Bundesgerichtshof, Urteil vom 10.07.2019, Az. 1 StR 265/18

Das [X.] hat den Angeklagten       [X.]wegen Steuerhinterziehung in 15 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren unter Strafaussetzung zur Bewährung verurteilt und ihn von einem weiteren Vorwurf der Steuerhinterziehung (Einkommensteuer 2009) freigesprochen. Zudem hat es gegen ihn die Einziehung des Wertes von [X.]n in Höhe von 1.248.029,02 € angeordnet. Gegen den Angeklagten [X.]hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in acht Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von neun Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung verhängt und hinsichtlich zweier weiterer Vorwürfe der Beihilfe zur Steuerhinterziehung (Umsatzsteuer 2004 und 2005) das Verfahren wegen Verjährung eingestellt. Die gegen ihre Verurteilungen gerichteten Revisionen der Angeklagten haben jeweils mit der Sachrüge den aus der Urteilsformel ersichtlichen Erfolg. Auf die auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkte Revision der St[X.]tsanwaltschaft sind zu Lasten des Angeklagten [X.]ein Fall der Umsatzsteuerhinterziehung im Strafausspruch sowie der Gesamtstrafausspruch aufzuheben. Die bezüglich der Verurteilung des Angeklagten [X.]gegen die unterbliebene Einziehungsentscheidung gerichtete Revision der St[X.]tsanwaltschaft bleibt erfolglos.

Das [X.] hat Folgendes festgestellt und gewertet:

Der Angeklagte       [X.]führte zusammen mit seiner Mutter, der rechtskräftig freigesprochenen A.          , die in Rechtsform einer "Gesellschaft bürgerlichen Rechts" (richtigerweise: einer offenen Handelsgesellschaft) geführte Reederei      [X.]       mit Sitz in S.       . Der Angeklagte       [X.]hielt 98 % der Gesellschaftsanteile an dieser [X.], die das Fahrgastschiff [X.]      betrieb. Im Zeitraum von 2004 bis September 2011 entnahm der Angeklagte       [X.]abends nach den Hafenrund- und Kurzfahrten in der L.     er Bucht nach Belieben einen Teil der aus dem Verkauf von Fahrkarten, der Gastronomie und dem Kiosk erzielten Erlöse der [X.]. Nur den verbliebenen Restbetrag ließ er im Kassenbuch eintragen und anschließend vom Angeklagten [X.]verbuchen, der von den Entnahmen nichts wusste. Für das [X.] verschwieg der Angeklagte zudem Erlöse aus [X.]. Die Passagierzahlen meldete die [X.] dem Hauptzollamt [X.]  täglich sowie der [X.].      Hafengesellschaft.

In jedem Jahr im Zeitraum von 2007 bis 2009 erwarb der Angeklagte [X.]eine Yacht, wobei er sich jeweils zeitgleich von der vorherigen trennte. Obwohl er die drei Yachten ausschließlich privat nutzte, führte er sie im Betriebsvermögen der [X.] und ließ demgemäß Absetzungen für Abnutzung (AfA) sowie Reparatur- und Wartungskosten zu Unrecht als betrieblichen Aufwand verbuchen. Die Umsatzsteuer aus diesen Rechnungen machte er im Wege des Vorsteuerabzugs in den Umsatzsteuererklärungen der [X.] geltend.

Wie hinsichtlich aller Steuerangelegenheiten der [X.] ließ sich der Angeklagte [X.]vom Angeklagten [X.]auch hinsichtlich der [X.] beraten, der ihm erklärte, dass diese umsatzsteuerfrei seien. Auf die Auskunft des Steuerberaters [X.]verließ sich der Angeklagte B.     . In den Jahresabschlüssen der [X.] waren hingegen sämtliche [X.] enthalten. Der Angeklagte [X.]wirkte an allen Steuererklärungen der [X.] mit.

1. Am 2. August 2005 gab der Angeklagte [X.]für die [X.] die Umsatzsteuerjahreserklärung für den Besteuerungszeitraum 2004 und die Gewerbesteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2004 zusammen ab. Der Gewerbesteuerbescheid erging am 21. September 2005. Durch das Verschweigen eines Teils der Betriebseinnahmen hinterzog der Angeklagte [X.]39.159,46 € an Umsatzsteuer und 25.008,80 € an Gewerbesteuer (Fall 1 der Urteilsgründe).

2. Auch in den weiteren Fällen 2 bis 7 der Urteilsgründe gab der Angeklagte [X.]für die [X.] die [X.] und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2010 jeweils zusammen ab; dabei wiesen die - wie stets ohne Beifügen der Anlage [X.] über umsatzsteuerfreie Umsätze abgegebenen - Umsatzsteuerjahreserklärungen für die [X.] 2007 bis 2010 [X.] aus. Vom Gesamtbetrag der für den Besteuerungszeitraum 2005 hinterzogenen Umsatzsteuern in Höhe von 92.687,62 € entfielen 47.820,32 € auf den [X.] im Kioskbereich. [X.], für das ein Betriebsgewinn erklärt wurde, erwarb der Angeklagte [X.]von der [X.] eine Yacht des Modells [X.] für einen Kaufpreis in Höhe von 1.112.650 € inklusive Umsatzsteuer; die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 177.650 € erklärte er unter den [X.] der [X.]. Zudem veräußerte er zugleich an die [X.] die im [X.] erworbene Yacht des Modells [X.] für einen Kaufpreis von 549.000 €; obwohl dies für ihn ein Privatgeschäft war, ließ er die [X.] unter dem 1. April 2009 eine entsprechende Rechnung mit Umsatzsteuer in Höhe von 87.655,46 € ausstellen und diesen Betrag auf dem Umsatzsteuerkonto verbuchen sowie den Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis (ohne Umsatzsteuer) und (niedrigerem) Buchwert steuerwirksam erfassen.

3. In den Fällen 8 und 9 der Urteilsgründe betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen für das erste und zweite Quartal 2011 ergab sich nach den Berechnungen des [X.]s - anders als im Fall 10 der Urteilsgründe (II[X.] Quartal 2011) - nur aus den verschwiegenen [X.]n eine Umsatzsteuerhinterziehung.

4. In den Fällen 11 bis 14 und 16 der Urteilsgründe verschwieg der Angeklagte [X.]auch bei Abgabe seiner Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008 und 2010 die Entnahmen aus der [X.] und gab dementsprechend zu geringe Einkünfte aus Gewerbebetrieb an. Dabei gingen bis auf das [X.] die Einkommensteuererklärungen an anderen Tagen als die Umsatz- und Gewerbesteuererklärungen beim Finanzamt ein. Insgesamt hinterzog der Angeklagte [X.]274.896 € an Einkommensteuern.

1. Nach den Berechnungen des [X.]s betrug der Gesamtverkürzungsbetrag 1.248.029,02 €. In dieser Höhe hat es unter dem Gesichtspunkt ersparter Aufwendungen die Einziehung des Wertes von [X.]n angeordnet, ohne zwischen den Unternehmen- und Einkommensteuern zu unterscheiden. Die Besteuerungsgrundlagen hat das [X.] geschätzt. Einzelaufzeichnungen zu den Erlösen waren nur für den Zeitraum vom 15. Juli 2011 bis 30. September 2011 sicherzustellen.

a) Zur Ermittlung der Fahrkartenerlöse hat das [X.] die dem Hauptzollamt [X.]  zur "[X.] aus dem [X.]" gemeldeten Passagierzahlen mit den vom geständigen Angeklagten [X.]genannten Ticketpreisen multipliziert; den sich hieraus ergebenden Betrag hat es um einen pauschalen Sicherheitsabschlag in Höhe von 10 % vermindert.

b) Zur Ermittlung der [X.] hat das [X.] die Zahlen für den Wareneinkauf herangezogen, die mit Ausnahme des Jahres 2004 (dort nur Gesamtbetrag) sowohl für den Gastronomie- als auch den Kioskbetrieb festgestellt werden konnten. Eine Steueramtfrau habe anhand des Vergleichs der Preise aus den Speisekarten mit den Einkaufszahlen als Orientierungswert einen Rohgewinnaufschlagsatz von 586 % ermittelt und diesen zur Sicherheit auf 359 %, einen durchschnittlichen Aufschlagsatz aus dem Vergleich von Cafés (400 %) und Gaststätten (317 %), jeweils einer amtlichen Richtsatzsammlung entnommen, reduziert ([X.]). Das [X.] hat, um jegliche Benachteiligung des Angeklagten [X.]auszuschließen, einen Rohgewinnaufschlagsatz von 317 % zugrunde gelegt. Diesen hat es auf den Wareneinsatz angewendet und anschließend einen Pauschbetrag, insbesondere zur Berücksichtigung eines Schankverlustes, abgezogen.

c) Die [X.] hat das [X.] den Jahresabschlüssen der [X.] entnommen.

2. Auf der Grundlage dieser Schätzungen hat das [X.] betreffend die für den Veranlagungszeitraum 2009 festzusetzende Gewerbesteuer keine relevanten Mehrerlöse und demzufolge keine Verkürzung der Gewerbesteuerschuld feststellen können.

Die Revision des Angeklagten       [X.]ist teilweise begründet.

1. Das Verfahren ist im Fall 1 der Urteilsgründe wegen Verfolgungsverjährung einzustellen (§ 206a Abs. 1 StPO, § 78 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4, § 78a Satz 1, § 78b Abs. 4, § 78c Abs. 3 StGB).

a) Nach der neueren Rechtsprechung des [X.]s (Beschluss vom 22. Januar 2018 - 1 StR 535/17 Rn. 24; Urteil vom 28. Februar 2019 - 1 [X.] Rn. 32), die nach Verkündung des angefochtenen Urteils ergangen ist, ist nunmehr auch dann Tatmehrheit (§ 53 StGB) trotz gleichzeitiger Abgabe und inhaltlicher Übereinstimmung anzunehmen, wenn die Steuererklärungen wie hier verschiedene Steuerarten (Umsatzsteuer auf der einen und Gewerbesteuer auf der anderen Seite) betreffen. Dass die Erklärungen zusammen abgegeben wurden, begründet danach keine Teilidentität der Ausführungshandlungen ([X.], Beschluss vom 22. Januar 2018 - 1 StR 535/17 Rn. 22). Ebenso wenig ist für die konkurrenzrechtliche Bewertung erheblich, dass die Erklärungen hinsichtlich des Verschweigens der Erlöse aus dem Fahrkartenverkauf und dem Restaurant inhaltlich übereinstimmen. Dies bedeutet zugleich, dass für diese zwei Taten im Fall 1 der Urteilsgründe (Umsatzsteuerhinterziehung in Tatmehrheit zur Gewerbesteuerhinterziehung) wegen jeweiligen Unterschreitens der maßgeblichen Wertgrenze von 50.000 € ([X.], Urteil vom 27. Oktober 2015 - 1 [X.], [X.]St 61, 28) nicht mehr von einem besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.]) ausgegangen werden kann. Damit gilt die fünfjährige Verjährungsfrist aus § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB i.V.m. § 369 Abs 2 [X.] und nicht die zehnjährige aus § 376 Abs. 1 [X.].

b) Die Hinterziehung der Umsatzsteuer für den Besteuerungszeitraum 2004 war mit dem Eingang der Erklärung am 2. August 2005 vollendet und zugleich beendet. Denn aus der Umsatzsteuerjahreserklärung ergab sich eine - zu niedrige - Zahllast; mit ihrem Eingang war eine zu geringe Umsatzsteuerschuld festgesetzt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, § 168 Satz 1, § 150 Abs. 1 Satz 3 [X.], § 18 Abs. 3 Satz 1, § 2 Abs. 1 UStG; vgl. [X.], Urteil vom 17. März 2009 - 1 [X.] Rn. 31, [X.]St 53, 221; Beschlüsse vom 5. April 2000 - 5 [X.] Rn. 29 und vom 3. März 1989 - 3 [X.] Rn. 6, [X.]R StGB § 78a Satz 1 Umsatzsteuerhinterziehung 1). Die Hinterziehung der Gewerbesteuer war mit Wirksamwerden des [X.] vom 21. September 2005 infolge Zugangs bei der [X.] (§§ 122, 124 Abs. 1 [X.]) vollendet und zugleich beendet (vgl. [X.], Beschluss vom 25. April 2001 - 5 StR 613/00 Rn. 2). Der Durchsuchungsbeschluss vom 9. Dezember 2011 - die erste hier zur Unterbrechung geeignete Maßnahme (§ 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Variante 2 StGB) - ist indes erst nach Ablauf von fünf Jahren ergangen.

2. Die Fälle 2 bis 7 der Urteilsgründe halten der sachlichrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) Auf der Grundlage der geänderten [X.]srechtsprechung zur Tateinheit bei Steuerhinterziehung ist auch in den Fällen 2 bis 5 und 7 der Urteilsgründe jeweils nunmehr Tatmehrheit (§ 53 StGB) anzunehmen.

[X.]) Diese Änderung der Konkurrenzen bedeutet für den Fall 2 (Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung für das Jahr 2005):

(1) Die Verfolgung der gesonderten [X.] ist ebenfalls wegen Eintritts der Verjährung einzustellen. Da, wie noch auszuführen sein wird (nachfolgend unter [X.])), bezüglich der Umsatzsteuerhinterziehung ein Teilbetrag in Höhe von 47.820,32 € nicht vom Vorsatz des Angeklagten [X.]umfasst und damit vom Gesamtbetrag in Höhe von 92.687,62 € abzuziehen ist, unterschreitet der Umfang der Verkürzung die Wertgrenze von 50.000 €. Damit ist auch auf die am 8. Dezember 2006 beendete [X.] die zehnjährige Verjährungsfrist nach § 376 Abs. 1 [X.] nicht anwendbar, sondern die fünfjährige nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB i.V.m. § 369 Abs. 2 [X.].

(2) Die Gewerbesteuerhinterziehung war mit Zugang des (unrichtigen) [X.] vom 5. Januar 2007 beendet. Der Durchsuchungsbeschluss vom 9. Dezember 2011 umfasst diese wie auch die nachfolgenden Taten. Damit verbleibt es im Fall 2 der Urteilsgründe bei einer Steuerhinterziehung durch Verkürzung der Gewerbesteuer (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 [X.], § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Reederei       [X.]       ist dabei wegen ihrer gewerblichen Tätigkeit, die einen kaufmännischen Betrieb erforderte, als offene Handelsgesellschaft einzustufen (§ 1 Abs. 1, § 105 Abs. 1, 2 HGB; vgl. [X.], Beschluss vom 31. Juli 2018 - 3 StR 620/17 Rn. 25 [X.]; vgl. auch § 489 Abs. 2 HGB aF).

bb) Im Fall 3 der Urteilsgründe (Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung betreffend das [X.]) ändert der [X.] den Schuldspruch auf zwei Taten ab. Er schließt aus, dass sich der geständige Angeklagte [X.]nach einem entsprechenden Hinweis (§ 265 Abs. 1 StPO) hiergegen wirksamer als geschehen hätte verteidigen können.

cc) Eine zum Schuldspruch abschließende Entscheidung in den anderen Fällen ist dem [X.] nicht möglich. Denn in den Fällen 4 bis 7 der Urteilsgründe ist bezüglich der [X.] für die Jahre 2007 bis 2010 die Tatvollendung nicht belegt. Da der Angeklagte für die [X.] Vorsteuervergütungen geltend machte, hätte es jeweils der Feststellung der Zustimmung des Finanzamts bedurft (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 Halbsatz 1, Abs. 1 Nr. 1 [X.], § 150 Abs. 1 Satz 3, § 168 Satz 2 [X.], § 18 Abs. 3 Satz 1, § 2 Abs. 1 UStG; [X.], Beschlüsse vom 20. September 2018 - 1 StR 512/17 Rn. 5 und vom 25. Januar 2018 - 1 [X.] Rn. 4). Solche Zustimmungen können auch dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe nicht entnommen werden. Wegen der tateinheitlichen Verurteilung unterliegt der Schuldspruch in diesen Fällen insgesamt der Aufhebung (§ 353 Abs. 1 StPO; vgl. [X.], Urteil vom 29. August 2007 - 5 [X.] Rn. 51); der [X.] kann nicht vorab auf jeweils eine vollendete Tat der Gewerbesteuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 [X.], § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) erkennen. Dies bleibt neben der Aufklärung der Vollendung der [X.]en dem neuen Tatgericht vorbehalten.

dd) Von dem Vorwurf, Gewerbesteuer für den Veranlagungszeitraum 2009 hinterzogen zu haben, ist der Angeklagte indes freizusprechen (§ 354 Abs. 1 StPO). Maßgeblich dafür ist die zutreffende Korrektur des erklärten Gewinns aus der Veräußerung der Yacht des Modells [X.]: Da diese Yacht nicht zum Betriebsvermögen gehörte, ist das bilanzielle Erfassen eines steuerpflichtigen Buchgewinns in Höhe von 241.970,54 € rückgängig zu machen. Die Hinzurechnung der verschwiegenen Einnahmen aus dem Restaurantbereich in Höhe von 119.692,10 € (ohne Umsatzsteuer) gleicht dies nicht aus und führt demnach auch nicht unter Berücksichtigung der weiteren Korrekturen hinsichtlich zu Unrecht verbuchten Aufwands zu einem steuerpflichtigen Gewinn; nach Abgleich mit den gemeldeten Passagierzahlen hat das [X.] rechtsfehlerfrei für den Bereich des [X.] keine verschwiegenen Mehrerlöse festgestellt.

ee) Bereits die Änderung der Konkurrenzen, der Teilfreispruch und die teilweise fehlende Feststellung der Vollendung der [X.]en ziehen die Aufhebung der zugehörigen Einzelstrafen nach sich, die nunmehr im zweiten Rechtsgang neu festzusetzen sind. Dabei darf das zur Entscheidung berufene Tatgericht in der Addition der jeweils zu verhängenden zwei Einzelstrafen die bisherige Einzelstrafe nicht überschreiten (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO; vgl. [X.], Beschluss vom 31. Mai 2016 - 3 [X.] Rn. 19 [X.]).

b) Auch bezüglich des [X.]s der [X.]en weist das Urteil durchgreifende Rechtsfehler zu Lasten des Angeklagten [X.]auf.

[X.]) Das [X.] hat keinen Vorsatz bezüglich der Umsatzsteuerhinterziehung wegen des Verschweigens der [X.] festgestellt.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will; bedingter Vorsatz genügt. Nimmt der Steuerpflichtige irrtümlich an, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist, liegt nach dieser Rechtsprechung ein Tatumstandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 StGB; [X.], Beschluss vom 24. Januar 2018 - 1 StR 331/17 Rn. 14; Urteile vom 10. Januar 2019 - 1 StR 347/18 Rn. 20 f. und vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 21 f., [X.]R StGB § 16 Abs. 1 Umstand 5; jeweils mwN).

(2) Nach den Feststellungen "verließ" sich der Angeklagte [X.]auf die Angaben des Angeklagten [X.]betreffend die Umsatzsteuerfreiheit der [X.] und ging mithin nach steuerlicher Beratung davon aus (vgl. dazu [X.], Beschluss vom 19. Mai 1989 - 3 StR 590/88 Rn. 9, [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Vorsatz 2; Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 27, [X.]R StGB § 16 Abs. 1 Umstand 5), "dass sie nicht erklärt zu werden bräuchten". Diese bei jeden Einzelfällen wiederholten Feststellungen belegen gerade keinen bedingten Vorsatz.

(3) Einen Schluss auf zumindest bedingten Vorsatz hätte das [X.] aus dem Umstand ziehen können, dass der Angeklagte [X.]die Anlage [X.] nicht beifügte, die [X.] damit gänzlich verschweigen und dem Finanzamt eine Überprüfung von vornherein verwehren wollte (vgl. [X.], Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 26, [X.]R StGB § 16 Abs. 1 Umstand 5). Entsprechende beweiswürdigende Erwägungen hat das [X.] indes nur beim Angeklagten [X.]angestellt ([X.]). Weitergehende Feststellungen im neuen Rechtsgang, die einen Vorsatz tragfähig belegen könnten, sind indes auszuschließen:

Dass der Angeklagte [X.]tatsächlich auf [X.] Angaben bezüglich der umsatzsteuerlichen Einordnung der [X.] vertraute, wird dadurch bestätigt, dass er nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe diesen Teil der Betriebseinnahmen in den Gewerbesteuererklärungen nicht verschwieg. Die [X.] gingen - anders als die zum Teil verschwiegenen Einnahmen aus dem Fahrkartenverkauf und der Gastronomie - gänzlich in die Jahresabschlüsse der [X.] ein. Es ist nicht ersichtlich, dass der Angeklagte [X.]dafür sorgte, dass sie anschließend für die Gewerbesteuererklärungen entfernt wurden; sie wurden gegenüber dem Finanzamt erklärt. Denn bei der Berechnung des Umfangs der Gewerbesteuerhinterziehungen hat das [X.] keine Mehrerlöse im Kioskbereich eingestellt, was zugleich bedeutet, dass der Angeklagte [X.]seine Entnahmen bei wirtschaftlicher Betrachtung allein aus dem Fahrkartenverkauf und Gastronomiebetrieb finanzierte. Umsatzsteuer auf die im Kiosk verkauften Waren erhob die [X.] nicht. Wenn nach alledem der Angeklagte [X.]sämtliche [X.] in den [X.] offenlegte, hätte er, sofern er zumindest bedingt vorsätzlich gehandelt hätte, mit seiner Überführung bezüglich der Umsatzsteuererklärungen rechnen müssen. Davon, dass er diesen Zusammenhang übersehen hätte, ist aber bei dem als ausreichend kaufmännisch erfahrenen Angeklagten B.     , dessen Geständnis zudem die Schätzungsergebnisse mitträgt (vgl. dazu sogleich unter c)), nicht auszugehen. Diese ausreichende Sachkunde des Angeklagten [X.]wird durch den Umstand, dass die Meldungen der Passagierzahlen gegenüber dem Hauptzollamt bzw. der [X.].    er Hafengesellschaft zu seiner Überführung bezüglich der Mehrerlöse im Fahrkartenbereich mitbeigetragen haben, nicht entscheidend abgeschwächt. Die Feststellungen sind nach alledem weder widersprüchlich noch unklar und legen damit verbindlich fest, dass die [X.] aus dem [X.] der Steuerhinterziehungstaten mangels Vorliegens des subjektiven Tatbestandes herauszunehmen sind, zumal sie von der st[X.]tsanwaltschaftlichen Revision ohnehin nicht angegriffen werden. Das [X.] hat tragfähig und nicht vorschnell einen Tatbestandsirrtum bezüglich der Umsatzsteuerpflicht der [X.] festgestellt (vgl. [X.], Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 23-28, [X.]R StGB § 16 Abs. 1 Umstand 5; [X.]/[X.], [X.], 14. Aufl., § 370 Rn. 174; [X.] in [X.]/[X.]/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 370 [X.] Rn. 28).

bb) Auch ist jedenfalls ohne weitere Darlegungen nicht verständlich, warum das [X.] bei den Fällen 4 bis 7 die erklärten [X.] in Höhe von 26.178,45 € (für den Besteuerungszeitraum 2007), von [X.] (für den Besteuerungszeitraum 2008), von 121.010,54 € (für den Besteuerungszeitraum 2009) und von 5.173,10 € (für den Besteuerungszeitraum 2010) nicht in Abzug gebracht hat (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG: Saldierung). Diese Guthaben übersteigen für die [X.] 2007, 2008 und 2010 die zu Unrecht im Wege des Vorsteuerabzugs geltend gemachten (und daher rechtsfehlerfrei vom [X.] korrigierten) [X.] aus den Reparatur- und Wartungsrechnungen für die Yachten. Für das [X.] ist indes ein erheblicher zu Unrecht gezogener Vorsteuerbetrag aus der Rechnung über den Einkauf der Yacht des Modells [X.] festzustellen.

c) Die Bestimmung des Umfangs der hinterzogenen Umsatz- und Gewerbesteuern begegnet im Übrigen keinen Bedenken. Der Erörterung bedarf nur Folgendes:

[X.]) Der Umfang der verschwiegenen Kiosk- und [X.] ist rechtsfehlerfrei bestimmt.

(1) Im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist (st. Rspr.; [X.], Beschlüsse vom 20. Dezember 2016 - 1 StR 505/16 Rn. 14; vom 6. April 2016 - 1 StR 523/15 Rn. 15 und vom 29. Januar 2014 - 1 StR 561/13 Rn. 19).

So verhält es sich hier. Das [X.] durfte aufgrund der unvollständig - ohne die Schwarzverkäufe - angesetzten steuerpflichtigen Umsätze seine Überzeugung vom Umfang der Besteuerungsgrundlagen aufgrund eigener Schätzung bilden. Eine konkrete Berechnung der Besteuerungsgrundlagen ist ausgeschlossen gewesen, weil die Buchführung wegen unvollständig erfasster Betriebseinnahmen formell und materiell fehlerhaft war.

(2) Ist eine konkrete Berechnung der Umsätze und Gewinne nicht möglich und kommen ausgehend von der vorhandenen Tatsachenbasis andere Schätzungsmethoden nicht in Betracht, darf das Tatgericht die Besteuerungsgrundlagen gestützt auf die Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des [X.] pauschal schätzen (st. Rspr.; [X.], Beschlüsse vom 20. Dezember 2016 - 1 StR 505/16 Rn. 16; vom 6. Oktober 2014 - 1 [X.] Rn. 10; vom 29. Januar 2014 - 1 StR 561/13 Rn. 19 und vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07 Rn. 14; Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 [X.] Rn. 41). Da es sich bei der Anwendung der [X.] aber generell um ein eher grobes Schätzungsverfahren handelt (vgl. [X.], Urteil vom 26. April 1983 - [X.]/82, [X.]E 138, 323) und die Sätze auf bundesweite Prüfungsergebnisse zurückgehen, müssen auch bei dieser Schätzungsmethode die festgestellten Umstände des Einzelfalls, namentlich die örtlichen Verhältnisse und die Besonderheiten des Gewerbebetriebs, in den Blick genommen werden. Das Tatgericht muss sich bei der Beweiswürdigung zum Rohgewinnaufschlagsatz zwar einerseits nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben, wie etwa sonst nicht erklärbare Vermögenszuwächse ([X.], Beschluss vom 29. Januar 2014 - 1 StR 561/13 Rn. 20; Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 [X.] Rn. 43). Soweit Zweifel verbleiben, darf das Tatgericht aber andererseits auch nicht ohne Weiteres einen als wahrscheinlich angesehenen Wert aus der Richtsatzsammlung zugrunde legen, sondern muss einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststellen ([X.], Beschluss vom 20. Dezember 2016 - 1 StR 505/16 Rn. 17).

Diesen Anforderungen werden die Schätzungen des [X.]s gerecht:

Im Ausgangspunkt hat es den Rohgewinnaufschlagsatz konkret durch Gegenüberstellung der der ausgewerteten Speisekarte zu entnehmenden Verkaufspreise für Speisen und Getränke mit den - festgestellten (vgl. [X.], Beschluss vom 6. Oktober 2014 - 1 [X.] Rn. 11; Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 [X.] Rn. 46) - Wareneinkaufspreisen ermitteln lassen, und zwar nur mit denjenigen für den Restaurantbereich. Die Positionen aus der Karte sowie die mit ihnen verglichenen Wareneinkaufsposten mussten hier jedenfalls wegen des Geständnisses des ausreichend sachkundigen Angeklagten B.     , der jeden Abend die Gesamterlöse zusammenrechnete, nicht im Einzelnen dargelegt werden. Da die Wareneinkaufspreise für das Gesamtjahr ermittelt werden konnten und die Ausgangsgröße für die Berechnung der Gesamterlöse bildeten, wirken sich die saisonal bedingten unterschiedlichen Auslastungen der Fahrten bei der Schätzung nicht aus. Zudem erklärt nur ein enormer Rohgewinnaufschlag etwa den Erwerb der Yacht des Modells [X.].

Das [X.] hat diesen konkret ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz mit den Rohgewinnaufschlagsätzen aus den von dem [X.] herausgegebenen Richtsatzsammlungen für Cafés und Gaststätten abgeglichen; um nicht auszuschließende Unwägbarkeiten bei der konkreten Schätzung zu erfassen, hat es sich im Ergebnis davon überzeugt (§ 261 StPO), dass der durchschnittliche obere Rohgewinnaufschlagsatz für Gaststätten in diesem Fall anwendbar ist. Diese Überzeugungsbildung ist rechtsfehlerfrei.

bb) Anhaltspunkte dafür, dass der Angeklagte [X.]Umsätze auch auf der Eingangsseite verschwieg, um ein Missverhältnis zwischen Aus- und Eingangsseite zu vermeiden, enthält das Urteil nicht.

cc) Die Berechnung der hinterzogenen Gewerbesteuern lässt ebenfalls keinen Rechtsfehler erkennen:

(1) Das [X.] hat die auf die [X.] nachzuentrichtenden Umsatzsteuern als Betriebsausgaben bei Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns aufgrund Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) zutreffend gewinnmindernd berücksichtigt (vgl. [X.], Beschluss vom 13. Januar 1993 - 5 [X.] Rn. 10 [X.]). Es hat die auf die hinterzogenen [X.] anfallenden [X.] im objektiven Tatbestand dem Grunde und der Höhe nach zutreffend ermittelt; für die Einordnung der auf die [X.] anfallenden Umsatzsteuer als abzuziehende Betriebsausgabe im Rahmen der Gewinnermittlung kommt es nicht auf die subjektive Tatseite des Angeklagten [X.]an. Damit ist auszuschließen, dass sich die Rechtsfehler bei den [X.] auf die Verkürzung der Ertragsteuern auswirken.

(2) Den gebotenen Abzug der auf die verschwiegenen Erlöse nachzuentrichtenden [X.] von den betrieblichen Erträgen hat das [X.] auch bei den Betriebseinnahmen aus dem Fahrkartenverkauf und der Gastronomie bedacht. Denn es hat insoweit bei der Ermittlung des Gewinns als Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer jeweils nur die verschwiegenen Beträge ohne Umsatzsteuer in die Berechnung eingestellt.

3. In den Fällen 8 und 9 der Urteilsgründe (Umsatzsteuerhinterziehung durch Abgabe unvollständiger Umsatzsteuervoranmeldungen für das [X.] und I[X.] Quartal 2011; § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, § 150 Abs. 1 Satz 3, § 168 Satz 1 [X.], § 18 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG) ist der Angeklagte [X.]freizusprechen (§ 354 Abs. 1 StPO). Denn ein für die Verkürzung relevanter Mehrerlös ergibt sich allein aus den Kioskumsätzen.

a) Entsprechend den Ausführungen unter vorstehend [X.] 2. b) [X.]) hat das [X.] insoweit wiederum keinen Vorsatz des Angeklagten [X.]festgestellt. Weitere Feststellungen, die einen zumindest bedingten Vorsatz tragen könnten, sind auszuschließen.

b) Auch eine Ahndung (vgl. § 82 Abs. 1 OWiG) der beiden den objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllenden Verfehlungen als Ordnungswidrigkeit einer leichtfertigen Steuerverkürzung in zwei Fällen (§ 378 Abs. 1, § 377 [X.], § 20 OWiG) scheidet aus. Ein leichtfertiges Handeln des Angeklagten [X.]ist bei insoweit ausermitteltem Sachverhalt nicht anzunehmen.

[X.]) [X.] im Sinne des § 378 Abs. 1 [X.] handelt, wer die Sorgfalt außer [X.] lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird ([X.], Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 17 mwN, [X.]R [X.] § 378 [X.]keit 5). Jeder Steuerpflichtige muss sich über diejenigen steuerlichen Pflichten unterrichten, die ihn im Rahmen seines Lebenskreises treffen. Dies gilt im besonderen Maße in Bezug auf solche steuerrechtlichen Pflichten, die aus der Ausübung eines Gewerbes oder einer freiberuflichen Tätigkeit erwachsen. Bei [X.] sind deshalb jedenfalls bei den Rechtsgeschäften, die zu seiner kaufmännischen Tätigkeit gehören, höhere Anforderungen an die Erkundigungspflichten zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen. In Zweifelsfällen hat er von sachkundiger Seite Rat einzuholen und einen als zuverlässig und erfahren bekannten Angehörigen der steuerberatenden Berufe hinzuzuziehen ([X.], Urteil vom 10. November 1999 - 5 [X.] Rn. 38, [X.]R [X.] § 378 [X.]keit 4). Dies gilt insbesondere dann, wenn er die erkannte Steuerpflichtigkeit eines Geschäfts durch eine modifizierte Gestaltung des Geschäfts zu vermeiden sucht. Zudem ist es Steuerpflichtigen regelmäßig möglich und zumutbar, offene Rechtsfragen nach Aufdeckung des vollständigen und wahren Sachverhalts im Besteuerungsverfahren zu klären ([X.], Urteile vom 17. Dezember 2014 - 1 [X.] Rn. 30; vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 18, [X.]R [X.] § 378 [X.]keit 5 und vom 16. Dezember 2009 - 1 [X.] Rn. 41).

bb) [X.]genügte seinen Erkundigungs- und Überprüfungspflichten hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Einordnung der [X.]; es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass er den Mitangeklagten [X.]unzutreffend über Einzelheiten der Fahrten informierte. Unter diesen festgestellten Umständen durfte der Angeklagte [X.]sich mit [X.]s Auskunft zufrieden geben (vgl. [X.], Urteil vom 5. September 2017 - 1 [X.] Rn. 32; [X.], Urteil vom 29. Oktober 2013 - [X.] Rn. 32 mwN, [X.]E 243, 116).

4. Im Fall 10 der Urteilsgründe unterliegt der Strafausspruch aus den dargelegten Gründen (B l. 2. b) [X.])) ebenfalls der Aufhebung, da die Umsatzsteuerhinterziehung für das II[X.] Quartal 2011 wiederum - neben nicht offengelegten Restauranteinnahmen - auf verschwiegene [X.] gestützt wird.

5. Die Hinterziehung von Einkommensteuern in den Fällen 11 bis 14 und 16 der Urteilsgründe weist im Schuldspruch und bezüglich des Umfangs der hinterzogenen Beträge keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten [X.]auf. Die [X.] sind, wie ausgeführt, in den Gewerbesteuererklärungen enthalten. Das [X.] hat die rechtsfehlerfrei ermittelten Betriebseinnahmen nicht nur den Gewerbesteuerhinterziehungen zugrunde gelegt, sondern die sich aus dem Betriebsvermögensvergleich ergebenden Gewinne zutreffend dem Grunde und der Höhe nach als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) in die Berechnungen der Einkommensteuerschulden für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008 und 2010 eingestellt.

6. Der [X.] hebt alle Einzelstrafen auf, um dem neuen Tatgericht eine insgesamt stimmige Strafzumessung zu ermöglichen. Der Aufhebung von Feststellungen bedarf es in den Fällen 3 bis 7 und 10 der Urteilsgründe nur bezüglich des Umfangs der [X.] (§ 353 Abs. 2 StPO). Die Besteuerungsgrundlagen sind, wie ausgeführt, ausermittelt.

7. Die Einziehungsentscheidung (§ 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB) begegnet ebenfalls durchgreifenden Bedenken.

a) Das [X.] hat nicht zwischen dem Privatvermögen des Angeklagten [X.]und dem Vermögen der [X.] unterschieden. Da die [X.] nicht nur als Mantel diente, erlangte sie die hinterzogenen Umsatz- und Gewerbesteuern als ersparte Aufwendungen. Eine Einziehungsanordnung wäre insoweit gegen die [X.] als Dritteinziehungsbeteiligte (§ 73b StGB) zu richten gewesen ([X.], Beschlüsse vom 14. November 2018 - 3 [X.] Rn. 9-11; vom 31. Juli 2018 - 3 StR 620/17 Rn. 26; vom 23. Oktober 2018 - 5 [X.]; vom 17. Januar 2019 - 4 StR 486/18 Rn. 10 und vom 8. Mai 2019 - 1 [X.] Rn. 15).

b) Die [X.] Feststellungen und Berechnungen zu den fünf Einkommensteuerhinterziehungstaten lassen indes insoweit eine abschließende Entscheidung zu (§ 354 Abs. 1 StPO entsprechend).

Der Erfolg der Revision der St[X.]tsanwaltschaft steht dem nicht entgegen. Zwar ist es möglich, dass sich der Umfang der für den Besteuerungszeitraum 2009 hinterzogenen Umsatzsteuer um 87.655,46 € erhöht (siehe unter B II[X.] 1. a)). Bei der Gewerbesteuer wäre dieser Betrag nach wie vor als Betriebsausgabe gewinnmindernd zu berücksichtigen. Ein gemindertes Betriebsergebnis würde über die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Einkommensteuerschuld reduzieren. Indes hat das [X.] rechtsfehlerfrei festgestellt, dass sich für den Veranlagungszeitraum 2009 auch unter Berücksichtigung der Mehrerlöse aus der Gastronomie nichts daran ändern würde, dass die [X.] in diesem Jahr keinen gewerbesteuerpflichtigen Gewinn erwirtschaftete; demzufolge hat es den Angeklagten [X.]vom Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2009 rechtskräftig freigesprochen. Die in Rede stehende Betriebsausgabe wirkt sich nach alledem weder bei der Gewerbe- noch nachfolgend Einkommensteuerhinterziehung aus.

Bezüglich der Verurteilung des Angeklagten [X.]hält das Urteil der auf die Sachrüge vorzunehmenden materiellrechtlichen Überprüfung vollumfänglich nicht stand. Eines [X.] auf die Verfahrensrüge bedarf es daher nicht.

1. [X.] (§ 27 Abs. 1 StGB) in acht Fällen zur Umsatzsteuerhinterziehung (Umsatzsteuerjahreserklärungen 2006 bis 2010 sowie Umsatzsteuervoranmeldungen [X.] bis II[X.] Quartal 2011) steht bereits entgegen, dass der Angeklagte [X.]bezüglich der [X.] die [X.] nicht vorsätzlich beging und daher in den Fällen 8 und 9 der Urteilsgründe gar freizusprechen ist. Im Übrigen hatte der Angeklagte [X.]bezüglich der vom Angeklagten [X.]verschwiegenen Fahrkarten- und Restauranteinnahmen keinen Vorsatz. Aber auch bezüglich der [X.] hat das [X.] keinen Vorsatz des Steuerberaters bezüglich einer Haupttat festgestellt ([X.]: "Die [X.] wären nicht anzugeben, weil sie nicht umsatzsteuerpflichtig seien. Davon ging der Angeklagte zu 3. auch aus.").

2. Anders als beim Angeklagten [X.]erscheinen indes Feststellungen im zweiten Rechtsgang, die einen zumindest bedingten Vorsatz tragen könnten, nicht ausgeschlossen. Da ein solcher zur Tatbestandserfüllung der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 [X.]) genügt und feststeht, dass der Angeklagte [X.]als Vertreter der steuerpflichtigen [X.] bei Abgabe der Umsatzsteuererklärungen einem Tatbestandsirrtum bezüglich der Umsatzsteuerpflicht der [X.] unterlag, würde allein überlegenes Sachwissen bezüglich der zutreffenden umsatzsteuerlichen Einordnung der [X.] den Angeklagten [X.]zum mittelbaren Täter einer Steuerverkürzung machen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 [X.], § 18 UStG, § 25 Abs. 1 Alternative 2 StGB; vgl. [X.] in [X.]/[X.], Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 378 [X.] Rn. 31; [X.] in [X.], Steuerstrafrecht, 54. Lieferung [April 2016], § 378 [X.] Rn. 10).

Mit dem sich aufdrängenden Widerspruch, dass der Angeklagte [X.]die Restauranteinnahmen (zutreffend) für steuerpflichtig hielt, die offensichtlich gleichgelagerten [X.] trotz seiner beruflichen Qualifikation indes nicht, hat sich das [X.] nicht auseinandergesetzt. Nähere Feststellungen zu der [X.] aus dem [X.] und deren Bedeutung sowie zum Zweck der täglichen Meldung der Passagierzahlen sind bislang ebenfalls nicht getroffen. In diesem Zusammenhang wird der Umstand, dass der Angeklagte [X.]die [X.] nicht in der Anlage [X.] (dort insbesondere Zeile 38) erfasste und damit nicht dem Finanzamt die Beurteilung überließ, ob diese umsatzsteuerfrei waren oder nicht, (erneut) zu würdigen sein. Nach alledem bedarf das Vorstellungsbild des Angeklagten [X.]insgesamt der neuen tatrichterlichen Aufklärung und Bewertung.

3. Sollte sich das neue Tatgericht ebenfalls nicht von einem vorsätzlichen Handeln des Angeklagten [X.]überzeugen, dürfte eine Ahndung etwaigen leichtfertigen Verhaltens nach § 378 Abs. 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] durch [X.] nicht in Betracht kommen. Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 [X.] handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 [X.] bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Die Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerhinterziehung setzt also die Erfüllung des objektiven Tatbestandes des § 370 Abs. 1, 4 [X.] voraus. Die Grundsätze einer mittelbaren Täterschaft finden indes bei leichtfertigem Handeln keine Anwendung. Der Angeklagte [X.]als Steuerberater machte keine Angaben gegenüber dem Finanzamt, sondern bereitete die Steuererklärungen der [X.] nur vor, die dann vom Angeklagten [X.]als deren geschäftsführender Gesellschafter abgegeben wurden (vgl. zum Ganzen [X.], Urteile vom 29. Oktober 2013 - [X.] Rn. 19-23, [X.]E 243, 116 und vom 2. April 2014 - [X.]/13 Rn. 51, [X.]E 245, 295).

1. Revision der St[X.]tsanwaltschaft betreffend die Verurteilung des Angeklagten       B.

Die auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkte und teilweise vom [X.] vertretene Revision der St[X.]tsanwaltschaft hat Erfolg.

a) [X.] der Urteilsgründe (Umsatzsteuerhinterziehung 2009) weist auch einen Rechtsfehler zugunsten des Angeklagten       [X.]auf. Denn das [X.] hat übersehen, dass der Angeklagte [X.]über den Verkauf der Yacht des Modells [X.] eine Scheinrechnung in den Verkehr geben ließ. Da es sich um sein Privatgeschäft handelte, durfte die [X.] darüber keine Firmenrechnung ausstellen. Indes haftet sie nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG für den ausgewiesenen [X.] und hat diesen damit zu Recht erklärt, solange kein Berichtigungsverfahren durchgeführt ist (§ 14c Abs. 2 Satz 3, 4, 5 UStG). Das [X.] hätte mithin bei Ermittlung des Umfangs der Umsatzsteuerhinterziehung diesen Betrag nicht abziehen dürfen. Dadurch könnte es von einem deutlich zu geringen [X.] (bislang: 113.671,78 € an verkürzter Umsatzsteuer ohne die auf die [X.] anfallenden [X.] in Höhe von 46.259,36 €, die von der bisherigen Gesamtsumme in Höhe von 159.931,14 € abzuziehen sind) ausgegangen sein.

b) Ähnliche Rechtsfehler sind für die im [X.] (noch) mitangefochtenen [X.] 2007 und 2008 nicht zu besorgen. Denn vergleichbare Verkäufe der beiden vorhergehenden Yachten hat das [X.] nicht festgestellt, desgleichen auch nicht, dass der Angeklagte [X.]weitere Einkaufsrechnungen in die Buchhaltung der [X.] aufnahm und die Firma damit zu Unrecht Vorsteuer ziehen ließ, was ebenfalls zur Erhöhung des [X.]s führen würde. Wie der Angeklagte [X.]die beiden anderen Yachten erwarb, ist nicht festgestellt; eine Aufklärungsrüge hat die St[X.]tsanwaltschaft nicht erhoben.

c) Bereits die Aufhebung der (zweithöchsten) Einzelfreiheitsstrafe von einem Jahr zieht die Aufhebung der Gesamtfreiheitsstrafe auch zu Lasten des Angeklagten       [X.]nach sich.

d) Die Einziehungsentscheidung ist vom Erfolg der Revision der St[X.]tsanwaltschaft nicht betroffen, da, wie ausgeführt, gegen die [X.] keine Einziehung als Drittbetroffene angeordnet worden und mangels steuerpflichtigen Betriebsgewinns für den Veranlagungszeitraum 2009 auszuschließen ist, dass sich der Umfang der hinterzogenen Umsatzsteuern auf die Ertragsteuern auswirken könnte.

2. Revision der St[X.]tsanwaltschaft betreffend die Verurteilung des Angeklagten H.

Die vom [X.] nicht vertretene Revision der St[X.]tsanwaltschaft bezüglich der unterbliebenen Einziehungsentscheidung zu Lasten des Angeklagten [X.]zur Abschöpfung seines Steuerberaterhonorars bleibt erfolglos. Auch wenn eine Verurteilung wegen in mittelbarer Täterschaft begangener [X.] noch möglich ist, steht bereits jetzt fest, dass dem Angeklagten keine der Einziehung nach § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB unterliegenden [X.] zugeflossen sind. Der Angeklagte [X.]erlangte weder etwas "durch" die Umsatzsteuerverkürzungen noch "für sie" (§ 73 Abs. 1 StGB):

a) Umsatzsteuern ersparte nur die [X.]. Seine Honorare vereinnahmte der Angeklagte [X.]als Gegenleistung für seine Beratungsleistungen auf der Grundlage des Steuerberatervertrags (§ 675 Abs. 1 BGB); die [X.] war ausreichend finanzkräftig, um den Angeklagten unabhängig von dieser Steuerersparnis zu entlohnen.

b) Die [X.] waren kein vom Angeklagten [X.]als Vertreter der [X.] gewährtes Entgelt "für" eine Beteiligung des Angeklagten [X.]an den [X.]: Eine solche Abrede gab es bereits deswegen nicht, weil der Angeklagte [X.]bezüglich der [X.] "gutgläubig" handelte.