Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.07.2016, Az. I R 50/15

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Einkaufsbüro in der [X.] ([X.]) als nicht im Inland belegene Betriebsstätte i.S. von § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes 2002 in der für die Streitjahre (2004 bis 2010) geltenden Fassung ([X.]) anzusehen und dementsprechend der Gewerbeertrag zu kürzen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt im Inland eine Importvermittlung. Sie vermittelt für eine weitere GmbH deren gesamten Wareneinkauf in der [X.]. Zu diesem Zweck unterhielt die Klägerin ein Einkaufsbüro in der [X.]. Außer den hieraus erlösten Vermittlungsprovisionen erzielte die Klägerin keine weiteren Umsätze.

Die Klägerin hat das Einkaufsbüro in ihrer Steuererklärung als nicht im Inland belegene Betriebsstätte i.S. von § 9 Nr. 3 [X.] angesehen und dementsprechend den Gewerbeertrag um das Ergebnis des [X.] in der [X.] gekürzt. Sie ist dabei davon ausgegangen, dass das Einkaufsbüro den Betriebsstättenbegriff des § 12 der Abgabenordnung ([X.]) erfüllt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem zunächst im Rahmen der [X.] 2004 bis 2006. Nach einer Außenprüfung änderte das [X.] seine Auffassung dahingehend, dass das Einkaufsbüro in der [X.] aufgrund der ausdrücklichen Anordnung in Art. 5 Abs. 3 Buchst. d des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 16. April 1985 ([X.] 1989, 867, [X.], 472) --DBA-[X.] 1985-- (i.V.m. dem dazu ergangenen Zustimmungsgesetz vom 27. November 1989, [X.] 1989, 866) nicht als Betriebsstätte i.S. des § 9 Nr. 3 [X.] anzusehen sei. Dementsprechend änderte es die streitgegenständlichen Bescheide und gewährte die Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 [X.] nicht mehr.

Die Klägerin war dagegen weiterhin der Auffassung, dass für die Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 [X.] der Betriebsstättenbegriff in § 12 [X.] maßgeblich sei. Der Begriff der ausländischen Betriebsstätte sei ausschließlich nach [X.] Steuerrecht auszulegen. Die gegen die streitgegenständlichen ([X.] gerichtete Klage blieb erfolglos; das Finanzgericht (FG) Köln wies sie mit Urteil vom 7. Mai 2015  10 K 73/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1558) als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das [X.] aufzuheben und die [X.] für 2004 bis 2006 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2010 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 [X.] ermittelt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[X.] Die Revision ist begründet. [X.] und [X.] haben die von der Klägerin bei der Ermittlung des [X.] beanspruchte Kürzung des [X.] zu Unrecht abgelehnt. Das [X.]-Urteil ist deshalb aufzuheben und die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide 2004 bis 2006 sowie die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2010 sind antragsgemäß abzuändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]), d.h. soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 [X.]). Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt. Dies war zwischen den Beteiligten in der Vorinstanz auch nicht streitig. Nach den Feststellungen der Vorinstanz, die für das Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend sind, unterhielt die Klägerin am Sitz ihrer Geschäftsleitung eine Betriebsstätte i.S. von § 12 [X.]. Soweit die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung nunmehr ausführt, dass von dort aus eine "operative Geschäftstätigkeit nicht betrieben worden sei", ist dieser Vortrag neu und kann deshalb im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden.

2. Gemäß § 7 Satz 1 [X.] ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt oder vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge. Der Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. Zur Bemessungsgrundlage der Einkommen- und Körperschaftsteuer und damit auch zum Gewerbeertrag gehören nicht Einnahmen, die aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften als steuerfrei behandelt werden (vgl. z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12. Januar 1978 IV R 84/74, [X.], 204, [X.] 1978, 267; Senatsurteil vom 8. Mai 1991 I R 33/90, [X.], 191, [X.] 1992, 437).

Hiernach hat das [X.] im Ausgangspunkt zutreffend die Einnahmen aus dem in der [X.] belegenen Einkaufsbüro in die Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 Satz 1 [X.] (i.V.m. § 8 Abs. 1 des [X.] --[X.]--) einbezogen. Die Voraussetzungen der abkommensrechtlich (also bilateral) vereinbarten (sachlichen) Steuerfreistellung im Rahmen der Ermitt-lung des zu versteuernden Einkommens liegen nicht vor. Das Einkaufsbüro in der [X.] ist nicht als Betriebsstätte anzusehen, da Art. 5 Abs. 3 Buchst. d [X.]-[X.] 1985 ausdrücklich anordnet, dass"eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen", nicht als Betriebsstätte gilt.

Die demnach allein streitige Frage, ob die Einnahmen aus dem in der [X.] belegenen Einkaufsbüro nach § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 Nr. 3 Satz 1 [X.] zu kürzen sind, ist entgegen der Annahme von [X.] und [X.] zu bejahen.

a) Nach dieser Vorschrift wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. So verhält es sich hier.

aa) Das [X.] hat hierzu festgestellt, dass das in der [X.] belegene Einkaufsbüro der Klägerin die Voraussetzungen des Betriebsstättenbegriffs gemäß § 12 Satz 2 Nr. 6 [X.], nach dem als Betriebsstätte insbesondere auch Ein- oder Verkaufsstellen anzusehen sind, erfüllt.

bb) Soweit das [X.] --hieran anknüpfend-- vertreten hat, dass der Betriebsstättenbegriff im [X.]-[X.] 1985 den nationalen Betriebsstättenbegriff nach § 12 [X.] --sei es als lex specialis oder als vorrangige völkerrechtliche Vereinbarung i.S. von § 2 Abs. 1 [X.]-- verdrängt, folgt dem der Senat nicht (gl.[X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2015, 770; [X.], [X.] --[X.]-- 2015, 380; derselbe, [X.] 2015, 940; [X.], Betriebs-Berater 2015, 2088; [X.], [X.], 520; [X.], [X.] --DStR-- 2015, 2650; speziell zum [X.]: [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 3 [X.] 6; Keß in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 [X.] 2512; Schnitter in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] [X.] 162; Blümich/[X.], § 9 [X.] [X.] 218; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 8. Aufl., § 9 Nr. 3 [X.] 2a; [X.]/Ziehr, [X.], § 9 Nr. 3 [X.] 4; unklar Keß in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 [X.] 2511 und 2825; speziell zu § 12 [X.]: [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 12 [X.] [X.] 49; wohl auch [X.] in Beermann/[X.], [X.] § 12 [X.] 4; [X.]/Gersch, [X.], 13. Aufl., § 12 [X.] 19; unklar und teilweise widersprüchlich [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 12 [X.] [X.] 44; speziell zum [X.]: [X.] in [X.] MA Art. 5 [X.] 8; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Art. 5 [X.] 25).

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] legen die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) lediglich fest, in welchem Umfang die nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerpflicht entfallen soll. Die in den einzelnen [X.] vorgenommene Bestimmung des Begriffs "Betriebsstätte" ist deshalb grundsätzlich nur im Rahmen der [X.] anwendbar ([X.]-Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 268/82, [X.]E 146, 447, [X.] 1986, 659; Senatsurteile vom 26. November 1986 I R 256/83, [X.]/NV 1988, 82; vom 5. Oktober 1977 I R 90/75, [X.], 29, [X.] 1978, 205; vom 7. März 1979 I R 145/76, [X.]E 127, 517, [X.] 1979, 527; vom 2. April 2014 I R 68/12, [X.]E 245, 98, [X.] 2014, 875; vom 11. März 2015 I R 10/14, [X.]E 249, 241, [X.] 2015, 1049; vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, [X.]E 253, 174, [X.] 2016, 537). Letzteres ergibt sich ausdrücklich aus den in den Abkommen häufig verwendeten Formulierungen "Für die Anwendung dieses Abkommens gilt folgendes ..." oder --wie im Einleitungssatz von Art. 3 Abs. 1 [X.]-[X.] 1985-- aus der Wendung "Im Sinne dieses Abkommens ... bedeutet der Ausdruck ..." (vgl. hierzu auch [X.], [X.] 2015, 770). Die Frage, ob im Ausland erzielte Einnahmen bei der Ermittlung der Einkünfte zu kürzen sind und auf welche Fälle sich die Möglichkeit einer solchen Kürzung erstrecken soll, ist dagegen eine Angelegenheit des innerstaatlichen Rechts.

Das so verstandene "Nebeneinander" bilateraler Vereinbarungen in Form eines [X.] und nationaler Steuernormen bedingt zugleich ein Nebeneinander der tatbestandlichen Voraussetzungen mit der Folge, dass die im Abkommen --abweichend von den nationalen Vorschriften-- definierten Begriffe abkommensautonom auszulegen sind ([X.], [X.], 87; derselbe in [X.], Vermeidung der Doppelbesteuerung und ihre Grenzen, Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 42, 1 ff.; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 6. Aufl., Grundlagen [X.] 113b, m.w.N.; aus der Senatsrechtsprechung z.B. Senatsbeschluss vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, [X.]E 244, 1, [X.] 2014, 791, m.w.N.).

Zwar ist der Gesetzgeber nicht gehindert, dieses "Nebeneinander" selbständiger Rechtskreise aufzuheben (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 146, 447, [X.] 1986, 659). Dies ist indes vorliegend nicht geschehen; § 9 Nr. 3 [X.] lässt eine abkommensrechtliche Verknüpfung nicht erkennen (vgl. [X.], [X.] 2015, 380 unter Hinweis auf § 50d Abs. 9 und 11 des Einkommensteuergesetzes).

Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber der Regelung des § 9 Nr. 3 [X.] allein den innerstaatlich definierten Begriff zugrunde legen wollte. Denn durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 [X.] soll letztendlich die Konsequenz aus § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 [X.] gezogen werden; danach unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Damit wird --wie auch die Überschrift des § 2 [X.] verdeutlicht-- das Objekt der Steuerpflicht umschrieben. § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] bringt zugleich zum Ausdruck, dass sich die Steuerpflicht auf den Gewerbebetrieb nicht erstreckt, soweit er im Ausland betrieben wird. Für den Senat ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber bei der hierdurch bedingten Kürzung von einem einheitlichen Verständnis der ausländischen Betriebsstätte abweichen und zwischen [X.]- und Nicht-[X.]-Fällen unterscheiden wollte (vgl. [X.], [X.] 2015, 770).

cc) Eine von der Vorinstanz angenommene "Normenkonkurrenz" zwischen § 12 [X.] und den jeweiligen abkommensrechtlichen Bestimmungen --im Streitfall Art. 5 Abs. 3 Buchst. d [X.]-[X.] 1985-- besteht daher nicht. Insofern stellt sich auch nicht die Frage nach dem Verhältnis von [X.] und (unilateralem) nationalen Steuerrecht (s. dazu Beschluss des [X.] vom 15. Dezember 2015  2 BvL 1/12, [X.], 359, [X.] 48).

dd) Ferner kommt den von der Vorinstanz als maßgeblich angesehenen unterschiedlichen Funktionen und Inhalten der Betriebsstättenbegriffe in § 9 Nr. 3 [X.] sowie Art. 5 Abs. 3 Buchst. d [X.]-[X.] 1985 auf der einen Seite und in § 12 [X.] auf der anderen Seite keine Bedeutung zu. Nichts anderes lässt sich daraus ableiten, dass sich der Anwendungsbereich des [X.]-[X.] 1985 nach Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. dd [X.]-[X.] 1985 ausdrücklich auch auf die Gewerbesteuer erstreckt.

b) Weiterhin kann --abgesehen davon, dass eine Nichtbesteuerung der streitigen Einkünfte nur in Bezug auf die Gewerbesteuer erfolgt-- auch nicht die Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung als Abkommensziel gegen dieses Ergebnis angeführt werden. Zwar findet sich eine solche Zielsetzung z.B. in der (ministeriellen) "[X.] für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen" (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 17. April 2013, Stand: 22. August 2013; abgedruckt in [X.], [X.] 10/2013 unter [X.] und berichtigt in [X.] 2013, 440); im [X.]-[X.] 1985 hat sie aber keinen Niederschlag gefunden (vgl. auch [X.], [X.] 2015, 770).

c) Dem [X.] zur Abgabenordnung (AE[X.]) zu § 12 [X.]. 4 (BMF-Schreiben vom 31. Januar 2014, [X.], 290; zuletzt geändert durch das BMF-Schreiben vom 26. Januar 2016, [X.], 155), wonach § 12 [X.] nicht anzuwenden ist, soweit andere Rechtsvorschriften (z.B. [X.]) abweichende Regelungen zum Begriff "Betriebsstätte" enthalten, kommt als bloßer Verwaltungsanweisung keine die Gerichte bindende Wirkung zu (z.B. Senatsurteil vom 24. Juli 2013 I R 40/12, [X.]E 242, 139, [X.] 2014, 272).

3. Schließlich weicht der Senat mit dem so verstandenen "Nebeneinander" bilateraler Vereinbarungen und (rein) nationaler Steuernormen nicht vom Urteil des I[X.] Senats des [X.] vom 14. August 1997 III R 55/95 ([X.]E 185, 86, [X.] 1998, 355) ab. Dieses Urteil ist zum Investitionszulagengesetz 1986 ([X.] 1986) ergangen. Der I[X.] Senat des [X.] hat in seinen Entscheidungsgründen zwar ausgeführt, dass die Bestimmungen der [X.] das Körperschaftsteuergesetz ergänzten und daher bei der Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1986 zu berücksichtigen seien. Er hat dies aber ausgerichtet an der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der sog. Forschungs- und Entwicklungszulage und insbesondere getragen von den "Elemente(n) der Ausgestaltung der Investitionszulage im (damaligen) Streitjahr 1998" befürwortet. Vor diesem Hintergrund vermag der erkennende Senat einen Widerspruch zu seiner eigenen Rechtsprechung nicht zu erkennen.

4. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Gewerbesteuermessbeträge sowie der vortragsfähigen [X.] wird dem [X.] nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.