Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.07.2021, Az. VIII R 27/20

Die Beteiligten streiten um die einkommensteuerliche Behandlung der Zuteilung von Aktien im Rahmen eines sog. "Spin-Off" nach [X.] Recht.

Die Kläger und [X.] (Kläger) wurden in 2015 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hielt über seine Depotbank ... Aktien der [X.] ([X.]), einer Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaats [X.]. Nachdem die [X.] in [X.] ([X.]) umbenannt worden war, übertrug die [X.] das Unternehmenskundengeschäft auf die [X.] ([X.]), eine Tochtergesellschaft und ebenfalls Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaats [X.]. Die Aktionäre erhielten sodann für eine alte Aktie der [X.] eine Aktie der umbenannten [X.]. Zusätzlich teilte ihnen die [X.] ihre bereits an der [X.] gehaltenen Anteile zu, so dass sie fortan im selben Verhältnis an den beiden Gesellschaften --der [X.] und der [X.]-- beteiligt waren.

Die Depotbank des [X.] behielt für die neu zugeteilten [X.]-Aktien --ausgehend von dem maßgeblichen Börsenkurs im Zeitpunkt der Einbuchung-- Kapitalertragsteuer in Höhe von ... € ein. Für die neu zugeteilten [X.]-Aktien behielt diese hingegen keine Steuerbeträge ein.

In der Jahressteuerbescheinigung der Depotbank für das Streitjahr war ein entsprechender Betrag als Kapitalertrag enthalten. Die Kläger, nach deren Auffassung die Zuteilungen der [X.]-Aktien steuerneutral zu behandeln seien, beantragten in ihrer Einkommensteuererklärung die Überprüfung des [X.] für Kapitalerträge nach § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) und die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem nicht, sondern rechnete die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer lediglich auf die festgesetzte Einkommensteuer an, der die strittigen Kapitaleinkünfte zugrunde gelegt worden waren. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Das [X.] ([X.]) gab der Klage durch Urteil vom 15.09.2020 - 13 K 223/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 945) statt.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Die Zuteilung der [X.]-Aktien sei nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG steuerneutral zu behandeln, da die in den Schreiben des [X.] ([X.]) vom 20.03.2017 - IV C 1-S 2252/15/10029:002 ([X.], 431), vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017 (BStBl I 2016, 85, Rz 113) und vom 11.11.2011 - IV C 2-S 1978-b/08/10001 (BStBl I 2011, 1314, Rz 01.36) aufgestellten Kriterien nicht kumulativ vorlägen. Es fehle an einem "[X.] kraft Gesetzes". Eine Abspaltung im Wege der "Gesamtrechtsnachfolge" kenne das Gesellschaftsrecht des US-Bundesstaats [X.] nicht. Zudem würden sich die Wertpapierkennnummern der [X.] und der [X.] unterscheiden. Eine erweiternde Auslegung des Begriffs der Abspaltung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG durch eine "typusorientierte" Auslegung scheide aus. Im Übrigen finde auch § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG keine Anwendung, da die Höhe der zugeteilten [X.]-Aktien als Kapitalertrag festgestanden habe. Zudem sei der Vorgang auch nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerneutral.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG, der auch anwendbar sei, wenn ausschließlich Rechtsträger aus Drittstaaten an dem [X.] beteiligt seien, lägen bei dem streitigen "Spin-Off" vor. Hierzu müssten lediglich die vom [X.] herausgearbeiteten Merkmale erfüllt werden. Die vom [X.] im Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 115 darüber hinaus aufgestellten Kriterien könnten allenfalls als weitere Indizien für eine Abspaltung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG herangezogen werden; keinesfalls dürfe jedoch eine Abspaltung nur dann angenommen werden, wenn diese Kriterien kumulativ vorlägen. Anderenfalls käme es zu einer verfassungsrechtlich problematischen Vermischung von Tatbestandsmerkmalen und Indizien. Hierfür spreche auch der in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wille, wonach im "Zweifelsfall" im Zeitpunkt der Zuteilung von Anteilen noch keine Besteuerung vorzunehmen sei. Der streitige "Spin-Off" nach [X.] Recht entspreche wirtschaftlich einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes ([X.]). Auf das Merkmal der "Gesamtrechtsnachfolge" komme es daher nicht an. Schließlich hätten die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren zudem nachgewiesen, dass es sich um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr gehandelt habe.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.], dass die Zuteilung der [X.]-Aktien --isoliert betrachtet-- als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerbar ist (unter 1.), jedoch nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG letztlich steuerneutral erfolgt (unter 2.), hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

1. Zwar führt die Zuteilung der [X.]-Aktien von der [X.] an den Kläger bei isolierter Betrachtung zu einem Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, für den der [X.] ([X.]) das Besteuerungsrecht zusteht.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien. Unerheblich ist es insofern, ob es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine in- oder ausländische handelt (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 20.10.2010 - I R 117/08, [X.], 15, Rz 13, m.w.N.). Dementsprechend ist den Klägern mit der Einbuchung der [X.]-Aktien auf ihrem Depot ein Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Form einer Sachausschüttung zugeflossen.

b) Für diesen als Sachausschüttung steuerbaren Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der in den [X.] ([X.]) ansässigen [X.] steht [X.] abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu. Die Kläger waren im Streitjahr im Inland wohnhaft und danach mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Das Abkommen zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 ([X.], 612, [X.], 784) --DBA-[X.] 1989/2008-- weist das Besteuerungsrecht für Dividenden aus Aktien, die eine in den [X.] ansässige Kapitalgesellschaft an eine im Inland ansässige Person zahlt, nach Art. 10 Abs. 1 DBA-[X.] 1989/2008 dem Ansässigkeitsstaat des [X.] und damit [X.] zu.

2. Da die [X.]-Aktien jedoch im Rahmen einer Abspaltung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG zugeteilt wurden, löst der Vorgang bei den Klägern im Streitjahr keine Besteuerung aus. Nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG gelten abweichend von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG und § 15 des [X.]es ([X.]) die Sätze 1 und 2 des § 20 Abs. 4a EStG entsprechend, wenn Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften übergeht. Die Anwendung der Regelung hat im Streitjahr zur Folge, dass die Anteilszuteilung steuerneutral erfolgt.

a) Zwar war vorliegend eine Abspaltung gemäß § 123 Abs. 2 [X.] wegen der Beteiligung ausschließlich ausländischer Rechtsträger nicht möglich (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]). Allerdings ist die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG grundsätzlich auch auf ausländische Vorgänge anwendbar. Erforderlich ist, dass der ausländische Vorgang "seinem Wesen nach" einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] entspricht, was wiederum der Fall ist, wenn die "wesentlichen Strukturmerkmale" einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] erfüllt sind. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen im Senatsurteil vom 01.07.2021 - VIII R 9/19 ([X.], 306, unter II.2.c) verwiesen.

b) Kennzeichnend für eine Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] ist --wie vom [X.] zutreffend erkannt-- die Übertragung von Vermögensteilen des übertragenden Rechtsträgers aufgrund eines Rechtsgeschäfts gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ohne liquidationslose Auflösung des übertragenden Rechtsträgers (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 1314, Rz 01.36; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 1 Rz 73; Maetz in [X.]/[X.], Umwandlungsrecht, § 1 [X.] Rz 44; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 123 [X.] Rz 5; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 1 Rz 28). Diese Voraussetzungen sind nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) im Streitfall erfüllt.

aa) Die [X.] (übertragende Rechtsträgerin) übertrug im Streitjahr Vermögen in Gestalt des [X.] auf die [X.] (übernehmende Rechtsträgerin). Ob es sich bei dem Unternehmenskundengeschäft der [X.] um einen Teilbetrieb i.S. des § 15 [X.] handelt, ist für die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nach dessen Wortlaut ohne Bedeutung. Zudem wurde die übertragende Rechtsträgerin nicht aufgelöst. Vielmehr bestand die [X.] als übertragende Rechtsträgerin weiterhin fort. Infolge der Umbenennung der [X.] in [X.] kam es zwar zur Vergabe einer neuen Wertpapierkennnummer, nicht aber zu einer liquidationslosen Auflösung.

bb) Des Weiteren erhielten die Aktionäre der übertragenden [X.] Anteile an der übernehmenden [X.]. Insofern ist auch nach nationalem Recht die Abspaltung von Vermögen einer Muttergesellschaft auf eine bereits bestehende Tochtergesellschaft möglich (sog. "Abwärtsabspaltung"), wobei die Pflicht zur Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger durch Zuteilung der bereits bestehenden, von der Muttergesellschaft gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft erfüllt werden kann (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 126 [X.] Rz 81; Priester in [X.], [X.], 6. Aufl. 2019, § 126 Rz 24; Weiler in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 123 [X.] Rz 72). Dies ist vorliegend durch Zuteilung der von der [X.] bereits an der [X.] gehaltenen Anteile an die Kläger geschehen. Die Zuteilung neu ausgegebener Anteile an der übernehmenden [X.] war demgegenüber nicht erforderlich.

cc) Schließlich erfolgte die Zuteilung der [X.]-Aktien an die Aktionäre der [X.] auch "gegen" Übertragung des [X.] von der [X.] auf die [X.]. Bei der Anteilszuteilung handelte es sich lediglich um den letzten Schritt hin zu der von Anfang an beabsichtigten --sowie durch im Vorfeld abgegebene Pressemeldungen von [X.] öffentlich bekanntgemachten-- Zielstruktur, nach der zwei selbständige Unternehmen entstehen sollten, an denen die bisherigen Aktionäre beteiligt sind. Die hierfür erforderliche Zuteilung der [X.]-Aktien vollzog sich daher in einem einheitlichen "zeitlichen und sachlichen Zusammenhang" mit der Übertragung des [X.] und insofern "gegen" Vermögensübertragung von der [X.] auf die [X.]. Anders als das [X.] meint, ist dieser einheitliche Vorgang nicht in eine isoliert zu betrachtende Übertragung des [X.] von der [X.] auf die [X.] einerseits und eine davon unabhängige, ebenfalls isoliert zu betrachtende Anteilszuteilung von [X.]-Aktien durch die [X.] an ihre Aktionäre andererseits zu zerlegen. Aus diesem Grund sind auch die Voraussetzungen von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG im Streitfall nicht erfüllt.

c) Zwar ist darüber hinaus --worauf das [X.] zu Recht hinweist-- nach nationalem Recht allen Spaltungsarten gemeinsam, dass sich der [X.] "kraft Gesetzes" durch "partielle Gesamtrechtsnachfolge" vollzieht (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 35; BMF-Schreiben in [X.], 1314, Rz 01.36; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 1 Rz 73; Maetz in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1 [X.] Rz 44; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 123 [X.] Rz 5). Im Streitfall erfolgten die Übertragungen des [X.] von der [X.] auf die [X.] und auch der Anteile an der [X.] von der [X.] auf ihre Aktionäre nach den Feststellungen des [X.] hingegen im Wege einzelvertraglicher Vereinbarungen.

d) Jedoch ist die partielle Gesamtrechtsnachfolge "uno actu" beim [X.] § 123 Abs. 2 [X.] kein bloß formeller Selbstzweck, sondern dient der Erleichterung der am [X.] beteiligten Rechtsträger, weil sie gesonderte Übertragungsakte entbehrlich macht. Die Vermögensübertragung erfolgt dabei --auf Grundlage des [X.] bzw. [X.]s-- automatisch mit Eintragung der Spaltung im Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers (Weiler in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 123 [X.] Rz 20). Auf dieses vornehmlich zu Gunsten der am [X.] beteiligten Rechtsträger wirkende und überdies an nationale Voraussetzungen (Festlegung im Spaltungsvertrag bzw. [X.], [X.]) anknüpfende Rechtsinstitut der partiellen Gesamtrechtsnachfolge kann daher --jedenfalls in [X.] im Rahmen einer typusorientierten Auslegung der "Abspaltung" i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG verzichtet werden. Anderenfalls wäre die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auf Anteilsinhaber derjenigen (ausländischen) Gesellschaften, deren Rechtssystem einen [X.] kraft Gesetzes im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge nicht kennt, von vornherein --und in mit der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) unvereinbarer [X.] nicht anwendbar. Ob sich für Abspaltungen innerhalb der [X.] aus Art. 17 Abs. 1 Buchst. a und b der [X.] Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages betreffend die Spaltung von Aktiengesellschaften ([X.] 1982, Nr. L 378, 47) --jetzt: Art. 151 Abs. 1 Buchst. a und b der Richtlinie ([X.]) 2017/1132 des [X.] und des Rates vom 14.06.2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts (Amtsblatt der [X.] 2017, Nr. L 169, [X.] etwas anderes ergeben könnte (so etwa [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.], § 1 [X.] Rz 104), ist hier nicht entscheidungserheblich.

e) Schließlich ist --wie es § 20 Abs. 4a Satz 7 [X.]. Satz 1 (am Ende) EStG weiter voraussetzt-- auch das Recht [X.]s hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile an der [X.] nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Art. 13 Abs. 5 DBA-[X.] 1989/2008 weist das ausschließliche Besteuerungsrecht des Gewinns aus der Veräußerung der zugeteilten Aktien dem Ansässigkeitsstaat des [X.] und damit vorliegend [X.] zu (vgl. BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 35/16, [X.], 46, Rz 24).

f) Rechtsfolge gemäß § 20 Abs. 4a Satz 7 [X.]. Satz 1 EStG ist, dass der "[X.]" und die damit verbundene Zuteilung der [X.]-Aktien an den Kläger im Streitjahr nicht als isolierte Sachausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu behandeln ist und bei den Klägern insgesamt keine Besteuerung auslöst. Erst im Zeitpunkt einer späteren Veräußerung der [X.]-Aktien oder der [X.]-Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (ggf. [X.]. Abs. 2 Satz 2) EStG sind etwaige Veräußerungsgewinne zu besteuern. Hierbei ist zu beachten, dass die [X.]-Aktien aufgrund der Abspaltung steuerlich --anteilig-- an die Stelle der bereits gehaltenen [X.]-Aktien treten (vgl. BTDrucks 17/10000, S. 54) und deren Anschaffungskosten --anteilig-- übernehmen. Über den [X.] für die Anschaffungskosten des Klägers an den [X.]-Aktien ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

3. Das Urteil ergeht nach § 121 Satz 1 [X.]. § 90 Abs. 2 [X.]O im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.