Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.03.2019, Az. VII R 11/18

[X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist [X.]esamtrechtsnachfolgerin der [X.] ([X.]), deren satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand "das Längs- und Querteilen von Bändern sowohl aus Stahl als auch aus NE-Metallen, das Schneiden, Zurichten, Profilieren, Be- und Verarbeiten von Feinblechen und Bändern jeder [X.]rt sowie der Vertrieb der genannten Produkte" war. [X.] war im Streitjahr 2010 und in den Jahren davor und danach in einer Branche tätig, die sich auf das [X.]btafeln, Spalten und/oder Zuschneiden von in Form sog. [X.] angelieferten Vormaterialien spezialisiert hatte (sog. Stahl-Service-Center). Bei den [X.] handelt es sich um zu Bändern aufgewickelte flachgewalzte Erzeugnisse aus Eisen oder Stahl der Pos. 7208, 7209, 7210 und 7219 des Harmonisierten Systems (mehrheitlich [X.] und oberflächenveredeltes Material, zu etwa einem [X.]rittel auch kaltgewalzte [X.]) mit einer Breite von mindestens 1 000 mm und einem [X.]ewicht zwischen acht und 25 t. [X.]iese [X.] werden nach den Vorgaben der Kunden auf Längsteilanlagen durch [X.] in [X.] (mit einer Breite zwischen zehn und 1 600 mm) umgearbeitet. [X.]as so erzeugte [X.] wird zu einem geringen Teil mittels einer Querteilanlage auf exaktes Maß zu rechteckigen Tafeln geschnitten und im Übrigen --abgesehen von einer Besäumung der [X.] zur [X.]ewährleistung einer einheitlichen Breite-- ohne weitere Bearbeitung an die Kunden geliefert.

Bezogen auf das [X.]ewicht und den Umsatz lag der [X.]nteil der von der Klägerin nicht weiterverarbeiteten Waren jeweils unter ... %; die dabei erzielte [X.] lag im [X.]eschäftsjahr 2015/16 bei ... €/t. Unter ... % der verarbeiteten Menge bearbeitete die Klägerin Stahl im Lohngeschäft; die dabei erzielte [X.] lag im [X.]eschäftsjahr 2015/16 bei ... €/t. [X.]en übrigen Umsatz erzielte die Klägerin mit Waren, die sie zuvor unter Einsatz der erworbenen [X.] zu [X.] oder zu Tafeln verarbeitete. In diesem Bereich lag ihre [X.] im [X.]eschäftsjahr 2015/16 bei ... €/t. Mit diesem Teil ihrer Tätigkeit erzielte die Klägerin über ... % ihrer Wertschöpfung. [X.]ie Relationen der [X.]nteile der verschiedenen wirtschaftlichen Betätigungen an der [X.]esamttätigkeit der Klägerin hinsichtlich Umsatz und dabei erzielter [X.]n im [X.]eschäftsjahr 2015/16 entsprachen im Wesentlichen den Verhältnissen bei der [X.] im Streitjahr 2010.

Mit [X.]ntrag vom 2. November 2011 begehrte die [X.] für das Kalenderjahr 2010 einen auf § 55 des [X.] in der hier maßgeblichen Fassung (EnergieSt[X.]) gestützten [X.]nspruch auf Entlastung von der Energiesteuer in Höhe von ... €. [X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZ[X.]--) lehnte diesen [X.]ntrag mit Bescheid vom 25. Juni 2013 ab, weil die [X.] nicht dem Produzierenden [X.]ewerbe, sondern der Klasse 51.52.2 der Klassifikation der Wirtschaftszweige, [X.]usgabe 2003 ([X.] 2003) "[X.]roßhandel mit Eisen, Stahl, Eisen- und Stahlhalbzeug" zuzuordnen sei.

[X.]as Finanzgericht (F[X.]) urteilte, der [X.]blehnungsbescheid sei rechtmäßig, weil es sich bei der [X.] im Streitjahr nicht um ein Unternehmen des Produzierenden [X.]ewerbes, sondern um ein Handelsunternehmen gehandelt habe. [X.]er Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der [X.] habe im Streitjahr darin gelegen, durch Zuschneiden von auf eigene Rechnung erworbenen [X.] mit Hilfe maschineller [X.]nlagen nach den Vorgaben der Kunden [X.] und Tafeln herzustellen und zu verkaufen. [X.]bschnitt [X.] der [X.] 2003 umfasse den [X.]roß- und Einzelhandel mit jeder [X.]rt von Waren, wobei im Handel übliche Behandlungen wie das Zuschneiden von Blechtafeln für eigene Rechnung eingeschlossen seien. Mit dem Längs- und/oder Querteilen der [X.] habe die [X.] weder neue Waren hergestellt noch die erworbenen Waren wesentlich umgestaltet, sondern aus diesen lediglich Teile herausgeschnitten, ohne deren stoffliche Beschaffenheit zu verändern. Soweit die Klägerin ausführe, das Schneiden der [X.] zu [X.] und/oder Tafeln sei der letzte Bearbeitungsschritt bei der Erzeugung von Halbzeugen, sei dem entgegenzuhalten, dass es sich bereits bei den [X.] um Halbzeuge handele. Es sei für die Klassifizierung nicht von Bedeutung, dass mit der Tätigkeit der [X.] eine im Vergleich zu einer reinen Handelstätigkeit höhere Wertschöpfung erzielt worden sei. [X.]enn die Wertschöpfung allein sei kein Kriterium, mit dem eine ihrer [X.]rt nach als Teilbereich des Handels zu beurteilende Betätigung aus diesem Wirtschaftssegment herausgelöst werden und zu einem [X.]egenstand des Verarbeitenden [X.]ewerbes qualifiziert werden könne. [X.]bgesehen davon sei die mit der [X.]narbeitung der bezogenen [X.] verbundene Wertschöpfung nicht so hoch gewesen, dass der Wert der erworbenen Ware als [X.] zu vernachlässigen wäre.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Würdigung des F[X.], wonach sie kein Unternehmen des Produzierenden [X.]ewerbes sei. [X.]as F[X.] habe bei der Prüfung der [X.] 2003 bereits auf der höchsten [X.]ggregationsebene eine unzutreffende Ein- bzw. [X.]usweisung vorgenommen, indem es aus einer Vorbemerkung zu einem [X.]bschnitt der [X.] 2003 den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit abgeleitet habe, anstatt diesen anhand der maßgeblichen Wertschöpfung zu ermitteln. [X.]ie Vorgehensweise sei unzutreffend, weil der in dieser Vorbemerkung angesprochene technische Prozess des [X.] auf der ersten Prüfungsebene nur von untergeordneter Bedeutung sei. Es sei zunächst die Haupttätigkeit nach der höchsten Wertschöpfung zu ermitteln, die bei der Klägerin in der [X.]narbeitung der [X.] gelegen habe. [X.]ie [X.] könnten ohne Umarbeitung nicht verwendet werden. Überdies wechsle dadurch die zolltarifliche Einreihung. [X.]ußerdem führe sie keine [X.]rbeiten durch, die unter den Begriff "Zuschneiden von Blechplatten" fielen, weil sie überwiegend [X.] herstelle. [X.]ie beiden Tätigkeiten seien auch nicht vergleichbar.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und das HZ[X.] unter [X.]ufhebung seines Bescheids vom 25. Juni 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 zu verpflichten, ihr gemäß § 55 EnergieSt[X.] für das Kalenderjahr 2010 eine Steuerentlastung in Höhe von ... € zu gewähren.

[X.]as HZ[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Einer Bestimmung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit gehe stets die [X.]bschnittsbestimmung voran, also die Ermittlung und Einordnung aller relevanten Tätigkeiten in die maßgeblichen [X.]bschnitte der [X.] 2003, zunächst ohne Betrachtung der Kriterien des § 15 [X.]bs. 2 Satz 3 Nrn. 1 bis 4 der Verordnung zur [X.]urchführung des Stromsteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (StromStV). Etwaige Behandlungen der Ware seien auch dann noch als Tätigkeit des Handels erfasst, wenn sie nicht über den [X.]rad einer handelsüblichen Manipulation hinausgingen. [X.]uf die eingesetzte Technologie komme es nicht an. [X.]as F[X.] habe durch die [X.]nwendung der Erläuterungen zu den [X.]bschnitten [X.] und [X.] keine Schwerpunktermittlung, sondern lediglich eine [X.]bschnittsbestimmung vorgenommen und hierbei zutreffend festgestellt, dass die [X.]narbeitung von [X.] und der Handel mit nicht zugeschnittenen [X.] dem [X.]bschnitt [X.] zuzuordnen seien. Eine weiter gehende Schwerpunktermittlung sei nicht erforderlich, weil für die Beurteilung der Eigenschaft "Unternehmen des Produzierenden [X.]ewerbes" die [X.]bschnittsbestimmung ausreiche. [X.]ie Erläuterungen zu [X.]bschnitt [X.] beinhalteten spezielle Vorgaben, welche Tätigkeiten zwar zum Verarbeitenden [X.]ewerbe gerechnet werden könnten, in der [X.] 2003 jedoch in einen anderen [X.]bschnitt eingeordnet würden. Eine Beurteilung, ob durch das Zuschneiden eine Umwandlung stattfinde, sei schon aufgrund der [X.]usweisung unerheblich. [X.]as Längs- und Querteilen von [X.] stelle statistisch-klassifikatorisch ein bloßes Zuschneiden von Blechtafeln dar.

[X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das [X.] (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ie Einordnung der [X.] in die [X.] 2003 hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

1. [X.]emäß § 55 [X.] i.d.[X.] vom 15. Juli 2009 wird eine Steuerentlastung auf [X.]ntrag gewährt für Schweröle nach § 2 [X.]bs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 3, Erdgas, [X.] und gasförmige Kohlenwasserstoffe, die nachweislich nach § 2 [X.]bs. 3 Satz 1 versteuert worden sind und die von einem Unternehmen des Produzierenden [X.]ewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes ([X.]) zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in begünstigten [X.]nlagen nach § 3 verwendet worden sind.

a) Unternehmen des Produzierenden [X.]ewerbes sind gemäß § 2 Nr. 3 [X.] u.a. Unternehmen des Verarbeitenden [X.]ewerbes nach [X.]bschnitt [X.] der [X.] 2003 (vgl. § 2 Nr. 2a [X.]). Wie der Senat wiederholt entschieden hat, handelt es sich bei der Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige um eine an das Unionsrecht angelehnte und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Typisierung (Senatsurteil vom 16. [X.]pril 2013 VII R 25/11, [X.], 372, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[X.]-- 2013, 304). [X.]ie Zuordnung zum Produzierenden [X.]ewerbe soll --vorbehaltlich der in § 15 StromStV vorgesehenen [X.]bweichungen-- grundsätzlich in enger [X.]nlehnung an die statistischen [X.] nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgen. [X.]er [X.]esetzgeber hat in diesem Zusammenhang eine weitgehende Kongruenz zwischen statistischer und stromsteuerrechtlicher Einordnung angestrebt (vgl. Senatsurteil vom 24. [X.]ugust 2004 VII R 23/03, [X.], 88, [X.] 2005, 88; Senatsbeschluss vom 2. März 2005 VII B 173/04, [X.] 2005, 1390).

b) Für die Zuordnung eines Unternehmens zu einem [X.]bschnitt oder einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige sind die Verhältnisse in dem der [X.]ntragstellung vorhergehenden Kalenderjahr maßgebend (§ 15 [X.]bs. 2 Satz 1 StromStV). Übt das Unternehmen in diesem Zeitraum mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, die nicht alle dem Produzierenden [X.]ewerbe zuzuordnen sind, kann das Unternehmen gemäß § 15 [X.]bs. 2 Sätze 2 und 3 StromStV den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit durch die in dieser Vorschrift alternativ genannten Kriterien bestimmen. [X.]avon ausgehend müssen in einem ersten Schritt alle von einem Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten ungeachtet ihrer [X.]ewichtung den [X.]bschnitten der [X.] 2003 zugeordnet werden. [X.]ehören nicht alle Tätigkeiten dem Produzierenden [X.]ewerbe oder einem anderen in § 2 Nr. 3 [X.] genannten [X.]bschnitt an, muss in einem zweiten Schritt der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit nach dem vom [X.]ntragsteller gewählten Kriterium bestimmt werden.

2. [X.]iesen Vorgaben entspricht das Urteil des [X.] nicht. Eine Einordnung der einzelnen wirtschaftlichen Tätigkeiten der [X.] vor der [X.]ntragstellung ist unterblieben. Stattdessen hat das [X.] unmittelbar den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeiten festgelegt und diese Schwerpunkttätigkeit in die [X.] 2003 eingeordnet.

[X.]arüber hinaus ist zu beanstanden, dass das [X.] bei der Bestimmung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit den Weiterverkauf unbearbeiteter Waren und die Bearbeitung im Lohngeschäft anhand des Umsatzes als untergeordnet bewertet, während es hinsichtlich des Längs- und Querteilens der [X.] zumindest auch auf die Wertschöpfung abzustellen scheint. Eine Kombination der in § 15 [X.]bs. 2 Satz 3 StromStV genannten Kriterien ist jedoch nicht zulässig. Maßgeblich ist vielmehr allein das vom Unternehmen gewählte Kriterium, das allerdings in der Vorentscheidung nicht festgestellt wird. [X.]aneben hat das [X.] [X.] im Sinne des Bruttoreingewinns bezogen auf den Einkaufspreis der Ware in Prozent in seine Erwägungen einbezogen, obwohl diese [X.]röße in § 15 [X.]bs. 2 Satz 3 StromStV nicht aufgeführt ist.

3. Nicht zu beanstanden sind dagegen die [X.]usführungen des [X.] zur [X.]bgrenzung der [X.]bschnitte [X.] und [X.] der [X.] 2003.

a) Nach den Vorbemerkungen zu [X.]bschnitt [X.] "Verarbeitendes [X.]ewerbe" der [X.] 2003 umfasst dieser die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren. [X.]abei kann es sich auch um Erzeugnisse dieses [X.]bschnitts selbst handeln. Bei der Herstellung von Waren werden Rohstoffe in Waren umgewandelt, die sich als neue Produkte darstellen.

[X.]en Vorbemerkungen zu [X.]bschnitt [X.] ist weiter zu entnehmen, dass es Tätigkeiten gibt, die zwar zum Verarbeitenden [X.]ewerbe gerechnet werden könnten, die jedoch in der [X.] 2003 in einen anderen [X.]bschnitt eingeordnet werden. [X.]ies betrifft u.a. das Zuschneiden von [X.] nach Kundenauftrag, das eine geänderte [X.]usführung des gleichen Erzeugnisses ergibt, jedoch kein neues Produkt. [X.]iese Tätigkeit wird in den [X.]bschnitt [X.] "Handel" eingeordnet, wenn sie auf eigene Rechnung erfolgt. [X.]ies gilt auch für das [X.].

[X.]bschnitt [X.] "Handel; Instandhaltung und Reparatur von Kraftfahrzeugen und [X.]ebrauchsgütern" umfasst nach den Vorbemerkungen zu diesem [X.]bschnitt den [X.]roß- und Einzelhandel (Verkauf ohne Weiterverarbeitung) mit jeder [X.]rt von Waren und die Erbringung von [X.]ienstleistungen beim Verkauf von Handelswaren. [X.]er Verkauf ohne Weiterverarbeitung schließt die im Handel übliche Behandlung von Waren ein. [X.]azu gehört u.a. das [X.] für eigene Rechnung.

[X.]er [X.]usschluss dieser Tätigkeit aus [X.]bschnitt [X.] ist aus systematischen [X.]ründen nicht auf [X.] beschränkt. [X.]ie [X.] 2003 basiert auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen [X.]emeinschaft ([X.]. 1.1), die mit der Verordnung (E[X.]) Nr. 29/2002 der [X.] vom 19. [X.]ezember 2001 zur Änderung der Verordnung (EW[X.]) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen [X.]emeinschaft ([X.]mtsblatt der Europäischen [X.]emeinschaften 2002, Nr. L 6/3) veröffentlicht wurde und ihrerseits auf der Internationalen Systematik der Wirtschaftszweige (International Standard Industrial Classification of [X.]ll Economic [X.]ctivities - ISIC Rev. 3.1) der [X.] aufbaut (vgl. Vorwort zur [X.] 2003). [X.]iese enthält in der Erläuterung zu [X.]bschnitt [X.] "Manufacturing" den Hinweis, dass bestimmte Tätigkeiten aus diesem [X.]bschnitt ausgenommen sind, auch wenn sie eigentlich dessen Voraussetzungen erfüllten. [X.]azu gehört u.a. "cutting metals to customer order". [X.]araus ergibt sich, dass es auf die genaue Form des geschnittenen Metalls ([X.] oder Tafeln) und auf die stoffliche Beschaffenheit des Metalls nicht ankommt. [X.]bgesehen davon erfordert die Herstellung von [X.] einen [X.]rbeitsschritt weniger als die Herstellung von Tafeln, die erst nach einer zusätzlichen Querteilung des [X.] vorliegen. [X.]ies spricht ebenfalls dafür, auch die Herstellung von [X.] aus [X.]bschnitt [X.] auszunehmen.

b) Soweit die [X.] nach den Feststellungen des [X.] sog. [X.] nach den Vorgaben ihrer Kunden in [X.], teilweise durch anschließendes Querteilen in rechteckige Tafeln geteilt und anschließend die Kanten geglättet hat, hat sie nicht nur das [X.]ussehen der Waren, sondern ihre konkrete weitere Verwendbarkeit verändert. Ob es sich dabei bereits um eine mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in neue Produkte handelt, wie dies die Vorbemerkungen zu [X.]bschnitt der [X.] der [X.] 2003 für eine Einordnung in diesen [X.]bschnitt verlangen, kann im Streitfall dahinstehen.

Eine solche Tätigkeit kann jedenfalls deshalb nicht dem [X.]bschnitt [X.] der [X.] 2003 zugeordnet werden, weil es sich bei der Herstellung von [X.] und Tafeln einschließlich des Entgratens der Kanten um ein Zuschneiden von [X.] handelt und diese Tätigkeit aus [X.]bschnitt [X.] ausdrücklich ausgenommen ist.

Nach den gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] hat die [X.] Teile aus den [X.] herausgeschnitten, ohne deren stoffliche Beschaffenheit zu ändern und ohne damit eine neue Ware herzustellen. Vielmehr handelt es sich bei [X.] und Tafeln um andere [X.]usführungen desselben Erzeugnisses. [X.]asselbe gilt für das Besäumen der Bleche. [X.]ie [X.] hat die [X.] nach den weiteren Feststellungen des [X.] auf eigene Rechnung erworben.

Es kommt in diesem Zusammenhang nicht darauf an, welche Maschinen die [X.] dafür eingesetzt hat oder ob sie hierfür hohe Investitionen getätigt hat.

Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass das [X.]usstanzen von Metall in [X.]ruppe 28.4 [X.] 2003 erfasst sei, ergibt sich ebenfalls kein anderes Ergebnis, weil diese Tätigkeit ausdrücklich in [X.]bschnitt [X.] genannt und somit hier einzuordnen ist. [X.]bgesehen davon wurde nicht festgestellt, dass die [X.] diesen Produktionsschritt ausführt.

4. Soweit das [X.] [X.]üsseldorf mit Urteil vom 19. [X.]pril 2006  4 K 4755/03 VSt die dortige Klägerin dem Produzierenden [X.]ewerbe zugeordnet hat, ergeben sich für den Streitfall keine abweichenden Überlegungen. [X.]bgesehen davon, dass in dem vom [X.] [X.]üsseldorf entschiedenen Fall die [X.] nicht nur gespalten, sondern auch gewalzt und geglüht wurden, lag dieser Entscheidung die [X.] 1993 zugrunde. In der [X.] 1993 waren in den [X.]bschnitten [X.] und [X.] keine Erläuterungen enthalten, die das Schneiden von Blech o.ä. dem [X.]bschnitt [X.] zugewiesen hätten. Soweit nach den Vorbemerkungen zur [X.]bteilung 51 "Handelsvermittlung und [X.]roßhandel (ohne Handel mit Kraftfahrzeugen)" im Handel übliche Behandlungen von dieser [X.]bteilung umfasst waren, wurde das Zuschneiden von [X.] bzw. [X.] im [X.]egensatz zur [X.] 2003 nicht ausdrücklich angesprochen.

5. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] im ersten Schritt die verschiedenen Tätigkeiten der [X.] ohne Berücksichtigung der in § 15 [X.]bs. 2 StromStV genannten Kriterien in die [X.]bschnitte der [X.] 2003 einzuordnen haben. Fallen diese nicht alle in [X.]bschnitt [X.], muss es in einem zweiten Schritt das von der Klägerin gewählte Kriterium i.S. des § 15 [X.]bs. 2 Satz 3 StromStV feststellen und anhand dessen den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit ermitteln.

6. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.