.] von Bedeutung.

Grundsätzlich sei nach der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Beschluss vom 10. November 1980 GrS 1/79, [X.], 244, [X.] 1981, 164) ein negatives Kapitalkonto, das durch ausgleichsfähige Verluste entstanden sei, in dem Veranlagungszeitraum [X.], zu dessen Ende feststehe, dass ein Ausgleich mit künftigen Gewinnen nicht mehr zu erwarten sei. Die Entscheidung betreffe aber nur die Rechtslage bis zur Einführung des § 15a EStG.

Nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3, Satz 3 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sei § 15a EStG erst auf Verluste anzuwenden, die in nach dem am 31. Dezember 1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden seien, soweit die Verluste im Zusammenhang mit der Errichtung und der Verwaltung von Gebäuden entstanden seien, die mit öffentlichen Mitteln i.S. des § 6 Abs. 1 oder § 88 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (WoBauG 2) gefördert worden seien. Nach § 15a [X.] gelte § 15a EStG nicht, soweit Verluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb auf der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 14a [X.] beruhten. § 15a [X.] sei nach § 31 Abs. 10 [X.] erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, für das § 15a EStG gelte. So lange § 15a EStG keine Anwendung finde, sei danach auch kein Veräußerungsgewinn zu besteuern. Die [X.] sei sowohl nach dem WoBauG 2 als auch nach §§ 14, 14a, 15 [X.] gefördert worden. Daher seien Gewinne aus dem Wegfall des negativen [X.] gemäß § 15a EStG erst ab 1995 zu versteuern. Soweit das negative Kapitalkonto des [X.] auf Verlusten beruhe, die vor dem 1. Januar 1995 entstanden seien, sei ein Wegfallgewinn daher nicht zu versteuern. Zunächst steuerfrei belassene Tatbestände könnten nicht nachträglich der Besteuerung unterworfen werden. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Insolvenz der auf dem [X.] Wohnungsmarkt tätigen Gesellschaften durch die Einstellung der versprochenen Berlinförderung durch den [X.] verursacht worden sei. Bürger, die ihre Einlage in diese Gesellschaften verloren hätten, würden nachträglich zusätzlich zur Kasse gebeten.

Würden die Verluste des [X.], die diesem bis zum 31. Dezember 1994 zugerechnet worden seien, aus dem hier festgestellten Veräußerungsgewinn herausgerechnet, sei für das Streitjahr kein steuerpflichtiger Gewinn festzustellen.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] sowie deren [X.]er nicht zum Verfahren beigeladen (dazu unter 1. und 2.). Ebenfalls zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass für den Kläger ein Veräußerungsgewinn im Streitjahr nicht festzustellen war (dazu unter 3.).

1. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] von einer Beiladung der [X.] gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O abgesehen, da diese bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung handelsrechtlich [X.] und damit ihre Befugnis, in Prozessstandschaft für ihre [X.]er Klage zu erheben (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O), erloschen war (vgl. [X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12).

Im handelsrechtlichen Sinne ist eine aufgelöste Personenhandelsgesellschaft regelmäßig [X.], wenn die Liquidation abgeschlossen und das [X.]svermögen vollständig abgewickelt ist. Darüber hinaus endet eine Personengesellschaft mit dem Auflösungsbeschluss auch ohne Durchführung eines Liquidationsverfahrens, wenn die [X.] zuvor durch ihre geschäftliche Betätigung ihr Aktivvermögen verloren hat und Nachschüsse der [X.]er zur Begleichung der Schulden im Rahmen der Abwicklung (§ 155 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) nicht zu erlangen sind. Auf die Löschung der Personengesellschaft im Handelsregister kommt es dagegen nicht an. Die Löschung hat lediglich deklaratorische Bedeutung ([X.]-Urteil vom 25. Juni 1992 IV R 86/90, [X.] 1993, 457).

Danach war die [X.] bereits bei Klageerhebung (28. Oktober 2010) [X.]. Über ihr Vermögen war bereits durch Beschluss des AG ... im November 2006 das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die [X.] ist damit kraft Gesetzes aufgelöst (§ 131 Nr. 3 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB). Sie verfügt über kein Aktivvermögen mehr, nachdem das Erbbaurecht im Januar 2009 zwangsversteigert worden ist. Auch die von dem Insolvenzverwalter von den [X.]ern zurückgeforderten [X.] reichten ersichtlich bei weitem nicht, um die erheblichen Fremdverbindlichkeiten der [X.] zu begleichen. War die [X.] danach [X.], ist sie ungeachtet der noch nicht erfolgten Löschung ihrer Firma im Handelsregister automatisch [X.].

2. Ebenfalls im Ergebnis zu Recht hat das [X.] von einer Beiladung der anderen [X.]er (Kommanditisten und Komplementärin) abgesehen.

a) [X.] der Personengesellschaft, hier der [X.], hat zur Folge, dass grundsätzlich alle ehemaligen [X.]er, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O selbst betroffen sind ([X.]-Urteil vom 24. September 2015 IV R 30/13, [X.], 238, Rz 22). Die anderen ehemaligen [X.]er sind danach im Streitfall nicht beizuladen, da sie vom Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in ihren Rechten betroffen sind.

Zutreffend weist das [X.] zwar darauf hin, dass die Feststellung des Aufgabegewinns aus dem Wegfall des negativen [X.], anders als das [X.] ausgeführt hat, nicht den Sonderbereich des [X.] betrifft, dieser Gewinn vielmehr auf [X.] der [X.] festzustellen ist. Dessen ungeachtet ist Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens nur der Wegfallgewinn, soweit er auf den Kläger entfällt. Die Frage, ob der auf den Kläger entfallende Wegfallgewinn zutreffend dem Grund und der Höhe nach in dem angefochtenen [X.] erfasst worden ist, hat keine unmittelbaren rechtlichen Auswirkungen auf die Feststellung des Grunds und der Höhe der [X.] für die anderen Kommanditisten.

b) Dies gilt auch für die Komplementär-GmbH der [X.], die [X.] Diese ist, wiederum anders als das [X.] in der Vorentscheidung ausführt, ausweislich des vorliegenden Handelsregisterauszugs weder gelöscht noch liquidiert. Gleichwohl ist auch die [X.] von dem Rechtsstreit angesichts der vorliegenden Besonderheiten nicht betroffen. Zwar ist der persönlich haftende [X.]er in der Regel notwendig beizuladen, wenn der Rechtsstreit die Frage betrifft, ob und ggf. in welcher Höhe ein Kommanditist bei seinem Ausscheiden aus der [X.] in Folge des Wegfalls seines negativen [X.] einen Gewinn erzielt ([X.] vom 2. Dezember 2005 IV B 37/04, nicht veröffentlicht), da in Höhe des [X.] regelmäßig bei dem persönlich haftenden [X.]er ein Verlust in gleicher Höhe anzusetzen ist (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 132, 244, [X.] 1981, 164). In dem angefochtenen [X.] für 2008 hat das [X.] aber diese Folgerungen für die [X.], die angesichts der Feststellung des [X.] für den Kläger zu ziehen gewesen wären, nicht gezogen. So hat es für die [X.] keinen Verlust in Höhe des festgestellten Gewinns aus dem Wegfall des negativen [X.] des [X.] festgestellt. Ungeachtet des Ausgangs des vorliegenden Rechtsstreits kommt eine Verlustberücksichtigung bei der [X.] daher unter keinen Umständen in Betracht. Im Fall des Unterliegens des [X.] kann der angefochtene [X.] nicht seitens des Gerichts dahin abgeändert werden, dass für die [X.] ein Verlust in entsprechender Höhe festzustellen ist, da ein entsprechendes Begehren von der Klagebefugnis des [X.] nicht gedeckt ist. Im Falle des Obsiegens des [X.] entfiele die Feststellung eines [X.], eine Verlustfeststellung für die [X.] käme dann ohnehin nicht in Betracht. Die Komplementärin ist durch die fehlende Beiladung im Ergebnis auch nicht [X.], wenn sie, was hier nicht festgestellt worden ist, nicht selber Rechtsmittel gegen den [X.] eingelegt hat. Denn die Zurechnung des Verlustes bei ihr beruht auf der Übernahme der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten. Wird das negative Kapitalkonto, wie offensichtlich im Streitfall auf Grund der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das [X.] geschehen, nicht auf die Komplementärin übertragen und ihr deshalb kein Verlust zugerechnet, kann dieser Bilanzierungsfehler nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Schlussbilanz des [X.], dessen Veranlagung noch geändert werden kann, berichtigt und die damit verknüpfte [X.] nachgeholt werden (vgl. [X.]-Urteile vom 11. Februar 1988 IV R 19/87, [X.]E 153, 26, [X.] 1988, 825, und 10. Dezember 1991 VIII R 17/87, [X.]E 167, 331, [X.] 1992, 650).

3. Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass für den Kläger ein Veräußerungsgewinn im Streitjahr nicht festzustellen war.

a) [X.] ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der [X.] auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der [X.] aus oder wird in einem solchen Fall die [X.] aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG (§ 52 Abs. 33 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, nunmehr § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG n.F., vormals § 52 Abs. 20a Satz 4, § 52 Abs. 21 Satz 4 bzw. § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG a.F.).

Gemäß § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Satz 3 Nr. 2 EStG 1998 ist § 15a EStG erst für Verluste, die nach dem 31. Dezember 1994 entstanden sind, anwendbar, wenn --wie im [X.] die Verluste im Zusammenhang mit der Errichtung und der Verwaltung von Gebäuden entstehen, die mit öffentlichen Mitteln i.S. des § 6 Abs. 1 oder nach § 88 [X.] 2 gefördert sind.

Eine teilweise deckungsgleiche Regelung enthält § 15a Satz 2 Berlin[X.]. [X.] ein Mitunternehmer, dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der [X.] auf Grund von nach Satz 1 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der [X.] aus oder wird in einem solchen Fall die [X.] aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG. Unter § 15a Satz 1 Berlin[X.] fallen u.a. Verluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die auf der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach den §§ 14, 14a bis 14d oder 15 Berlin[X.] beruhen. Gemäß § 31 Abs. 10 Berlin[X.] ist § 15a Berlin[X.] erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, für das § 15a EStG erstmals anzuwenden ist.

Beide Regelungen, die zeitgleich durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze (EStG/[X.]) vom 20. August 1980 ([X.], 1545, BStBl I 1980, 589) beschlossen worden sind, stehen in keinem [X.]. Vielmehr wird der Anwendungsbereich der tatbestandlich weiter gefassten Regelung in § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG durch die speziellere Regelung des § 15a Satz 2 Berlin[X.] nur insoweit verdrängt, als dort der Ansatz eines Veräußerungsgewinns angeordnet wird, soweit das Kapitalkonto durch ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste, die auf der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach dem Berlin[X.] beruhen, negativ geworden ist. Soweit das Kapitalkonto daneben auch auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten, die nicht auf der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach dem Berlin[X.] beruhen, negativ geworden ist, kommt § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG zur Anwendung.

b) Allerdings kann nach gefestigter Rechtsprechung der bloße Wegfall der Gewinnerzielungsmöglichkeit bei einer Personengesellschaft zur Nachversteuerung negativer Kapitalkonten der Kommanditisten führen, ohne dass die Voraussetzungen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bzw. § 15a Berlin[X.] --Ausscheiden des Kommanditisten aus der fortbestehenden [X.] oder Auflösung der [X.]-- erfüllt sein müssen (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 132, 244, [X.] 1981, 164). Sind jedoch, wie im Streitfall, auch die Voraussetzungen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bzw. des § 15a Berlin[X.] erfüllt, so hat die ausdrückliche gesetzliche Regelung Vorrang ([X.]-Urteil vom 11. August 1994 IV R 124/92, [X.]E 176, 15, [X.] 1995, 253).

c) § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG und ebenso § 15a Satz 2 Berlin[X.] sind auch auf die Nachversteuerung negativer Kapitalkonten anzuwenden, die auf Verlusten beruhen, auf die § 15a EStG bzw. § 15a Berlin[X.] noch nicht anzuwenden waren (so ausdrücklich im Gesetzentwurf der Bundesregierung zur erstmaligen Einführung des § 52 Abs. 20a Satz 4 EStG im EStG/[X.]: BTDrucks 8/3648, S. 26). Dies ergibt sich bereits daraus, dass beide Vorschriften keinen entsprechenden Vorbehalt enthalten, sondern ganz allgemein daran anknüpfen, dass negative Kapitalkonten durch ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste entstanden sind. Dies kann auf Verlusten beruhen, die auf Grund der zeitlichen Anwendungsvorschriften zu § 15a EStG und § 15a Berlin[X.] noch ausgeglichen oder abgezogen werden konnten. Grundlage dafür können auch Verluste sein, die außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 15a EStG vor 1980 entstanden sind, oder Verluste gemäß § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Satz 3 Nr. 2 EStG a.F. im Zusammenhang mit der Errichtung und der Verwaltung von Gebäuden, die mit öffentlichen Mitteln i.S. des § 6 Abs. 1 oder nach § 88 [X.] 2 (wie im Streitfall) gefördert sind, die vor 1995 entstanden sind (so bereits für § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG a.F.: [X.]-Urteil in [X.]E 176, 15, [X.] 1995, 253).

d) Wann der Veräußerungsgewinn in Folge des Ausscheidens des Kommanditisten aus der fortbestehenden [X.] oder in Folge der Auflösung der [X.] entsteht, regeln weder § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG noch § 15a Satz 2 Berlin[X.]. Der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn steuerrechtlich erzielt worden ist, richtet sich daher nach den allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, insbesondere dem Realisationsprinzip (vgl. für die Realisierung des [X.] gemäß § 17 Abs. 4 EStG: [X.]-Urteil vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, [X.]E 246, 188, [X.] 2014, 786, m.w.N.). Der Veräußerungsgewinn im Anwendungsbereich von § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG und § 15a Satz 2 Berlin[X.] ist danach in der Schlussbilanz desjenigen Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem feststeht, dass der Kommanditist zum Ausgleich des negativen [X.] nicht (mehr) verpflichtet ist. Davon ist auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass mit zukünftigen Gewinnen oder mit sonstigen Einlageforderungen, mit denen das negative Kapitalkonto aufgefüllt werden könnte, nicht mehr zu rechnen ist (vgl. zu der Erfassung des [X.] ohne die Auflösung der [X.]: Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 132, 244, [X.] 1981, 164). Der Veräußerungsgewinn ist daher frühestens in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Mitunternehmer aus der [X.] ausscheidet oder in den die Auflösung der [X.] fällt, zu erfassen.

Wird die [X.], wie im Streitfall, durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst, wird der Veräußerungsgewinn regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der [X.] oder, soweit die [X.] ihren Gewerbebetrieb schon vor dem Abschluss des Insolvenzverfahrens einstellt, im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe realisiert (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 132, 244, [X.] 1981, 164). Bis zu diesem Zeitpunkt lässt sich nämlich regelmäßig noch nicht absehen, ob das negative Kapitalkonto durch etwaige Gewinne während der Liquidation der [X.] oder durch sonstige Handlungen des Insolvenzverwalters, wie z.B. die Rückforderung von [X.], die Nachforderung einer rückständigen Einlage oder durch Insolvenzanfechtung, ganz oder teilweise wieder aufgefüllt wird oder ob das negative Kapitalkonto auf Grund der Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens tatsächlich überhaupt nicht wegfällt, weil in dem festgestellten Insolvenzplan die Fortführung des Unternehmens festgelegt wird (vgl. § 230 Abs. 1 der Insolvenzordnung). Der Veräußerungsgewinn auf Grund der Auflösung der [X.] (in Folge der Insolvenzeröffnung) ist daher zu einem früheren Bilanzstichtag ausnahmsweise nur dann realisiert, wenn zu diesem Bilanzstichtag feststeht, dass eine Auffüllung des negativen [X.] durch den Kommanditisten unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr in Betracht kommen wird.

e) Ob der Veräußerungsgewinn gemäß § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG oder gemäß § 15a Satz 2 Berlin[X.] schon in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres der Auflösung der [X.] zu erfassen ist, richtet sich nach den Erkenntnissen am Bilanzstichtag. Es müssen danach zum Bilanzstichtag Tatsachen vorliegen, die den Rückschluss darauf zulassen, dass eine Auffüllung des negativen [X.] durch den Kommanditisten unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr in Betracht kommen wird. Grundsätzlich können allerdings wertaufhellende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 HGB) aufzustellen gewesen wäre, berücksichtigt werden ([X.]-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, [X.]E 238, 173, [X.] 2013, 76, Rz 19). Nicht zu berücksichtigen sind demgegenüber neue, sog. wertbegründende Tatsachen. Als "wertaufhellend" sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung, lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag --objektiv-- bestehenden Verhältnisse zu beziehen ([X.]-Urteile vom 30. Januar 2002 I R 68/00, [X.]E 197, 530, [X.] 2002, 688, unter [X.]; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, [X.]E 211, 475, [X.] 2006, 371, und vom 9. Februar 2011 IV R 37/08). Auf die Erkenntnisse am Bilanzstichtag ist ebenfalls abzustellen, wenn, wie im Streitfall, ein Jahresabschluss nicht vorgelegt wird, der [X.] daher auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruht. Denn dieser Schätzung liegt eine fiktiv fortgeführte [X.]sbilanz zugrunde ([X.]-Urteil vom 12. Oktober 1993 VIII R 86/90, [X.]E 172, 388, [X.] 1994, 174).

f) Diese Grundsätze hat das [X.] zutreffend auf den Streitfall angewandt.

Das [X.] geht ebenso wie die Beteiligten zutreffend davon aus, dass die [X.] mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen im November 2006 kraft Gesetzes aufgelöst ist (§ 131 Nr. 3 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB; dazu bereits oben unter [X.]). Des Weiteren ist das [X.] davon ausgegangen, dass zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht absehbar gewesen sei, dass das von der [X.] betriebene Zwangsversteigerungsverfahren betreffend das Erbbaurecht tatsächlich auch durchgeführt werden würde. Dem aus seiner Sicht glaubhaften Vortrag des [X.] folgend hat das [X.] weiterhin angenommen, dass zum Bilanzstichtag ein Sanierungsverfahren noch ernsthaft betrieben worden sei, da die [X.]erversammlung der [X.] im November 2008 die Sanierung im Insolvenzplanverfahren beschlossen habe und ein Investor gefunden worden sei, der zur Übernahme von 94 % der [X.]santeile bereit gewesen sei. An die tatsächliche Feststellung, dass zum Bilanzstichtag ein Sanierungsverfahren noch ernsthaft betrieben wurde, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden, da die Sachverhaltswürdigung des [X.] keinen Verstoß gegen die Denkgesetze erkennen lässt und das [X.] zulässige und begründete [X.] dagegen nicht erhoben hat. Soweit das [X.] erstmals im Revisionsverfahren vorträgt, die [X.] hätte einem Insolvenzplanverfahren nur mit vorheriger Genehmigung der [X.] zustimmen können, tatsächlich seien mit der [X.] und der [X.] keine ernsthaften Sanierungsverhandlungen geführt worden und die Sanierungserklärungen der [X.]er seien reine Absichtserklärungen zur Vermeidung der Nachversteuerung der negativen Kapitalkonten gewesen, handelt es sich um neues Vorbringen, welches im vorliegenden Revisionsverfahren mangels entsprechender Verfahrensrüge nicht mehr berücksichtigt werden kann.

Hat das [X.] damit für den Senat bindend festgestellt, dass zum Bilanzstichtag ein Sanierungsverfahren noch ernsthaft betrieben worden ist, folgt daraus zugleich, dass zu diesem Stichtag nicht feststand, dass eine Auffüllung des negativen [X.] durch den Kommanditisten unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr in Betracht kommen konnte. Daraus, dass es nach dem Bilanzstichtag tatsächlich zu einer Zwangsversteigerung des Erbbaurechts gekommen ist und eine Sanierung der [X.] nicht mehr in Betracht kommt, lassen sich angesichts der Feststellungen des [X.] keine Rückschlüsse auf das Fehlen einer Sanierungsabsicht zum maßgeblichen Bilanzstichtag ziehen. Die tatsächlich durchgeführte Zwangsversteigerung im Januar 2009 ist vielmehr ungeachtet der zeitlichen Nähe zum Bilanzstichtag eine neue, wertbegründende Tatsache, die zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 2008, nicht zu berücksichtigen war. Ob der in der Zwangsversteigerung erzielte Veräußerungserlös für die Bestimmung des Wertes des Erbbaurechts zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag wertaufhellend sein könnte, braucht der Senat danach im Streitfall nicht zu entscheiden.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.