Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 11.07.2008, Az. 5 StR 156/08

5 [X.][X.] DES VOLKES URTEIL vom 11. Juli 2008 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 5. Strafsenat des [X.] hat aufgrund der Hauptverhand-lung vom 10. und 11. Juli 2008, an der teilgenommen haben: Vorsitzender [X.] [X.], [X.] Dr. Raum, [X.] Dr. Brause, [X.] [X.], [X.] Prof. Dr. Jäger als beisitzende [X.], [X.]

als Vertreter der [X.]schaft, Rechtsanwalt als Verteidiger, Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, - 3 - am 11. Juli 2008 für Recht erkannt: Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des [X.] vom 22. August 2007 mit den [X.] aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen. [X.] Von Rechts wegen [X.]
G r ü n d e 1 Das [X.] hat den Angeklagten vom Vorwurf der [X.] in fünf Fällen, davon in einem Fall wegen Versuchs, aus rechtlichen Gründen freigesprochen. Die hiergegen gerichtete Revision der Staatsan-waltschaft, die vom [X.] vertreten wird, hat mit der Sachrü-ge Erfolg. [X.] 1. Dem Angeklagten liegt zur Last, in der [X.] zwischen 22. Au-gust 1997 und 31. August 2000 im Zusammenhang mit der Einbringung von etwa 4.000 zu sanierenden [X.] in einen geschlossenen Immobilienfonds in fünf Fällen als Geschäftsführer der [X.] B.

[X.](im Folgenden: [X.]) ge-genüber den Finanzbehörden die erforderliche Anzeige von [X.] und dadurch in vier Fällen [X.] hinterzogen sowie in 2 - 4 - einem weiteren Fall dieses versucht zu haben; einen weiteren gleichgelager-ten Fall (Objekte in [X.]) hat die Staatsanwaltschaft im Hinblick auf einge-tretene Verjährung nicht angeklagt. Der Angeklagte habe bei [X.] zwischen [X.] die die Grunderwerbsteuer be-gründenden Verträge mitgestaltet, habe es aber pflichtwidrig unterlassen, die Verträge über den Beitritt einer Fondsgesellschaft in die jeweilige [X.] Grundstücksgesellschaft sowie dazugehörige —Globalpauschalverträgefi zur Sanierung der Objekte den Finanzbehörden binnen zwei Wochen nach Vertragsschluss mitzuteilen. 2. Das [X.] hat im Wesentlichen Folgendes festgestellt: 3 4 a) Die beiden Partner der A.

[X.] und

[X.]waren je zur Hälfte Mitgesellschafter von sieben Kommanditge-sellschaften (im Folgenden bezeichnet als 1. Kommanditgesellschaften). Diese [X.]en hatten [X.] finanziert durch die B.

[X.]H. H.

AG ([X.]

) [X.] im [X.]raum von November 1995 bis [X.] in den neuen Bundesländern von kommunalen Wohnungsbau-gesellschaften für insgesamt 263 Mio. DM sanierungsbedürftige Plattenbau-wohnanlagen erworben. 40 Prozent der Wohnungen sollten nach Instandset-zung und Modernisierung in Eigentumswohnungen umgewandelt und dann veräußert werden; die übrigen Wohnungen sollten im Bestand der [X.] verbleiben. Um die Kreditverbindlichkeiten gegenüber der [X.] zu verringern, die das Kreditengagement mit der [X.] auf 350 Mio. DM be-schränken wollte, beschlossen die [X.]er [X.]

und [X.] , mindestens 2.000 Wohneinheiten als Mietobjekte an einen Fonds zu verkau-fen. Diese Einheiten sollten in einem Zwischenschritt zunächst in neue Ge-sellschaften eingebracht werden, bis eine Einigung über den Verkauf an ei-nen Fonds gefunden war ([X.]). Hierzu gründeten die [X.]er [X.] und [X.]

am 27. Dezember 1996 (für Objekte in [X.] - 5 - burg an [X.], [X.], [X.] und [X.]) und am 7. Mai 1997 (für Objek-te in [X.] und [X.]) mit Hilfe des früheren Mitangeklagten Notar S.

jeweils sogenannte 2. Kommanditgesellschaften und übertrugen diesen ebenfalls am 27. Dezember 1996 bzw. (bezüglich der Objekte in [X.] und [X.]) erst am 7. August 1997 einen Teil der [X.]. Die [X.]sverträge enthielten Regelungen, die auf das Vorhandensein mehrerer [X.]er zugeschnitten waren ([X.], 47). [X.]er der neuen [X.]en waren allerdings zunächst wiederum nur die —A. -Partnerfi [X.] und [X.] zu je 50 Prozent mit einem Ge-sellschaftsanteil von je 3.000 DM. Die vier im Dezember 1996 geschlossenen notariell beurkundeten [X.] zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften enthielten die Verpflichtung der Käufer, die Grunderwerbsteuer an das zuständige Finanzamt zu zahlen und sie auch im Innenverhältnis zu tragen ([X.]). Nach Abänderung dieser Verträge am 7. August 1997 im Hinblick auf eine geänderte Auswahl der in den Fonds einzubringenden [X.] ([X.]) enthielten schließlich sämtliche [X.] mit den 2. Kommanditgesellschaften die Feststellung, dass der Erwerb gemäß § 6 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 [X.] grunderwerbsteuerfrei sei ([X.] f.). Hintergrund war, dass ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] an sich der Grunderwerbsteuer unterliegender Grund-stückserwerb im Fall der Übertragung von Grundstücken von einer Gesamt-hand auf eine andere gemäß § 6 Abs. 3 [X.] von der Grunderwerbsteuer ausgenommen war. Voraussetzung für die Nichterhebung der Steuer war allerdings ein anteilig gleicher [X.]erbestand bei der [X.] und der erwerbenden [X.]. Entsprechend ihrem bereits bei Gründung der [X.] bestehenden Plan, [X.] auf einen Fonds zu übertragen, einigten sich die [X.]er [X.] und [X.] schließlich mit der [X.] [X.] [X.]

[X.] [X.] Fonds Zwölf [X.] (im Folgenden: [X.]-Fonds Zwölf), dass diese Fondsgesellschaft den sechs 2. Kommanditgesellschaften als weitere 6 - 6 - Kommanditistin beitreten und nach gleichzeitiger Kapitalerhöhung auf 100.000 DM insgesamt 94 Prozent der [X.]santeile halten sollte. Mit der Begrenzung auf diesen Umfang einer Beteiligung sollte ein durch den [X.]erbeitritt ausgelöstes Entstehen von Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2a [X.] in der im Jahr 1997 geltenden Fassung vermieden wer-den. Nach dieser Vorschrift gilt die wesentliche Änderung des [X.], zu deren Vermögen ein inländi-sches Grundstück gehört, als auf die Übereignung des Grundstücks gerichte-tes Rechtsgeschäft. § 1 Abs. 2a Satz 3 [X.] (1997) bestimmt, dass eine wesentliche Änderung in diesem Sinne stets gegeben ist, wenn 95 Prozent der Anteile am [X.]svermögen auf neue [X.]er übergehen. Die bisherigen [X.]er [X.] und [X.]

sollten dementspre-chend zu sechs Prozent an den 2. Kommanditgesellschaften beteiligt [X.]. Bei den Übertragungen wirkten auf der Seite des beitretenden [X.]-Fonds Zwölf sowohl der Angeklagte als Geschäftsführer der [X.] [X.] mit Unter-stützung seines Mitarbeiters [X.][X.] als auch Rechtsanwalt [X.]in seiner Doppelfunktion als Rechtsberater der [X.] und alleinvertretungsbe-rechtigter Komplementär des Fonds mit. Nachdem sich die Vertragsparteien auf einen zu übertragenden [X.] von 4.000 [X.] geeinigt hatten, schloss [X.] am 7. August 1997 sowohl als Vertreter der 1. als auch der [X.] zu den [X.]n vom 27. Dezember 1996 ab. Am 8. August 1997 erklärte der inzwischen aufgrund der Nichtanzeige dieses [X.]erbeitritts gegenüber den [X.] rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung verurteilte Rechtsanwalt [X.]für den [X.]-Fonds Zwölf in sechs notariellen [X.]erbei-trittsverträgen den jeweiligen Beitritt des Fonds zu den [X.] ([X.]). Ebenfalls am 8. August 1997 übernahmen diese [X.] durch sogenannte Globalpauschalverträge [X.] in Höhe von insgesamt rund 272 Mio. DM, welche die [X.] gegenüber den kommunalen Wohnungsbaugesellschaften [X.] - 7 - gegangen waren. Entsprechend diesen Verpflichtungen zur Sanierung und gemäß der Verteilung der [X.]santeile im Verhältnis 94 zu 6 erhöh-ten die [X.]er der 2. Kommanditgesellschaften die Kapitalanteile für den [X.]-Fonds Zwölf auf fast 257 Mio. DM und für [X.] sowie für

[X.]auf rund 16 Mio. DM. Da die —A. -Partnerfi [X.] und [X.] nicht in der Lage waren, eine derartige Kapitalerhöhung aus eigenen Mitteln zu bestreiten, schlossen sie am 26. November 1997 mit der [X.] O. [X.]

GmbH, deren alleinige Anteilseignerin die Fondsinitiatorin [X.] war, einen Darlehensvertrag über den von ihnen zu entrichtenden Gesamt-betrag von 16 Mio. DM. Zur Absicherung der Darlehensforderung verpfände-ten sie ihre [X.]santeile an die [X.] O.

B

GmbH und traten ihr die jährlichen [X.] —als Zinszah-lungfi ab. Entsprechend der getroffenen Vereinbarung konnten die Gesell-schaftsanteile zur Tilgung der Verbindlichkeiten an die Darlehensgeberin an Erfüllung statt und ohne Haftung der Darlehensnehmer für deren [X.] übertragen werden. Die [X.] O. [X.] GmbH schloss ihrerseits Darlehensverträge mit den 2. Kommanditgesellschaften ab, die diese Darlehen mit bei der [X.] aufgenommenen Krediten refinan-zierten ([X.] f.). 8 b) Der Angeklagte war bis zum 31. August 2000 Geschäftsführer der [X.]. Diese [X.] war alleinige [X.]erin der [X.] [X.]

V.

der B.

B.

mbH (im [X.]: [X.]), deren Geschäftsführer bis zum 25. Juni 1997 ebenfalls der Angeklagte war. Zwischen beiden [X.]en bestand ein Geschäftsbe-sorgungsvertrag, mit dem die [X.] für die [X.] unter anderem die [X.] und Abgabe von Steuererklärungen auch im Verhältnis gegenüber [X.] übernommen hatte. Die [X.] war geschäftsführende Kommanditistin im [X.]-Fonds Zwölf. Der Angeklagte war zudem Geschäftsführer der [X.] O [X.]

GmbH, deren Alleingesellschafterin wiederum 9 - 8 - die [X.] war und die den —A. -Partnernfi [X.] und [X.]

durch Gewährung von Darlehen die Kapitalerhöhung in den [X.] finanzierte. Nach den Urteilsfeststellungen hatte der Angeklagte als Vertreter der [X.] bereits am 4. März 1997 bei einem Treffen mit dem [X.]

Vorstandsmitglied [X.] und den —A. -Partnernfi [X.] und [X.] die Bereitschaft erklärt, A.

-[X.] in [X.]-Fonds aufzunehmen ([X.]). Spätestens seit diesem Gespräch war ihm auch der Plan bekannt, das —[X.] von Grunderwerbsteuer bei der Über-nahme der [X.] in einen von der [X.] zu lancierenden Fonds durch Ausnutzung der seit dem 1. Januar 1997 geltenden Regelung des § 1 Abs. 2a [X.] zu vermeiden. In Anlehnung an die aus dieser Vor-schrift entwickelte —94/6-Regelfi sollten die bisherigen [X.]er —zwecks Einsparung der [X.] in der jeweiligen [X.] mindes-tens 5,5 % der Anteile halten ([X.]). Bei den in der Folgezeit über die möglichen Fondsobjekte geführten Gesprächen fungierte für die [X.] deren Mitarbeiter [X.] als Ansprechpartner ([X.]). Die wesentlichen Grund-sätze für die im Zusammenhang mit der Einbringung der Plattenbauwohn-einheiten in den [X.]-Fonds notwendigen Kauf-, Beitritts- und [X.] wurden allerdings bei einem Treffen am 10. April 1997 mit den —A. -Partnernfi [X.] und [X.] festgelegt, an dem der [X.] selbst teilnahm. Dabei einigten sich die Beteiligten darauf, die Fonds-gesellschaft in der Rechtsform der [X.] zu führen, wobei in der Kommanditgesellschaft die Altgesellschafter mit mindestens einem Anteil von fünf Prozent als Kommanditisten verbleiben sollten, um das Entstehen von Grunderwerbsteuer zu vermeiden ([X.]). Ferner einigten sich die [X.] darauf, dass die [X.] den [X.] für die Sanierung der in den Fonds einzubringenden Plattenbau-ten (bezeichnet als —Globalpauschalverträgefi) erhalten und die Sanierung der Plattenbauten bis zum Ende des Jahres 1998 sicherstellen sollte ([X.]). 10 - 9 - Dem Angeklagten war bewusst, dass trotz der gewählten Vertrags-konstruktion wegen der bereits bei der Übertragung der Grundstücke auf die 2. Kommanditgesellschaften beabsichtigten Beteiligung eines [X.] Grunderwerbsteuer entstehen konnte. Dieses Wissen erlangte der An-geklagte spätestens in der Folge eines Treffens des Steuerberaters [X.]. am 26. Mai 1997 mit den gesondert Verfolgten [X.], [X.] und

[X.]in den Räumlichkeiten der [X.]. Steuerberater [X.]. erläuterte bei diesem Treffen, dass der [X.] durch die Fondsgesellschaft zwar nach § 1 Abs. 2a [X.] steuerfrei sei, dies aber im Hinblick auf die Rechtsprechung des [X.] —mit hoher Wahrscheinlichkeitfi zu einem rückwirkenden Entfallen der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 [X.] für die [X.] zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften führen dürfte ([X.]). Die an diesem Treffen Beteiligten gingen allerdings davon aus, dass die Finanzbehörden die den Wegfall der Steuerbefreiung auslösenden Umstände nicht erkennen würden und folglich faktisch auch keine Grunderwerbsteuer nacherheben könnten, wenn ihnen die [X.]erbeitrittsverträge nicht mitgeteilt würden. Sie beschlossen daher, den —risikobehafteten [X.] unter vermeintlicher Inan-spruchnahme des § 1 Abs. 2a [X.] zu beschreiten, bei dem die —A. -Partnerfi [X.] und [X.]

mit insgesamt sechs Prozent als Kom-manditisten an den 2. Kommanditgesellschaften beteiligt bleiben sollten ([X.] f.). 11 In einem [X.]reiben vom 30. Mai 1997, von dem der Angeklagte Kenntnis erlangte, nahm Rechtsanwalt [X.]auf die Besprechung vom 26. Mai 1997 Bezug und wies nochmals ausdrücklich darauf hin, dass das Risiko des Anfalls der Grunderwerbsteuer beträchtlich sei ([X.]). Vor diesem Hintergrund entschied der Angeklagte, dass —die [X.] jedenfalls nicht die Grunderwerbsteuer tragen würde, so dass eine Vertragsgestaltung zu wählen sei, die dieses Ergebnis sicherstellen solltefi ([X.]). Der An-geklagte hatte auch Kenntnis von einem Erlass der [X.] vom 13. Juni 1997, in dem im Hinblick auf die Anwendung 12 - 10 - des § 1 Abs. 2a [X.] auf die grundsätzliche Verpflichtung der zur Ge-schäftsführung verpflichteten Personen zur Anzeige jedes [X.]er-wechsels oder [X.]erbeitritts hingewiesen wurde ([X.]). Die Mitglieder des Aufsichtsrats der [X.], die dem —[X.] der Objektgesell-schaften, d. h. der 2. Kommanditgesellschaften, schließlich zustimmten, [X.] von dem Angeklagten nicht über die —[X.] in Kenntnis gesetzt ([X.]). In Kenntnis der an der Vertragsgestaltung [X.], dass die —A. -Partnerfi [X.] und [X.] nicht in der [X.] waren, die [X.] zu tragen, wurde auf Drängen des Neugesellschafters [X.]-Fonds Zwölf in den Kaufverträgen und Nachträgen vom 7. August 1997 die Klausel aufgenommen, dass der vorliegende Erwerb gemäß § 6 Abs. 3 [X.] grunderwerbsteuerfrei sei. In einer weiteren Klau-sel wurde bestimmt, dass etwa anfallende Verkehrssteuern von der [X.], d. h. der jeweiligen 1. Kommanditgesellschaft zu tragen seien ([X.] ff.). Aus der festgestellten —[X.] hat die [X.] den [X.]luss gezogen, dass dem Angeklagten spätestens seit den am 26. No-vember 1997 geschlossenen Darlehensverträgen bewusst war, dass die Alt-gesellschafter [X.] und [X.] nicht in der Lage waren, aus eige-nen Mitteln den auf sie entfallenden Anteil an der Kapitalerhöhung sowie den befürchteten Anfall der Grunderwerbsteuer zu tragen ([X.]). c) Notar [X.]zeigte im Oktober bzw. Dezember 1997 die zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften geschlossenen [X.] und Vertragsnachträge vom 27. Dezember 1996 und 7. August 1997 gegenüber dem jeweils zuständigen Finanzamt an. Er verschwieg dabei ge-mäß dem mit den [X.]ern [X.] und [X.] verabredeten Plan sowohl die Änderungen im [X.]erbestand der [X.] als auch die —Globalpauschalverträgefi vom 8. August 1997 über die Sanierung der [X.]. Stattdessen behauptete er wider besseres Wissen, nach Ansicht der Vertragsparteien sei der Kauf grunder-werbsteuerfrei, weil bei den 2. Kommanditgesellschaften ausschließlich die Altgesellschafter [X.] und [X.] [X.] die in Wirklichkeit nur noch [X.] - 11 - weils drei Prozent der [X.]santeile hielten [X.] zu einem Anteil von je-weils der Hälfte am Vermögen der [X.]en beteiligt seien. Dadurch wurden die Finanzämter bewusst über den der Grunderwerbsteuerbefreiung (§ 6 Abs. 3 [X.] a.F.) entgegenstehenden von vornherein geplanten [X.] ([X.]). d) In Unkenntnis von den [X.]erbeitritten und den —[X.]nfi stellten die zuständigen Finanzämter mit Bescheiden vom 3. Februar, 18. Februar, 18. Dezember 1998 und 4. August 1999 die Grund-stückserwerbe durch die 2. Kommanditgesellschaften im Hinblick auf die [X.] bei [X.] und erwerbender [X.] gemäß § 6 Abs. 3 [X.] von der Grunderwerbsteuer frei. Tatsächlich waren im Hinblick auf die Änderung im [X.]erbestand der [X.] die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht gegeben und deshalb rund 165.000 DM ([X.]), 680.000 DM ([X.]), 639.000 DM ([X.]) und 2,5 Mio. DM ([X.]), insgesamt also rund 4 Mio. DM, an [X.] entstanden ([X.] f.). Lediglich das Finanzamt [X.] erließ zunächst keinen Bescheid über die Grunderwerbsteuerfreiheit und [X.] die beantragte Freistellung im [X.] 2001 endgültig; es hatte auf Nachfrage im Notariat von den [X.]erbeitritten erfahren ([X.]. Die nachträglich festgesetzten [X.] wurden von Seiten des beigetretenen Fonds bezahlt. 14 3. Das [X.] hat den Angeklagten aus Rechtsgründen vom [X.] der Steuerhinterziehung durch Unterlassen freigesprochen; nach [X.] der [X.] traf den Angeklagten keine Pflicht, den [X.] die [X.]erbeitritte und die —Globalpauschalverträgefi anzuzeigen. —Anzeichenfi für eine Beteiligung des Angeklagten an den von den früheren Mitangeklagten [X.]

und [X.]durch [X.] begangenen [X.] sah das [X.] nicht ([X.]). 15 - 12 - a) Das [X.] ist der Ansicht, dass für die zwischen den 1. und den 2. Kommanditgesellschaften geschlossenen [X.] gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] [X.]. § 42 [X.] Grunderwerbsteuer entstan-den sei. Nach der Rechtsprechung des [X.] sei die steuerliche Vergünstigung des § 6 Abs. 3 [X.] zu versagen, wenn und soweit ent-sprechend einem vorgefassten Plan im sachlichen und zeitlichen Zusam-menhang mit der Grundstücksübertragung von einer [X.] auf eine andere die Gesamthänder ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder weitgehend aufgeben oder sich ihre Beteiligung durch die Neuaufnahme [X.] [X.]er verringert ([X.] mit Hinweis auf [X.] 1988, 735; 1996, 458 ff. und 534 ff. sowie 1997, 87; diese Entscheidungen stellen allerdings allein auf den Plan ab, nicht auf dessen Vollzug). So verhalte es sich auch hier; der —vorgefasste [X.] der —A. -Partnerfi [X.] und

[X.]der Weiterveräußerung im Wege der Aufnahme weiterer Gesell-schafter ergebe sich insbesondere aus der gesellschaftsrechtlichen Gestal-tung der 2. Kommanditgesellschaften, die auf mehr als zwei [X.]er ausgelegt sei ([X.]). Der zeitliche Zusammenhang sei nach der Recht-sprechung des [X.] sowie der steuerrechtlichen Literatur anzu-nehmen, wenn ein Ausscheiden eines [X.]ers oder [X.] wie hier [X.] eine Anteilsverringerung innerhalb eines [X.]raums von sieben bis 15 Monaten nach Einbringung der Grundstücke in die [X.] vollzogen werde ([X.] mit Hinweis auf [X.] 1997, 87; [X.]ruttau/[X.], [X.]gesetz 15. Aufl. § 5 Rdn. 61, § 6 Rdn. 27/4). 16 b) Nach Auffassung des [X.] bestand jedoch für den [X.]n keine grunderwerbsteuerliche Pflicht, die —steuerschädlichenfi Gesell-schafterbeitritte und die mit ihnen verbundenen —Globalpauschalverträgefi anzuzeigen. Mangels pflichtwidrigen Unterlassens habe sich der Angeklagte daher nicht gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] strafbar gemacht. 17 aa) Eine Anzeigepflicht ergebe sich nicht aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a [X.] in der im Jahr 1997 geltenden Fassung. 18 - 13 - Aufgrund dieser Vorschrift müssen Steuerschuldner über Änderungen des [X.]erbestandes einer Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2a [X.]) Anzeige erstatten. Die [X.] vertritt die Auffassung, dass ein anzeigepflichtiger [X.]erwechsel nicht stattgefunden hat. Der [X.] gebiete in seinem Urteil vom 26. Februar 2007 [X.] [X.]/06, [X.], 1535 eine formale, streng am Wortlaut orientierte Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a [X.] 1997, der mit seinem Klammerzusatz auf die Vorschrift des § 1 Abs. 2a [X.] verweise. Nach § 1 Abs. 2a [X.] in der im Jahr 1997 geltenden Fassung gilt es als ein grunder-werbsteuerpflichtiges, auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, wenn zum Vermögen [X.] Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich bei ihr innerhalb von fünf Jahren der [X.]erbestand vollständig oder we-sentlich ändert. Eine wesentliche Änderung besteht nach Abs. 2a Satz 2 die-ser Norm, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft darstellt. Dies ist nach Abs. 2a Satz 3 dieser Vorschrift stets der Fall, wenn 95 Prozent der Anteile am [X.]svermögen auf neue [X.]er übergehen. 19 Eine anzeigepflichtige Änderung des [X.]erbestandes habe nach diesen Maßstäben nicht stattgefunden, weil die Altgesellschafter [X.]

und [X.]

zusammen mehr als fünf Prozent der Anteile behalten hätten. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umstand der voll-ständigen Finanzierung der Kapitalerhöhung durch die [X.] O. [X.] GmbH und der Refinanzierung mit Darlehen der [X.] in Form einer Art —[X.] oder aus der [X.] der [X.]eranteile in Verbindung mit der Abtretung der [X.] auf die Ausschüttungen. Aus der Vorschrift des § 42 [X.] ergebe sich zwar ein Steueranspruch, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht; eine strafbewehrte grunderwerbsteuer-rechtliche Anzeigepflicht könne aus § 42 [X.] jedoch nicht abgeleitet werden. Die insoweit bestehende Gesetzeslücke habe der Gesetzgeber erst später 20 - 14 - durch Einfügung eines Absatzes 2 Nr. 4 in § 19 [X.] geschlossen, wo-nach ab 1. Januar 2000 (richtig: 31. Dezember 2001, vgl. Art. 13 Nr. 6b, Art. 39 Abs. 5 StÄndG 2001, [X.] 3807, 3821) auch Änderungen im Ge-sellschafterbestand einer [X.] bei Gewährung einer Steuervergüns-tigung u. a. nach § 6 Abs. 3 [X.]. Abs. 1 [X.] anzeigepflichtig wurden. Im Tatzeitraum habe diese gesondert geregelte Anzeigepflicht noch nicht bestanden. Bei der Finanzierung der Kapitalerhöhung der Altgesellschafter [X.] es sich auch nicht um [X.]einverträge im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 [X.], die einen Erwerbsvorgang verdeckten. Die fortbestehende Beteiligung der [X.]er [X.]und [X.] in einem Umfang von mehr als fünf Prozent sei von den Vertragsparteien gerade im Hinblick auf § 1 Abs. 2a [X.] gewollt gewesen ([X.]). 21 22 [X.]) Auch aus der Vorschrift des § 19 Abs. 1 Satz 2 [X.] in der im Jahr 1997 geltenden Fassung ergebe sich keine Anzeigepflicht des [X.]n. Ein vorangehender Erwerb von Grundstücken mache den von [X.] geplanten Beitritt eines weiteren [X.]ers nicht selbst zu einem Erwerbsvorgang ([X.]). I[X.] Der Freispruch hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand. 23 1. Im Ausgangspunkt begegnet die Annahme des [X.] keinen rechtlichen Bedenken, die Voraussetzungen für die sich aus § 6 Abs. 3 [X.] ergebende steuerliche Vergünstigung hätten bei der Übertragung von Grundstücken auf die 2. Kommanditgesellschaften nicht vorgelegen (vgl. [X.] 1988, 735; 1996, 458 und 533; 1997, 87). Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen, dass bereits bei der Grundstücks-übertragung der vorgefasste Plan der Beteiligten bestand, die [X.] - 15 - rische Beteiligung der Gründungsgesellschafter durch die Aufnahme eines Immobilienfonds als weiteren [X.]er wesentlich zu verringern. Damit verfügten die Gründungsgesellschafter der 2. Kommanditgesellschaften [X.] im [X.]punkt der Grundstücksübertragung über keine vollwertige Mitbe-rechtigung an den übertragenen Grundstücken, weil sich die mit dem [X.] verbundenen wirtschaftlichen Risiken und Chancen bis zum ge-planten alsbaldigen Beitritt eines Immobilienfonds unter regelmäßigen Um-ständen nicht verwirklichen konnten (vgl. [X.] 1997, 87, 88). 2. Auch die Annahme des [X.], der Angeklagte sei zur Anzei-ge des [X.]erbeitritts des [X.]-Fonds Zwölf in die [X.] nicht verpflichtet gewesen, ist rechtsfehlerfrei. 25 26 a) Aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a [X.] a.F. ergibt sich im vorliegen-den Fall keine Anzeigepflicht des Angeklagten. 27 aa) Der [X.] hat am 26. Februar 2007 ([X.]/06, [X.], 1535) entschieden, dass sich § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a [X.] a.F. allein auf die von § 1 Abs. 2a [X.] erfassten Fälle bezieht. Dieser Rechtsansicht schließt sich der Senat an. Er folgt dem [X.] auch in der Auffassung, dass es für das Entstehen der [X.] allein auf die formale Betrachtung des § 1 Abs. 2a Satz 3 [X.] a.F. ankommt, die mangels eines hinreichend bestimmten Abgrenzungs-maßstabes nicht durch eine weitergehende wirtschaftliche Betrachtung im Sinne des § 1 Abs. 2a Sätze 1 und 2 [X.] a.F. ergänzt werden kann (vgl. [X.], Urteil vom 30. April 2003 [X.] II R 79/00, [X.]E 202, 387). [X.]) Da im Rahmen des [X.]erbeitritts des [X.]-Fonds Zwölf nur 94 Prozent und damit weniger als 95 Prozent der Anteile am Gesell-schaftsvermögen auf neue [X.]er übertragen wurden, sind die tat-bestandlichen Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a [X.] nicht gegeben. 28 - 16 - cc) Die auf die —A. -Partnerfi [X.] und [X.] lautenden Anteile an dem jeweiligen [X.]svermögen sind nach den bisherigen Feststellungen auch nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] der [X.] O.

[X.]

GmbH zuzurechnen. Eine Zurechnung nach dieser Vorschrift käme nur dann in Betracht, wenn die [X.] O. [X.]

GmbH die tatsächliche Herrschaft über die [X.]santeile in der Weise ausübte, dass sie die Altgesellschafter [X.]

und [X.]

im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen konnte. Hierfür genügen indes die Verpfändung der [X.]santeile (§§ 1273 ff. [X.]) und die Abtre-tung der Gewinnanteile (§ 398 [X.]. § 717 Satz 2 [X.]) auch in deren [X.] nicht. Denn die weiteren [X.]errechte [X.] wie insbe-sondere das Stimmrecht (vgl. dazu [X.] 2007, 937, 939 [= [X.]E 218, 299]; 2007, 296, 298 [= [X.]E 214, 326]; 2005, 46, 47 [= [X.]E 205, 426]; [X.] DStRE 2002, 687, 689) [X.] sind offensichtlich bei den [X.]ern [X.] und [X.] verblieben. Bei einer bloßen [X.] wie auch bei einer Sicherungsabtretung ist das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] aber dem Sicherungsgeber, hier also den Altge-sellschaftern [X.] und [X.] zuzurechnen (vgl. dazu auch [X.], Urteil vom 1. August 1984 [X.] I R 227/80 und [X.]). Aus den in [X.]E 163, 246 und [X.]E 155, 171 abgedruckten Entscheidungen des [X.]s ergibt sich nichts anderes; sie betreffen zudem den [X.] des § 5 Abs. 2 [X.] a.F. 29 [X.]) Auch aus der Vorschrift des § 41 Abs. 2 [X.] ergibt sich keine an-dere Zurechnung der [X.]santeile. Das [X.] hat sich rechts-fehlerfrei die Überzeugung gebildet, dass die [X.]erverträge, nach denen die Altgesellschafter [X.]und [X.] mit jeweils insgesamt sechs Prozent in den 2. Kommanditgesellschaften verblieben, keine [X.]ein-geschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 [X.] waren. 30 - 17 - Ein [X.]eingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 [X.] liegt [X.] ebenso wie nach § 117 [X.] [X.] vor, wenn beide Parteien sich einig sind, dass die mit den Willenserklärungen an sich verbundenen Rechtsfolgen tatsächlich nicht eintreten sollen und damit das Erklärte in Wirklichkeit nicht gewollt ist. [X.] ist dabei, ob die Beteiligten zur Erreichung des erstrebten Erfol-ges, hier der Vermeidung von Grunderwerbsteuer, ein [X.]eingeschäft für genügend oder ein ernst gemeintes Rechtsgeschäft für erforderlich erachtet haben. Die Beurteilung, ob ein Geschäft nur zum [X.]ein abgeschlossen wurde, obliegt dabei grundsätzlich dem Tatrichter. Lässt das Urteil erkennen, dass der Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein [X.]eingeschäft spre-chenden Umstände im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt und in eine Gesamtwürdigung einbezogen hat, so dass die vom Gericht gezogene [X.]lussfolgerung nicht nur eine Annahme oder bloße Vermutung ist, hat das Revisionsgericht dies hinzunehmen ([X.], 112, 114; 2002, 221, 223). So verhält es sich hier. 31 32 b) Aus der Vorschrift des § 42 [X.] ergeben sich keine eigenständigen strafbewehrten Anzeigepflichten im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] (—pflichtwidrigfi). Die Rechtsfolge eines Missbrauchs von [X.] im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 2 [X.] ist allein, dass der [X.] so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen [X.] rechtlichen Gestaltung entsteht. Demgegenüber bestehen steuer-rechtliche Erklärungs- und Anzeigepflichten auch in den Fällen eines Miss-brauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nur dann, wenn sich solche unmittel-bar aus den Steuergesetzen ergeben. Einer über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehenden Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a [X.] (1997) unter dem [X.]ickwinkel des § 42 [X.] stünde bereits das strafrechtliche Analo-gieverbot (Art. 103 Abs. 2 GG) entgegen (vgl. allgemein zur Strafbarkeit in Fällen der Steuerumgehung im Sinne des § 42 [X.] BGH wistra 1982, 108; [X.] wistra 1983, 202; OLG Bremen StV 1985, 282, 285; Fran-zen/Gast/[X.], Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 [X.] Rdn. 139 m.w.[X.]; [X.], Steuerhinterziehung durch Steuerumgehung, 1990, S. 377 ff.). Die vorlie-- 18 - gende Situation ist derjenigen vor Einführung der § 18 Abs. 4a und 4b UStG ähnlich: Mangels normierter Erklärungspflicht konnten sich die Aussteller von [X.]einrechnungen, die keine Unternehmer waren, nicht wegen Unterlassens der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und [X.] strafbar machen (vgl. dazu [X.], 152, 153). 3. Gleichwohl kann der Freispruch keinen Bestand haben, weil das [X.] seine Kognitionspflicht nicht vollständig erfüllt hat und seine Be-weiswürdigung Lücken aufweist (vgl. [X.], 925, 928, insoweit nicht in BGHSt 50, 299 abgedruckt). 33 a) Die Anklage legt dem Angeklagten unter anderem zur Last, die von dem früheren Mitangeklagten [X.]beurkundeten Verträge für die Objekt-übertragungen zwischen den [X.] gestaltet zu haben, welche die Grunderwerbsteuer begründeten. Entsprechende Feststellungen hat das [X.] auch getroffen. Es hätte deshalb das Verhalten des [X.] auch unter dem Gesichtspunkt der Teilnahme an den von

[X.] und Notar [X.] begangenen Steuerhinterziehungen (Beihilfe oder sogar Anstiftung, § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] [X.]. § 27 bzw. § 26 StGB) näher würdigen müssen. 34 aa) Hierzu bestand bereits deshalb Anlass, weil das [X.] in den Urteilsgründen mitteilt ([X.], 7), dass Notar [X.]von derselben [X.] bereits rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt worden sei. Er habe trotz des bereits vollzogenen [X.]erbeitritts auf ausdrücklichen Wunsch des gesondert Verfolgten [X.]

im bewussten und gewollten Zusammenwirken mit diesem bewusst wahrheitswidrig gegenüber den zu-ständigen Finanzämtern behauptet, die —A.
-Partnerfi [X.] und [X.] seien weiterhin jeweils zu 50 Prozent [X.]er der 2. Kommanditgesellschaften ([X.]). Das festgestellte Verhalten des [X.] konnte daher zumindest eine Hilfeleistung zu den den früheren 35 - 19 - Mitangeklagten [X.]und [X.]

zur Last liegenden Steuerhinterzie-hungen darstellen. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die in Kenntnis der Grunderwerbsteuerproblematik in die Kaufverträge aufgenommenen mit [X.] unrichtigen Begründung zu den [X.]sverhältnissen bei den 2. Kommanditgesellschaften ausgeführten Klauseln ([X.]0), dass die [X.] steuerfrei seien. Sie legen eine Hilfeleistung des Angeklagten zur [X.] nahe, da der Angeklagte nach den [X.] entschieden hatte, dass die [X.] die Grunderwerbsteuer nicht tra-gen würde, und vorgegeben hatte, eine Vertragsgestaltung zu wählen, die dieses Ergebnis sicherstellen sollte ([X.]). Angesichts dessen durfte sich die [X.] nicht mit der vor diesem Hintergrund ersichtlich nicht tragfähigen Erwägung begnügen, die [X.] bereits rechtskräftig wegen Steuer-hinterziehung verurteilten [X.] früheren Mitangeklagten [X.] und [X.]hätten übereinstimmend ausgesagt, zwischen ihnen, dem Angeklagten und dem gesondert Verfolgten [X.]

habe es keine Absprache gegeben, [X.] zu hinterziehen ([X.]). 36 [X.]) Die Beweiswürdigung ist lückenhaft, weil sich die [X.] mit Beweisanzeichen für eine zumindest mit dem früheren Mitangeklagten [X.] abgestimmte Vorgehensweise zur Täuschung der [X.] nicht auseinandergesetzt hat: Der Angeklagte hat sich eingelassen, er habe u. a. auf die Erfüllung der steuerlichen Anzeigepflichten durch die [X.] vertraut ([X.]). Diese Einlassung hat die [X.] als [X.]utzbehauptung gewertet, weil der Angeklagte selbst eingeräumt habe, er habe seine Nachfolger in der Ge-schäftsführung der [X.], die Zeugen [X.]und [X.], nicht über das [X.] des Anfalls der Grunderwerbsteuer informiert ([X.]). Die Mitglieder des Aufsichtsrats der [X.] setzte der Angeklagte für die Entscheidung über den [X.]erbeitritt ebenfalls nicht über die Problematik der [X.] in Kenntnis ([X.]), obwohl er spätestens nach Erhalt des 37 - 20 - [X.]reibens von Rechtsanwalt L.

vom 30. Mai 1997 wusste, dass —das Risiko des [X.] der Grunderwerbsteuer beträchtlichfi war ([X.]). Auch der von der [X.] aus dem [X.]riftwechsel zwischen den Vertragsparteien gefolgerte Umstand, die Behauptung der Grunderwerbsteu-erfreiheit in den [X.]n habe einen Kompromiss darge-stellt ([X.]), hat für die Frage einer Beteiligung des Angeklagten an der Steuerhinterziehung der früheren Mitangeklagten [X.]und [X.] er-hebliche Bedeutung und wäre deshalb zu erörtern gewesen. Er legt nahe, dass die Täuschung der Finanzbehörden mit dem Einverständnis des [X.]n erfolgt ist; denn an dem Kompromiss war neben dem Mitarbeiter des Angeklagten, des Zeugen [X.]. , auch der frühere Mitangeklagte [X.] beteiligt ([X.]0 ff.), auf dessen ausdrücklichen Wunsch hin Notar [X.]gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben über den Gesellschaf-terbestand der Kommanditgesellschaften machte ([X.]). Es liegt fern, anzunehmen, dem Angeklagten könnte nicht bekannt gewesen sein, dass der beurkundende Notar (gemäß § 18 [X.]) verpflichtet war, dem Finanz-amt die [X.] vorzulegen, in denen die bewusst ver-schleiernden Angaben über die Grunderwerbsteuerfreiheit enthalten waren. 38 b) Sollte der Angeklagte trotz seiner Mitwirkung im Zusammenhang mit den Vertragsabschlüssen keine Kenntnis von den falschen Angaben des Notars [X.] gegenüber den Finanzbehörden gehabt haben, wäre eine mögliche Strafbarkeit des Angeklagten gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] [X.]. § 153 [X.] zu erörtern gewesen; denn nach § 35 [X.] treffen auch einen [X.] die Pflichten des gesetzlichen Vertreters des [X.]. Nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] hat der Steuerschuldner nicht nur eine von ihm, sondern auch eine für ihn abgegebene Erklärung zu be-richtigen, wenn er nachträglich erkennt, dass diese Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Für den [X.] im Sinne von § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] sind auch die Angaben über 39 - 21 - den Steuerpflichtigen betreffende steuerlich erhebliche Tatsachen im Rah-men der Anzeige eines Notars, die der Notar aufgrund ihn selbst treffender gesetzlicher Pflichten, z. B. aus § 18 [X.], dem Finanzamt mitteilt (vgl. auch [X.], 22, 25 sowie [X.]/NV 2002, 917, 918). Denn der No-tar erfüllt dadurch nicht nur eigene Verpflichtungen, sondern wirkt zugleich bei der Ermittlung des für die Steuerfestsetzung gegenüber dem [X.] maßgeblichen Sachverhalts mit (vgl. § 90 [X.]). Damit waren hier auch die von dem Notar [X.]im Oktober und Dezember 1997 in [X.]reiben an die jeweils zuständigen Finanzämtern gemachten Angaben über die Grundstücksverkäufe von den 1. an die 2. Kommanditgesellschaften ein-schließlich der unrichtigen Ausführungen zu den an diesen [X.]en beteiligten [X.]ern ([X.]) für die beteiligten [X.]en ab-gegeben. Diese hatten daher, wenn sie nachträglich von den falschen Anga-ben Kenntnis erlangten, gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] eine Richtig-stellung vorzunehmen. Ob der Angeklagte bei der konkreten Ausgestaltung seiner Stellung als Geschäftsführer der [X.] auch [X.] bei den 2. Kommanditgesellschaften war, wird erforderlichenfalls der neue [X.] zu prüfen haben. Nach den bisherigen Urteilsfeststellungen liegt dies nicht fern; denn die [X.] hatte in einem Geschäftsbesorgungsvertrag mit der [X.] auch im Außenverhältnis übernommen, deren steuerliche Erklärungs-pflichten zu erfüllen. Da die [X.] wiederum geschäftsführende Kommanditistin des den 2. Kommanditgesellschaften beigetretenen [X.]-Fonds Zwölf war, gehörten naheliegend auch die steuerlichen Erklärungspflichten dieser Ge-sellschaften zum Aufgabenbereich des Angeklagten. Es liegt zudem nicht fern, dass Kopien der an die Finanzämter gerichteten [X.]reiben des Notars [X.], die Grundlage für die Freistellung der Erwerbsvorgänge von der Grunderwerbsteuer gemäß § 6 Abs. 3 [X.] waren, auch den von diesen Erwerbsvorgängen betroffenen [X.]en und schließlich auch dem [X.] zur Kenntnis gelangt sind. c) Der Tatvorwurf der Teilnahme des Angeklagten an den den ander-weitig Verfolgten [X.]und [X.] zur Last liegenden [X.] - 22 - hungen ist nicht verjährt. Die Verjährungsfrist ist auch insoweit durch die am 24. Januar 2003 getroffene Anordnung der Staatsanwaltschaft unterbrochen worden (§ 78c Abs. 1 Nr. 1 StGB), dem Beschuldigten den Tatvorwurf der Anstiftung zur Steuerhinterziehung bekanntzugeben ([X.], [X.]. 81 [X.] 83). Das Gleiche gilt für den Tatvorwurf einer möglichen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] [X.]. § 153 [X.]. 4. Im [X.]ick darauf, dass das gegen das angefochtene Urteil gerichtete Primärziel der Staatsanwaltschaft einer Verurteilung nach § 370 Abs. 1 [X.] aufgrund einer Anzeigepflicht aus § 19 [X.] nicht erreicht wurde, auf die Verurteilung auch berufspflichtgebundener Beteiligter lediglich zu [X.], auf die erfolgte Entrichtung der hinterzogenen [X.] und auf den weiteren beträchtlichen [X.]ablauf wird das neue Tatgericht gegen den unbestraften bejahrten Angeklagten eine Verfahrens-weise anzustreben haben, welche den Aufwand weiterer beträchtlicher [X.] tunlichst vermeidet (etwa nach § 153a StPO). 41 [X.] Raum Brause [X.] Jäger