Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.04.2012, Az. VIII R 28/09

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1997 von einem Kreditinstitut die fälligen Rückzahlungs- und Zinsansprüche aus einem notleidend gewordenen Immobiliendarlehen. Mit veräußert und mit abgetreten wurde die zur Sicherung bestellte Grundschuld. Sie erstreckte sich auf die Hauptforderung, 18 % Zinsen hierauf jährlich sowie eine einmalige Nebenleistung von 5 % der Hauptforderung. Der Schuldner hatte sich, ohne zu zahlen, mit unbekanntem Aufenthalt in das Ausland abgesetzt. Auf Betreiben des [X.] wurde das Grundstück versteigert. Aus dem [X.] vereinnahmte der Kläger am 26. Mai 2000 Zahlungen in Höhe des Nominalbetrags der Grundschuld:

In seiner Einkommensteuererklärung für 2000 machte der Kläger zu diesem Vorgang keine Angaben. Er ging davon aus, dass es sich um ein nicht steuerbares Spekulationsgeschäft gehandelt habe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß. Nach einer bei dem Kläger durchgeführten Außenprüfung erhöhte er die Einnahmen aus Kapitalvermögen im Streitjahr um 399.124,00 DM (18.800,00 DM + 380.324,00 DM). In dieser Höhe lägen weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat der Kläger Klage erhoben, mit der er nur noch begehrte, die Einnahmen aus Kapitalvermögen um 220.336 DM niedriger anzusetzen. Die Zinsen aus der Grundschuld seien ihm insoweit steuerlich nicht zurechenbar, als sie auf die Zeit vor Abtretung der Grundschuld entfielen. Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1379). Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Aufgrund von Hinweisen in der mündlichen Verhandlung am 15. November 2011 hat das [X.] den Einkommensteuerbescheid für 2000 in einem hier nicht streitigen Punkt geändert. Für das weitere Verfahren haben die Beteiligten auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung verzichtet.

Der Kläger beantragt,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist begründet. Der [X.] entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Klage ist nur teilweise begründet; im Übrigen ist sie abzuweisen.

1. Das [X.] ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des ursprünglich angefochtenen Einkommensteuerbescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 23. Januar 2012 getreten. Dieser ist gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem [X.] ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]surteil vom 16. März 2010 [X.], [X.], 151, [X.], 787). Die vom [X.] verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des [X.]s ([X.]surteile vom 12. September 2007 [X.]/04, [X.], 37 und vom 13. Dezember 2006 [X.]/04, [X.], 199, [X.], 568).

2. Unter Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) hat das [X.] angenommen, die Nebenleistung in Höhe von 5 % der Hauptforderung sei steuerbar. Nebenleistungen [X.] von § 1191 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind jedoch weder Zinsen [X.] von § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG noch besonderes Entgelt oder Vorteil [X.] von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ob die Verwertung einer Grundschuld im Wege der Zwangsvollstreckung eine Veräußerung [X.] von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG sein kann, lässt der [X.] offen, denn jedenfalls ist die Jahresfrist überschritten.

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG u.a. die Zinsen aus Grundschulden. Ergänzt wird die Vorschrift durch § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Danach sind (klarstellend) auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden, als Einnahmen aus Kapitalvermögen steuerbar. Daraus ergibt sich, dass als Einnahmen aus Kapitalvermögen alle [X.] zu erfassen sind, die sich wirtschaftlich betrachtet als Entgelt für die Kapitalnutzung darstellen (vgl. z.B. [X.]surteile vom 2. März 1993 [X.], [X.], 48, [X.] 1993, 602; vom 14. Juni 1994 [X.], [X.] 1995, 377).

b) Nach älterer Ansicht soll § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht die Ansprüche aus Sicherungsgrundschulden (vgl. § 1192 Abs. 1a Satz 1 BGB n.F.) erfassen. Wegen ihrer wirtschaftlichen Bindung an das zugrunde liegende Schuldverhältnis sollen diese dem § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterfallen (a.[X.], in: [X.][X.], EStG, § 20 Rz G18, m.w.N.). Der [X.] braucht zu dieser Frage nicht Stellung zu nehmen, denn im Streitfall ist die Zweckbindung der Grundschuld nach ihrer Abtretung an den Kläger entfallen. Es kann dahinstehen, ob und inwiefern der Erwerber einer Grundschuld rechtlich an den [X.] gebunden war (zur aktuellen Rechtslage vgl. § 1192 Abs. 1a BGB n.F.) und welche Einwendungen der Darlehensnehmer dem Kläger hätte entgegenhalten können, denn nach der Flucht des Schuldners war der Kläger solchen Einwendungen in der Zwangsversteigerung jedenfalls tatsächlich nicht ausgesetzt. Der Streitfall weist insofern die Besonderheit auf, dass der Kläger bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht die (ebenfalls von ihm erworbenen) Ansprüche aus dem [X.] realisiert hat, sondern nur das abstrakte (§ 1192 Abs. 1 BGB) dingliche Recht an dem Grundstück. Der ihm aus dem [X.] zugeteilte Betrag ist ihm verblieben, obwohl er die Ansprüche aus dem zugrunde liegenden Darlehensvertrag bei weitem überstieg.

c) Bei der danach gebotenen abstrakten Betrachtung nur der Ansprüche aus der Grundschuld ist der auf eine Nebenleistung [X.] von § 1191 Abs. 2 BGB entfallende Betrag kein Entgelt für [X.] und deshalb nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG steuerbar. Da die Grundschuld anders als die Hypothek (§ 1113 BGB) vom Bestand einer Forderung nicht abhängig ist, liegt ihr --isoliert betrachtet-- schon nicht notwendig ein Kapitalnutzungsverhältnis zugrunde. Zinsen und Nebenleistungen [X.] von § 1191 Abs. 2 BGB sind inhaltliche Ausgestaltungen des dinglichen Rechts, wobei lediglich die sog. Zinsen wegen ihrer ausdrücklichen Erwähnung in § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Besteuerung unterliegen, während die "bestimmte Geldsumme" (§ 1191 Abs. 1 BGB) und "andere Nebenleistungen" (§ 1191 Abs. 2 BGB) nicht erfasst sind. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG erweist sich bei diesem Verständnis insofern als systemfremder Tatbestand, als er Zahlungen aus einem Grundstück als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst, denen kein Kapitalnutzungsverhältnis zugrunde liegen muss. Dies gebietet es, den Tatbestand nicht über seinen Wortlaut hinaus anzuwenden.

d) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Grundschuld im Streitfall ursprünglich [X.]en diente. Auch in diesem Fall ist die Nebenleistung aus der Grundschuld kein Entgelt für die [X.]. Entgelt ist nur, was der Darlehensnehmer für die [X.] aufwenden muss. Welche Leistungen darunter fallen, ergibt sich abschließend (durch Auslegung) aus dem der [X.] zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertrag. Dabei ist die Grundschuld insgesamt kein Teil der vom Darlehensnehmer geschuldeten Gegenleistung. Der [X.], durch den sich der Darlehensnehmer u.a. verpflichtet, eine Grundschuld zu bestellen, ist ein zweiseitig verpflichtender, aber kein gegenseitiger Vertrag. Die Grundschuld steht dem [X.] danach nicht endgültig zu, sondern nur vorübergehend, nämlich als Sicherheit. Sie ist zurückzugewähren, sobald der [X.] entfällt und darf nur bei Eintritt des Sicherungsfalles verwertet werden.

e) Die Nebenleistung ist auch nicht gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG steuerbar. Ob die Verwertung einer Grundschuld im Wege der Zwangsvollstreckung einer Veräußerung der Grundschuld gleichzustellen ist (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, [X.], 331, [X.]I 1962, 127 zur Einziehung einer Forderung), oder ob der Tatbestand des § 23 EStG stets die Übertragung des angeschafften Wirtschaftsguts voraussetzt (vgl. BFH-Urteile vom 2. Mai 2000 [X.], [X.], 435, [X.] 2000, 614; vom 18. Oktober 2006 [X.], [X.], 193, [X.], 258), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, denn jedenfalls ist der Zeitraum von einem Jahr gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung überschritten. In Betracht kommt allenfalls die Anschaffung und Veräußerung einer Grundschuld. Dabei handelt es sich nicht um ein Recht, das den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), sondern um ein anderes Wirtschaftsgut [X.] von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. [X.], in: [X.][X.], EStG, § 23 Rz [X.]). Nach der bis 1999 geltenden Fassung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG waren Veräußerungsgeschäfte nur steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrug. Zwischen der Anschaffung der Grundschuld mit Vertrag vom 19. September 1997 und deren "Veräußerung" durch Zuschlagsbeschluss im Jahr 2000 (vgl. Urteil des [X.] vom 19. November 1942 IV 131/42, [X.] 1943, 9) liegt mehr als ein Jahr. Ein steuerbares Veräußerungsgeschäft liegt nicht vor.

f) Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist im dargestellten Umfang begründet, weil der aus der Zwangsversteigerung dem Kläger zugeflossene Betrag in Höhe von 18.800 DM nicht steuerbar ist.

3. Im Übrigen ist die Klage nicht begründet. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] die Zinsen aus der Grundschuld auch insoweit dem Kläger zugerechnet, als sie auf Zeiten vor Abtretung der Grundschuld an den Kläger entfallen.

a) Wer Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG erzielt, regelt das Gesetz nicht. Maßgeblich sind insofern die allgemeinen Vorschriften (§ 3 Abs. 1, § 38 der Abgabenordnung; § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG; vgl. [X.]surteil vom 14. Dezember 1999 [X.], [X.], 428, [X.] 2000, 341). Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, wer die Tatbestandsmerkmale dieser Einkunftsart verwirklicht.

b) Die Zurechnung nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen führt zu dem Ergebnis, dass das bloße Innehaben einer verzinslichen Grundschuld im Hinblick auf die Zinsen noch keinen Besteuerungstatbestand verwirklicht.

aa) Die Grundschuld gewährt keinen Anspruch, sondern ein dingliches Recht. Das Recht auf "Zahlung aus dem Grundstück" ist allein auf die Verwertung des Grundstücks im Wege der Zwangsvollstreckung gerichtet. Die Verzinsung einer Grundschuld führt, anders als die Verzinsung einer Forderung, nicht zur kontinuierlichen Entstehung einer Zinsforderung, sondern sie bewirkt lediglich eine betragsmäßige Dynamisierung des dinglichen Rechts. Erst in der Zwangsversteigerung tritt an die Stelle des dinglichen Rechts ein Anspruch. Das dingliche Recht erlischt mit dem Zuschlag; an seine Stelle tritt (erstmals) der Anspruch auf Ersatz des Wertes aus dem [X.] (§ 92 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung). Erst die Entstehung dieses Anspruchs rechtfertigt eine persönliche steuerliche Zuordnung der Zinsen aus der Grundschuld. Es kommt somit darauf an, wem die Grundschuld in diesem Zeitpunkt zusteht (vgl. zu ähnlichen Erwägungen BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 [X.], [X.] 1998, 1093).

bb) Dies zugrunde gelegt, hat das [X.] dem Kläger zu Recht die Zinsen aus der Grundschuld in vollem Umfang zugerechnet, denn er war im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf den [X.] Inhaber der Grundschuld.

c) Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Zinsforderung sei bei Abtretung an ihn untergegangen; er habe nur eine einheitliche Forderung erworben. Der für die persönliche steuerliche Zurechnung maßgebliche Anspruch auf den [X.] entsteht, auch soweit er die Zinsen aus dem dinglichen Recht umfasst, erst mit dem Zuschlagsbeschluss. Es bedarf keiner Entscheidung, ob es sich dabei um einen selbständig bewertbaren Vermögensgegenstand handelt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Oktober 1984 II R 194/82, [X.], 166, [X.] 1985, 73), denn jedenfalls unterliegen die Zinsen in dieser Höhe nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Besteuerung.

d) Etwas anderes ergibt sich nicht, wenn man der älteren Rechtsprechung des [X.]s folgt, wonach im Verhältnis zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber einer Kapitalforderung oder Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Kapitalerträge demjenigen steuerrechtlich zuzurechnen sind, dem sie nach der Regel des § 101 BGB oder nach einer von dieser Regel abweichenden Vereinbarung als Nachfolger in dem Rechtsverhältnis "gebühren" (vgl. die Rechtsprechungsnachweise im [X.]sbeschluss vom 21. November 1995 [X.], [X.] 1996, 405). Der [X.] hat zuletzt offengelassen, ob er an diesen Grundsätzen in vollem Umfang festhalten könne (BFH-Urteil in [X.], 428, [X.] 2000, 341; vgl. auch [X.] vom 10. August 2004 [X.], [X.] 2005, 239 betreffend die zeitanteilige Zurechnung von Einkünften aus einer stillen Beteiligung). Dies bedarf auch im Streitfall keiner Entscheidung. Der [X.] kann überdies offenlassen, ob die dargestellten [X.] --wie das [X.] meint-- auf die Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG übertragbar sind.

Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] angenommen, dass die Zinsen aus der Grundschuld auf der Grundlage dieser Rechtsprechung ebenfalls in vollem Umfang dem Kläger zuzurechnen wären, weil die Parteien des [X.] abweichend von § 101 BGB vereinbart haben, dass dem Kläger als Erwerber sämtliche Erträge aus den abgetretenen Ansprüchen und Rechten "gebühren" sollten.