Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.04.2018, Az. IV R 8/16

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war zusammen mit [X.] Gesellschafter der [X.] Zum 31. Mai 2009 ist [X.] aus der [X.] ausgeschieden. Sein Anteil am Gesellschaftsvermögen ist daher im Wege der [X.] auf die Klägerin übergegangen. Seit dem 1. Juni 2009 führt die Klägerin den Gewerbebetrieb als [X.]inzelunternehmen fort.

Mit [X.] für 2009 vom 6. Oktober 2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) den [X.] gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] auf 528 € fest. Bei der [X.]rmittlung des [X.] zog das [X.] von dem bis zum 31. Mai 2009 von der [X.] erzielten und auf volle Hundert abgerundeten Gewerbeertrag in Höhe von 25.300 € den zeitanteilig auf 5/12 gekürzten Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des [X.] ([X.]) in Höhe von 10.208 € (= 5/12 von 24.500 €) ab.

Der Gewerbeertrag des ab dem 1. Juni 2009 fortgeführten [X.]inzelunternehmens der Klägerin belief sich auf 2.900 €, so dass darauf rechnerisch nur ein Freibetrag in Höhe von 2.900 € entfiel.

Mit dem hiergegen eingelegten [X.]inspruch begehrte die Klägerin, ihr bei der Festsetzung des [X.]s 2009 den gesamten Freibetrag in Höhe von 24.500 € zu gewähren. Für den [X.]rhebungszeitraum 2009 sei ein einheitlicher [X.] zu ermitteln. Dieser sei sodann zeitanteilig auf die Klägerin als Rechtnachfolgerin der [X.] und als [X.]inzelunternehmerin zu verteilen.

Das [X.] wies den [X.]inspruch mit [X.]inspruchsentscheidung vom 14. Mai 2014 als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage hatte [X.]rfolg.

Zutreffend habe das [X.] zwar für den [X.]rhebungszeitraum 2009 nur einen Freibetrag gewährt, da auf Grund der partiellen (Mit-) [X.] keine Betriebsübertragung im Ganzen stattgefunden habe, der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 5 [X.] mithin nicht eröffnet gewesen sei.

Zu Unrecht habe das [X.] aber nur einen anteiligen Freibetrag in Höhe von 5/12 des [X.] gewährt. Der [X.] sei grundsätzlich betriebsbezogen zu ermitteln. Die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs habe daher ungeachtet des vorliegenden Rechtsformwechsels im gesamten [X.]rhebungszeitraum bestanden. Da der Anteil des [X.] am Gesellschaftsvermögen der [X.] der Klägerin zugewachsen sei, sei sie auch für den gesamten [X.]rhebungszeitraum Steuerschuldnerin. Deshalb könne schon bezweifelt werden, ob tatsächlich zwei [X.]e zu erlassen gewesen seien. Folge man dem aber im Hinblick auf die diesbezügliche Rechtsprechung des [X.] ([X.]), müsse der "identischen" Steuerschuldnerschaft in Bezug auf den "identischen" Gewerbebetrieb Rechnung getragen werden. Demzufolge sei der [X.] auf der Grundlage des im gesamten [X.]rhebungszeitraum erzielten [X.] und unter Berücksichtigung des vollen Freibetrags zu ermitteln. Der [X.] sei erst im [X.] daran im Verhältnis der erzielten [X.] auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] und als [X.]inzelunternehmerin aufzuteilen.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.] rügt. [X.]ntsprechend der persönlichen Steuerpflicht (§ 5 [X.]) seien für das Streitjahr zwei [X.]e zu erlassen. Der [X.] sei zeitraumbezogen nur für den Teil des [X.] zu ermitteln, der auf die Dauer der jeweiligen persönlichen Steuerpflicht entfalle. [X.]ntsprechend sei auch der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.] zeitanteilig aufzuteilen. [X.]iner Aufteilung des Freibetrags im Verhältnis der [X.] stehe der Zweck dieser Norm entgegen.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe R 11.1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 nicht berücksichtigt, wonach für den vorliegenden Streitfall ein [X.], einheitlicher Steuermessbetrag zu ermitteln sei, der den Steuerschuldnern anteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen sei. Zu Recht habe das Finanzgericht ([X.]) für seine Begründung ausschließlich an die fortbestehende sachliche Steuerpflicht angeknüpft. Im vorliegenden Fall sei zudem auch von einer identischen persönlichen Steuerpflicht der Klägerin auszugehen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die [X.]ntscheidung des [X.] ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Gewerbesteuer-messbetrag auf der Grundlage des [X.] des gesamten [X.]rhebungszeitraums 2009 unter Berücksichtigung des vollen Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.] zu ermitteln und dieser sodann im Verhältnis der von den beiden Steuer-schuldnern (Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] und Klägerin als [X.]inzelunternehmerin) erzielten [X.] zu verteilen ist.

1. Gemäß § 14 Satz 1 [X.] wird der [X.] für den [X.]rhebungszeitraum festgesetzt. [X.]rhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahres, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter [X.]rhebungszeitraum, Satz 3).

a) Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz 3 [X.] knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 [X.] an. Danach unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]), der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des [X.]inkommensteuergesetzes --[X.]StG-- (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Mit dem Begriff "gewerbliches Unternehmen" werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, [X.], 495, [X.], 742). Die Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 [X.] knüpft daher ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht an die persönliche Steuerpflicht (= [X.]chaft) an. Der [X.] ist danach für das Kalenderjahr als [X.]rhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht während des Kalenderjahres fortbesteht.

b) Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, endet die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs auch dann nicht, wenn während des [X.]rhebungszeitraums bis auf einen Gesellschafter alle anderen Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheiden und deren anteiliges Gesellschaftsvermögen gemäß § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dem verbleibenden Gesellschafter zuwächst ([X.]).

Nach § 2 Abs. 5 [X.] gilt zwar der Gewerbebetrieb, wenn er im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird. [X.]in Unternehmensübergang bei einem Gewerbebetrieb, der mehrere Unternehmer hat, insbesondere also bei Personengesellschaften, liegt aber nicht vor, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer fortführt, d.h. solange die Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten Unternehmens wenigstens teilweise (partielle Unternehmeridentität) bestehen bleibt (BFH-Urteil vom 26. August 1993 IV R 133/90, [X.], 507, [X.] 1995, 791).

c) Trotz des [X.] der sachlichen Steuerpflicht führt die [X.] des Gesellschaftsvermögens auf den letzten verbleibenden Gesellschafter, der das Unternehmen nunmehr als [X.]inzelunternehmen fortführt, zu einem Wechsel der Person des [X.]. Bis zum [X.] ist die Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 [X.] Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer, ungeachtet des Umstands, dass dieser die Unternehmereigenschaft fehlt und die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs sind (BFH-Urteile in [X.], 507, [X.] 1995, 791, und in [X.], 495, [X.], 742).

d) Der Wechsel des [X.] (§ 5 [X.]) bedingt allerdings, dass dem jeweiligen Steuerschuldner nur der Teil der Steuerschuld zugerechnet werden kann, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt (BFH-Urteile vom 17. Februar 1989 III R 36/85, [X.], 502, [X.] 1989, 664, und in [X.], 507, [X.] 1995, 791, jeweils für den umgekehrten Fall der [X.]inbringung). Die [X.]chaft wechselt auch im --hier vorliegenden-- Fall der [X.] des Gesellschaftsvermögens auf den verbleibenden Gesellschafter. Steuerschuldnerin bis zum [X.] ist die Gesellschaft. Deren [X.]chaft geht allerdings durch die liquidationslose Vollbeendigung der Gesellschaft und die [X.] deren Vermögens auf den verbliebenen Gesellschafter auf jenen als Rechtsnachfolger über. Für die Zeit nach dem [X.] ist der verbliebene Gesellschafter nunmehr als [X.]inzelunternehmer Steuerschuldner.

e) Für den [X.]rhebungszeitraum des [X.] sind daher auch zwei Gewerbesteuermessbescheide jeweils für die Zeit vor und nach dem Wechsel zu erlassen. Dafür spricht nicht nur die Bestimmtheit hinsichtlich des Inhaltsadressaten (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, Rz 21 ff.), sondern auch der Umstand, dass für das Jahr des [X.] in jedem Fall zwei Gewinne i.S. des § 4 [X.]StG zu ermitteln sind, die nach § 7 [X.] auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, [X.], 387, [X.] 2006, 404, unter I.2.).

f) Die Aufteilung der Steuerschuld auf zwei Steuerschuldner führt jedoch nicht dazu, dass der [X.] für jeden Steuerschuldner nur unter Berücksichtigung des von diesem erzielten [X.] zu ermitteln ist. Vielmehr ist, ausgehend von dem Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht bei einem während des [X.]rhebungszeitraums erfolgten [X.], der [X.] ungeachtet der verschiedenen [X.]chaften einheitlich zu ermitteln. Denn maßgebend ist gemäß § 10 [X.] der Gewerbeertrag, der in dem [X.]rhebungszeitraum bezogen worden ist. Dies ist der nach den Vorschriften des [X.]StG ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge. Der Gewinn setzt sich mithin aus den für den [X.]rhebungszeitraum ermittelten Gewinnen der Personengesellschaft und des fortgeführten [X.]inzelunternehmens zusammen. [X.]rst im [X.] an die einheitliche [X.]rmittlung des [X.]s ist dieser auf die verschiedenen Steuerschuldner aufzuteilen.

g) Davon ausgehend ist der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.], der auch im Fall des [X.]s, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, nur einmal gewährt werden kann, schon bei der [X.]rmittlung und nicht erst bei der Aufteilung des [X.]s zu berücksichtigen. Der Freibetrag bezieht sich nämlich nicht auf den von einem bestimmten Steuersubjekt bezogenen Gewinn oder Gewinnanteil, sondern auf den [X.]rtrag, den der vom jeweiligen Rechtsträger losgelöste Gewerbebetrieb an sich erwirtschaftet hat. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] wird der [X.] durch die Anwendung der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 [X.]) auf den Gewerbeertrag ermittelt. Der Gewerbeertrag wird dafür zunächst auf volle Hundert abgerundet und sodann um den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.] gekürzt. Die Vorschriften über die [X.]rmittlung des [X.] knüpfen mithin unmittelbar an die Bestimmung des [X.] in § 2 [X.] und damit an die sachliche Steuerpflicht an (BFH-Urteil in [X.], 507, [X.] 1995, 791). Dementsprechend kommt eine Aufteilung des Freibetrags auf die beiden Steuerschuldner pro rata temporis beim Wechsel der persönlichen Steuerpflicht gemäß § 5 Abs. 2 [X.] nicht in Betracht (Blümich/[X.], § 11 [X.] Rz 11; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 9. Aufl., § 11 Rz 6b; anderer Ansicht Meyer-Scharenberg in Meyer-Scharenberg/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 11 Rz 8; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 11 Rz 21).

Unerheblich ist insoweit, dass mittels des Freibetrags ein fiktiver Unternehmerlohn in typisierter Form berücksichtigt werden soll. Denn diese Fiktion knüpft, wie dargelegt, an den Steuergegenstand und nicht an die [X.]chaft an. [X.]iner personenbezogenen Aufteilung des Freibetrags steht auch die Regelung in § 11 Abs. 1 Satz 3 [X.] entgegen, wonach bei Personengesellschaften der Freibetrag nur einmal zu gewähren ist. Bei einer personenbezogenen Ausgestaltung des Freibetrags wäre es ansonsten geboten, den Freibetrag entsprechend der Anzahl der Gesellschafter (Mitunternehmer) zu vervielfachen. Soweit der [X.] in dem Urteil in [X.], 507, [X.] 1995, 791 in einem obiter dictum eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.

h) Der so ermittelte einheitliche [X.] für den [X.]rhebungszeitraum des [X.]s ist sodann im prozentualen Verhältnis der von den beiden Steuerschuldnern erzielten [X.] nebst den auf sie entfallenden Hinzu-rechnungen (§ 8 [X.]) und Kürzungen (§ 9 [X.]) zu verteilen.

2. Das [X.] ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die [X.]ntscheidung ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit, dass der Anteil des [X.] am Gesellschaftsvermögen der [X.] der Klägerin gemäß § 738 BGB zugewachsen ist, nachdem [X.] zum 31. Mai 2009 aus der [X.] ausgeschieden ist. Das [X.] hat ebenfalls keine [X.]inwände gegen die Höhe des vom [X.] ermittelten [X.]s, der sich unter Berücksichtigung des kumulierten Gewinns der [X.] und des [X.]inzelunternehmens abzüglich des vollen Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.] für den [X.]rhebungszeitraum 2009 ergibt. Zu Recht werden ebenso wenig [X.]inwände gegen die prozentuale Aufteilung des so ermittelten [X.]s auf die beiden Steuerschuldner erhoben. Der [X.] sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.