Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.12.2012, Az. IV R 51/09

A. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 2. bis 7. gründeten zusammen mit der [X.] (GmbH) mit Gesellschaftsvertrag vom 19. Dezember 1997 die [X.] (GbR) mit Sitz in B. Zweck der GbR war die Verwaltung des eigenen Vermögens. Geschäftsführende Gesellschafterin war die nicht am Vermögen der GbR beteiligte GmbH, die mit [X.] vom 5. April 2005 auf die Y-GmbH --die Klägerin zu 1.-- verschmolzen wurde. Die Kläger zu 2. bis 7. waren als Gesellschafter mit [X.] in Höhe von (jeweils) ... bis ... Mio. DM (insgesamt ... Mio. DM) beteiligt.

Die GmbH haftete mit ihrem Vermögen unbeschränkt. Bei den Klägern zu 2. bis 7. wurde die Haftung auf die jeweils erbrachte Einlage beschränkt, indem die GbR bei jedem von ihr abgeschlossenen Vertrag individuell eine entsprechende Haftungsbeschränkung vereinbarte.

Das Wirtschaftsjahr der GbR entsprach dem Kalenderjahr. Die GbR führte keine Bücher und machte keine Abschlüsse; sie wurde auch nicht vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) nach § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) auf eine entsprechende Verpflichtung hingewiesen. Ihren Gewinn ermittelte sie durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr (2000) gültigen Fassung.

Mit dem ihr zur Verfügung gestellten Kapital erwarb die [X.], die jeweils nur kurzfristig gehalten wurden. Sämtliche Aktien wurden innerhalb eines Jahres nach Ankauf wieder veräußert.

Im Streitjahr erwarb die [X.] verschiedener ausländischer Aktiengesellschaften zu Anschaffungskosten in Höhe von ... DM (... €), die sie in ihrer Überschussrechnung 2000 in voller Höhe als Betriebsausgaben behandelte. Im Folgejahr veräußerte die GbR diese Aktien wieder, wobei sie Einnahmen von ... DM erzielte, die sie für das [X.] in Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte erklärte.

Das [X.] stellte mit [X.] 2000 vom 18. Oktober 2002 für die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ... DM fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 [X.]).

Durch Beschluss vom 7. Dezember 2004 wurde die GbR zum 31. Dezember 2004 real geteilt und ging damit unter.

Im [X.] an eine Außenprüfung stellte das [X.] mit nach § 164 Abs. 2 [X.] geändertem Feststellungsbescheid 2000 vom 26. März 2007 für die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM fest. Wie die Außenprüfung vertrat das [X.] die Auffassung, dass zwar die Tätigkeit der GbR den Charakter einer privaten Vermögensverwaltung habe, die GbR jedoch als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzusehen sei. Die GbR habe den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln dürfen. Die Anschaffungskosten für die Aktien seien jedoch nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Denn diese Ausgaben stünden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Betriebseinnahmen des Jahres 2001. Daher sei § 3c EStG in seiner für das Streitjahr gültigen Fassung auf die Betriebsausgaben des Jahres 2000 wie folgt anzuwenden:

Der Prüfer hatte danach unterschieden, ob die ausländischen Aktien im [X.] mit Gewinn oder Verlust veräußert wurden. Soweit die Aktien mit Gewinn veräußert wurden, nahm der Prüfer eine Abzugsbeschränkung in Höhe von 50 v.H. der Aufwendungen für die entsprechenden Aktien an. Soweit Aktien mit Verlust veräußert wurden, nahm er nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nur nach Maßgabe der erzielten Einnahmen an, weil ein für den Betriebsausgabenabzug schädlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen nur bis zur Höhe der erzielten Einnahmen anzunehmen sei.

Der gegen den Änderungsbescheid gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) änderte den Feststellungsbescheid 2000 vom 26. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 393 veröffentlichten Gründen antragsgemäß dahin ab, dass die festgestellten Einkünfte um ... DM niedriger angesetzt wurden.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung trägt das [X.] im Wesentlichen --zum Teil sinngemäß-- vor, zu Unrecht habe das [X.] die Anschaffungskosten für Aktien des Umlaufvermögens im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in voller Höhe zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Zwar gehe das [X.] zu Recht davon aus, dass nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 8a EStG i.d.[X.] und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --[X.]--) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433) --EStG 2001-- das [X.] des § 3c Abs. 2 EStG 2001 bereits im Veranlagungszeitraum 2000 zur Anwendung gelangen könne. [X.] sei jedoch die Auffassung des [X.], dass dies zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung führe. § 3c Abs. 2 EStG 2001 greife nicht unzulässig nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände ein, da kein Vertrauenstatbestand vorliege. Es könne sich nur um einen Fall unechter Rückwirkung handeln. Das [X.] sei bereits vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 2000 am 23. Oktober 2000 verkündet worden; deshalb könne das [X.] jedenfalls schon in diesem Veranlagungszeitraum zur Anwendung kommen. Auch bezögen sich die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens auf den Veräußerungsgewinn als [X.]; im Streitfall sei das [X.] hinsichtlich der mit Verlust veräußerten Aktien nur in Höhe der erzielten Erlöse angewendet worden. Insoweit hätten die Kläger an der Besserstellung durch das Halbeinkünfteverfahren voll partizipiert. Gegen das [X.] ließen sich nicht Einschränkungen der hälftigen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG 2001 anführen, die der Beseitigung eines Widerspruchs zum Vollabzug der Aufwendungen vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens dienten. Denn einer solchen Einschränkung bedürfe es nicht, wenn § 3c Abs. 2 EStG 2001 zur Anwendung gelange. Eine Regelung für die hier vorliegende Sonderkonstellation, die letztlich den Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geschuldet sei, habe sich dem Gesetzgeber nicht aufgedrängt. Die vom [X.] zugrunde gelegten Urteile des [X.] ([X.]) vom 27. März 2007 [X.] R 10/06 ([X.]E 217, 502, [X.], 866) und [X.] ([X.]/NV 2007, 1842), in denen es um den Betriebsausgabenabzug im Veranlagungszeitraum 2001 gegangen sei, ohne dass die Kläger in jenen Verfahren im Veranlagungszeitraum 2001 nach § 3 Nr. 40 EStG 2001 steuerfreie Einnahmen erzielt hätten, seien zu einer einschränkenden Auslegung des in § 52 Abs. 8a EStG 2001 enthaltenen Tatbestandsmerkmals des wirtschaftlichen Zusammenhangs gelangt. Bei laufenden [X.] lasse sich selten ein konkreter Zusammenhang mit einer bestimmten Ausschüttung herstellen. Der [X.] habe jedoch ausdrücklich ausgeführt, dass das [X.] nach § 52 Abs. 8a EStG 2001 bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 zur Anwendung gelangen könne, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit vom früheren Anrechnungsverfahren erfassten, auch potenziellen Einnahmen von vornherein ausgeschlossen werden könne. Die von natürlichen Personen aus [X.] erzielten Einnahmen unterlägen --wie sich auch aus dem [X.]-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06 ([X.]E 231, 35, [X.], 66) ergebe-- nach § 52 Abs. 1 EStG 2001 ab dem Veranlagungszeitraum 2001 dem Halbeinkünfteverfahren. Am 31. Dezember 2000 stehe folglich unwiderruflich fest, dass im Veranlagungszeitraum 2000 angefallene Aufwendungen aus dem Erwerb ausländischer Aktien mit Einnahmen zusammenhingen, die nach § 3 Nr. 40 EStG 2001 steuerfrei seien. Soweit § 52 Abs. 1 EStG 2001 die Anwendung des [X.] erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 vorsehe, gehe hier die besondere zeitliche Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 8a EStG 2001 vor.

Das [X.] beantragt,
die vorinstanzliche Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie tragen u.a. vor, das [X.] stütze seine Revision allein darauf, dass § 3c Abs. 2 EStG 2001 rückwirkend bereits für den Veranlagungszeitraum 2000 anzuwenden sei. Das [X.] habe entschieden, dass die Auslegung des [X.] im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot abzulehnen sei. Die am 31. Dezember 2000 gültige Rechtslage habe weder § 3c Abs. 2 EStG 2001 noch eine vergleichbare Regelung enthalten, die einen nur anteiligen Abzug der Kosten rechtfertige. § 3c Abs. 2 EStG 2001 sei erst zum 1. Januar 2001 in [X.] getreten. Würde die Vorschrift dazu führen, die Steuerlast für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum 2000 durch Einschränkung des [X.] zu erhöhen, läge eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf einen spätestens am 31. Dezember 2000 abgeschlossenen Sachverhalt vor. Eine solche Rückwirkung lasse auch der Wortlaut der Anwendungsregelung (§ 52 Abs. 8a EStG 2001) nicht zu. Soweit das [X.] von einer unechten Rückwirkung ausgehe, könne auch den [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 30. April 1999 ([X.] 1999, 580) keine vertrauenszerstörende Wirkung zukommen. Außerdem habe der Gesetzgeber bei Erlass der §§ 3c Abs. 2, 52 Abs. 8a EStG 2001 bewusst von einer rückwirkenden Anwendungsregelung abgesehen. Auch beim späteren Übergang vom Halb- zum Teileinkünfteverfahren sei eine klare Trennlinie gezogen worden. Das [X.] könne sich auch nicht auf die [X.]-Urteile in [X.]E 217, 502, [X.], 866 und in [X.]/NV 2007, 1842 stützen. Zwar habe der [X.]. Senat des [X.] ausgeführt, dass die Einschränkung des Ausgabenabzugs voraussetze, dass von vornherein ausgeschlossen sei, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit vom früheren Anrechnungsverfahren erfassten Einnahmen bestehe. Bis zum 31. Dezember 2000 könne allerdings eine Veräußerung der streitbefangenen Anteile noch im [X.] nicht ausgeschlossen werden.

B. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Betriebsausgaben im Streitjahr uneingeschränkt zum Abzug zu bringen sind, ohne dass dieser Abzug aufgrund der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nachträglich zu korrigieren ist.

[X.] Die Kläger sind als ehemalige Gesellschafter der --mangels entgegenstehender Feststellungen des [X.]-- vollbeendeten GbR gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O klagebefugt (z.B. [X.] vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, [X.], 1104), dabei die Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der GmbH. Einer Beiladung bedurfte es nicht, weil sämtliche ehemaligen Gesellschafter der GbR Klage erhoben haben.

I[X.] Der erkennende Senat hat vorliegend nur darüber zu entscheiden, ob der für die GbR als Mitunternehmerschaft festzustellende Gewinn durch den angefochtenen (geänderten) Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht im streitbefangenen Umfang im Wege einer Kürzung des [X.] erhöht werden durfte. Hingegen ist insbesondere nicht mehr über die Qualifikation der Einkünfte zu befinden. Denn nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. [X.]-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, [X.], 226, [X.], 878, m.w.N.). Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des [X.], des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 226, [X.], 878, m.w.N.). Vorliegend ist nur die Höhe des für das [X.] festzustellenden (laufenden) Gewinns im Streit. Im Übrigen ist zwischen den Beteiligten die gewerbliche Prägung der GbR (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) offenkundig nicht streitig.

II[X.] Zu Recht ist zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit, dass die streitbefangenen Aufwendungen für den Erwerb von Wertpapieren des Umlaufvermögens jedenfalls zunächst als Betriebsausgaben behandelt werden durften. Anders als nach der derzeit für Wertpapiere des Umlaufvermögens gültigen Rechtslage waren nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in seiner im Streitjahr gültigen Fassung lediglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

IV. Die streitbefangene Kürzung des [X.] findet eine materiell-rechtliche Grundlage weder in § 3c EStG in seiner im Streitjahr (2000) gültigen Fassung (B.IV.1.) noch in § 3c Abs. 2 EStG in seiner im Hinblick auf die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwendenden Fassung (B.IV.2.).

1. Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen sie nach § 3c EStG in seiner im Veranlagungszeitraum 2000 gültigen Fassung (a.F.) nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

a) Das [X.] hat einen nach § 3c EStG a.F. erforderlichen Zusammenhang der streitbefangenen Betriebsausgaben mit den von der [X.] erzielten Einnahmen aus der Veräußerung der im Vorjahr (Streitjahr) erworbenen ausländischen Aktien gesehen. Zwischen den Beteiligten herrscht zu Recht (im Ergebnis) kein Streit darüber, dass der Erlös aus der Veräußerung der ausländischen Wertpapiere zur Hälfte steuerfrei ist. Anders als bei Inhabern einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften, bei denen § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2001 nach Maßgabe des § 52 Abs. 4a EStG 2001 anzuwenden ist, ist das Halbeinkünfteverfahren auf Inhaber einer Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften nach der allgemeinen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 2001 (ohne Übergangsregelung) bereits mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden, weil es bei [X.] keiner Abstimmung mit dem bisherigen Anrechnungssystem der Körperschaftsteuer bedurfte (näher hierzu [X.]-Urteil vom 20. Oktober 2010 [X.] R 56/09, [X.], 173, [X.], 409; [X.] vom 1. September 2004 [X.] B 64/04, [X.], 1650; zur entsprechenden Regelung für Beteiligungen inländischer Kapitalgesellschaften an ausländischen Gesellschaften im [X.] [X.]-Urteil in [X.], 35, [X.], 66, und Schreiben des [X.] --BMF-- vom 28. April 2003 IV A 2 [X.] 2750a- 7/03, [X.], 292, unter [X.]IV.).

b) Der nach § 3c EStG a.F. erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang der streitbefangenen Betriebsausgaben mit den vorgenannten steuerfreien Einnahmen ist im Streitfall jedoch zu verneinen.

[X.]) Dies folgt --anders als das [X.] meint-- im Streitfall nicht bereits aus dem Umstand, dass die streitbefangenen Betriebsausgaben und (hälftig) steuerfreien Einnahmen verschiedene Veranlagungszeiträume (2000 und 2001) betreffen.

(1) Der Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c EStG a.F. steht grundsätzlich nicht entgegen, dass die betreffenden Ausgaben und Einnahmen unterschiedlichen [X.] zuzuordnen sind. Dies bedeutet, dass (periodenübergreifend) auch künftige steuerfreie Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Ausgaben stehen können (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79, [X.] 138, 366, [X.] 1983, 566, unter 2.d); insoweit kommt es auf einen zeitlichen Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen nicht an (vgl. auch z.B. Desens in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 3c EStG Rz 41, m.w.N.; zu verfahrensrechtlichen Folgerungen Rz 43).

(2) Anderes folgt für den Streitfall auch nicht aus der vom [X.] angeführten Rechtsprechung des [X.] Senats des [X.] zur Auslegung des § 3c EStG a.F. (vgl. Urteile vom 29. Mai 1996 I R 15/94, [X.] 180, 410, [X.] 1997, 57; I R 167/94, [X.] 180, 415, [X.] 1997, 60, und I R 21/95, [X.] 180, 422, [X.] 1997, 63, jeweils m.w.N.; vom 20. März 2002 I R 63/99, [X.] 198, 506, [X.] 2003, 50), nach der die Zuordnung von [X.] zu steuerfreien Dividenden einen zeitlichen Zusammenhang voraussetzt. Zwar hat auch die Finanzverwaltung aus dieser Rechtsprechung gefolgert, dass die Zuordnung von Betriebsausgaben zu steuerfreien Schachteldividenden nach § 3c EStG a.F. nur insoweit zulässig sei, als solche in dem betreffenden Wirtschaftsjahr vereinnahmt werden (BMF[X.]chreiben vom 20. Januar 1997 IV C 5 [X.] 1300- 176/96, [X.], 99, unter [X.]. 1.3), was periodenübergreifende Gestaltungsmöglichkeiten durch Gewinnthesaurierung (sog. "Ballooning") eröffnet hatte (zur Vermeidung entsprechender Gestaltungen im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens z.B. [X.]-Urteil in [X.] 217, 502, [X.] 2007, 866, unter I[X.]1.b [X.], m.w.N.). Die Grundsätze der Rechtsprechung des [X.] Senats des [X.] sind auf die vorliegend zu beurteilende Fallkonstellation jedoch nicht --wie das [X.] ohne weiter gehende Ausführungen angenommen hat-- übertragbar. Jene Rechtsprechung betrifft das --wie auch von ihren Kritikern eingeräumt wird (eingehend [X.]/Desens, § 3c EStG Rz 41)-- kaum lösbare, durch die unterschiedliche Behandlung von Dividendeneinnahmen (steuerfrei) und realisierten Wertsteigerungen an einer Kapitalbeteiligung (steuerpflichtig) verursachte Zuordnungsproblem von Betriebsausgaben, die durch den Erwerb und das Halten einer Kapitalbeteiligung veranlasst sind. Dementsprechend hat der [X.] Senat des [X.] (z.B. Urteil in [X.] 180, 422, [X.] 1997, 63, unter I[X.]4.a) u.a. darauf hingewiesen, dass die Beteiligung anderen Zwecken (z.B. Akquisition) dienen könne, die dem Gesellschafter mittelbar zugutekämen; je weiter entfernt die Erwartung eines Dividendenzuflusses zeitlich gesehen in der Zukunft liege, desto fragwürdiger sei die Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Dividendeneinnahmen und den Refinanzierungskosten für den Erwerb einer Beteiligung; Beteiligungen könnten auch zu dem einzigen Zweck gehalten werden, später einmal verkauft, getauscht oder umgewandelt zu werden. Hieraus folgt indes ungeachtet der Frage, inwieweit auch ein derartiges Zuordnungsproblem zunächst durch Einräumung der vollständigen Abziehbarkeit der Ausgaben und anschließend durch Anwendung der verfahrensrechtlich gegebenen Korrekturvorschriften gelöst werden könnte, nicht, dass auch in Fällen, in denen es --wie hier-- nicht um die Zuordnung von steuerfreien Dividenden zu Betriebsausgaben geht, ebenfalls (stets) ein zeitlicher Zusammenhang zu fordern wäre. Im Übrigen stellte sich ein vergleichbares Zuordnungsproblem bei Wertsteigerungen an einer Kapitalbeteiligung vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nicht.

bb) Der nach § 3c EStG a.F. erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang der Betriebsausgaben des Streitjahres mit den (hälftig) steuerfreien Einnahmen des Folgejahres ist im Streitfall jedoch deshalb zu verneinen, weil im Veranlagungszeitraum des Abzugs die Steuerfreiheit korrespondierender Einnahmen gesetzlich noch nicht bestimmt war. § 3c EStG a.F. trifft zu dieser Fallkonstellation weder im Allgemeinen noch hinsichtlich der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Besonderen eine Regelung. Dabei hat der [X.] Senat des [X.] (z.B. Urteil in [X.] 180, 422, [X.] 1997, 63, unter I[X.]4.a) in seiner Rechtsprechung zu § 3c EStG a.F. wiederholt auf die Fragwürdigkeit der Formulierung dieser Vorschrift hingewiesen, die --anders als nach § 4 Abs. 4 EStG-- keinen bloßen Veranlassungszusammenhang genügen lässt, sondern (einschränkend) zusätzlich einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang fordert. Hieraus hat der [X.] Senat des [X.] für die von ihm zu beurteilenden Fallkonstellationen zutreffend gefolgert, dass sich aus § 3c EStG a.F. nicht ergebe, dass alle Betriebsausgaben, die in einem Veranlassungszusammenhang mit einer Beteiligung stünden, nicht abziehbar seien. Die Unmittelbarkeit des wirtschaftlichen Zusammenhangs setzt deshalb nach Auffassung des erkennenden Senats auch voraus, dass bereits im Veranlagungszeitraum des (zunächst) vollen [X.] Grund und Reichweite der Steuerfreiheit korrespondierender Einnahmen gesetzlich geregelt sind; andernfalls steht der Unmittelbarkeit entgegen, dass der erforderliche Zusammenhang nur durch einen hinzutretenden gesetzgeberischen Akt hergestellt werden kann. Rechtsgrund und Reichweite einer Korrektur des [X.] im Hinblick auf die durch § 3 Nr. 40 EStG 2001 neu geregelte (hälftige) Steuerfreistellung im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens bestimmt sich daher nach der korrespondierenden, die vorgenannte Steuerfreistellung aufnehmenden Nachfolgeregelung des durch das [X.] neugefassten § 3c EStG. Insoweit ist als lex specialis zu Abs. 1 der Vorschrift der auf § 3 Nr. 40 EStG 2001 bezogene § 3c Abs. 2 EStG 2001 und die hierzu ergangene Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 zugrunde zu legen.

2. Aber auch nach § 3c Abs. 2 EStG 2001 ist der streitbefangene Betriebsausgabenabzug nicht zu versagen.

a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG 2001 dürfen [X.], Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG 2001 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Die Vorschrift ordnet also ausdrücklich an, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen periodenübergreifend zu verstehen ist. [X.] Gestaltungsmöglichkeiten wie das oben ([X.] [X.] (2)) erwähnte "Ballooning" sollten nämlich im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens verhindert werden (näher dazu [X.]-Urteil in [X.] 217, 502, [X.] 2007, 866, unter I[X.]1.b [X.]).

b) § 3c Abs. 2 EStG 2001 gelangt jedoch auf im [X.] geleistete Aufwendungen nicht zur Anwendung. Zwar ist nach § 52 Abs. 8a EStG 2001 das [X.] erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG 2001 erstmals anzuwenden ist. Die streitbefangenen Aufwendungen (Betriebsausgaben) werden von dieser Anwendungsregelung indes nicht erfasst.

[X.]) Nach [X.]. 19 Abs. 1 [X.] tritt [X.]. 1 dieses Gesetzes, dessen Nr. 40 Buchst. c die Einfügung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 regelt, am 1. Januar 2001 in [X.]. Deshalb scheidet eine Auslegung der Anwendungsregelung aus, wonach § 3c Abs. 2 EStG 2001 bereits auf vor dem 1. Januar 2001 geleistete Aufwendungen zu erstrecken ist. Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"); Normen mit echter Rückwirkung sind grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (vgl. z.B. Beschluss des [X.] vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, [X.], 2322, m.w.N.). Dementsprechend ist es deshalb bei verfassungskonformer Auslegung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 geboten, die in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG 2001 belastenden Wirkungen dieser Norm nicht auf Veranlagungszeiträume vor ihrem vom Gesetzgeber ausdrücklich angeordneten Inkrafttreten zu erstrecken.

bb) Es kommt hinzu, dass die Anwendungsregelung anders als § 3c Abs. 2 EStG 2001 nicht zu einer Verknüpfung von Aufwendungen und Einnahmen aus verschiedenen [X.] führt, denn der in der Vorschrift geforderte "wirtschaftliche Zusammenhang" ist nicht periodenübergreifend zu verstehen. Wie der VII[X.] Senat des [X.] in seinem Urteil in [X.] 217, 502, [X.] 2007, 866 (unter I[X.]1.b bb) [X.] --also erst nach Inkrafttreten der [X.] geleistete Aufwendungen ausgeführt hat, dient die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 dem Zweck, für den Abzug von Aufwendungen eine trennscharfe und praktisch handhabbare Grenzlinie zwischen dem alten Anrechnungsverfahren und dem neuen Halbeinkünfteverfahren zu ziehen. Dieser Zweck gebietet es, Aufwendungen eindeutig entweder dem alten oder dem neuen Recht zuzuordnen. Dies wäre aber nicht zu erreichen, wenn das Merkmal des "wirtschaftlichen Zusammenhangs" i.S. von § 52 Abs. 8a EStG 2001 ebenso wie in § 3c Abs. 2 EStG 2001 periodenübergreifend zu verstehen wäre; denn dann würde die von § 52 Abs. 8a EStG 2001 gezogene Grenzlinie so verwischt, dass eine rechtssichere Zuordnung von Aufwendungen zum [X.] oder zum Halbeinkünfteverfahren nicht mehr möglich wäre. Dieser Auslegung der Anwendungsregelung schließt sich der erkennende Senat auch im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Normenklarheit an; denn ein Gericht ist gehalten, den Anforderungen der Normenklarheit oder -bestimmtheit unter Anwendung der üblichen Auslegungsmethoden zur Geltung zu verhelfen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 4. Juni 2012  2 BvL 9/08, 2 BvL 10/08, 2 BvL 11/08, 2 BvL 12/08, juris, unter B.[X.]2., m.w.N.).

c) Nach diesen Maßstäben ist der streitbefangene Betriebsausgabenabzug des Jahres 2000 nicht im Hinblick auf die hälftige Steuerfreistellung von Einnahmen im Jahr 2001 zu korrigieren.

Wie oben bereits ausgeführt ([X.]) und wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, ist § 3 Nr. 40 EStG 2001 (bereits) auf die von der [X.] erzielten Einnahmen aus der Veräußerung ausländischer Aktien anzuwenden. Anders als auch das [X.] meint, schließt es die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 jedoch aus, § 3c Abs. 2 EStG 2001 periodenübergreifend schon auf Betriebsausgaben des Vorjahres anzuwenden. Vielmehr ist eine erstmalige Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG 2001 bei Einnahmen aus der Veräußerung ausländischer Aktien erst auf Ausgaben möglich, die im Jahr 2001 geleistet worden sind. Die streitbefangenen Betriebsausgaben des Jahres 2000 werden folglich durch erst infolge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ab 2001 als hälftig steuerfrei zu behandelnde Einnahmen nicht berührt.

3. Ist die vom [X.] vertretene Kürzung des [X.] bereits auf einfachgesetzlicher Grundlage zu versagen, sind die von den Beteiligten und dem [X.] nach verfassungsrechtlichen Maßstäben weiter gehend erörterten Rückwirkungsfragen nicht mehr von Bedeutung.

4. Es kommt trotz unterschiedlicher Behandlung der mit Gewinn und mit Verlust veräußerten Wertpapiere durch das [X.] im Streitfall auch nicht darauf an, dass --wie der [X.]. Senat des [X.] im Rahmen der steuerrechtlichen Beurteilung einer Anteilsveräußerung i.S. von § 17 EStG zur typisierenden Verknüpfung des ab 1. Januar 2001 anzuwendenden Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG 2001) mit dem [X.] (§ 3c Abs. 2 EStG 2001) entschieden hat (vgl. [X.]-Urteil vom 6. April 2011 [X.] R 40/10, [X.] 233, 442, [X.], 785)-- kein Raum ist für eine --ggf. verfassungskonforme-- Einschränkung des [X.]s bei Verlusten in der Weise, dass die Anschaffungs- und Veräußerungskosten der jeweiligen Anteile voll berücksichtigt werden, soweit sie den [X.] übersteigen. Im Übrigen hätte einer weiter gehenden Versagung des [X.] im Streitfall das Verböserungsverbot entgegengestanden.

5. Ungeachtet der streitbefangenen Kürzung ist die Höhe der geltend gemachten Betriebsausgaben zwischen den Beteiligten nicht streitig. Sie in Zweifel zu ziehen, geben auch die Feststellungen des [X.] keinen Anlass.

6. Schließlich braucht nicht mehr erörtert zu werden, auf welcher verfahrensrechtlichen Grundlage --etwa die vom [X.] im Ausgangsverfahren geltend gemachte Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] (rückwirkendes [X.] bei nachträglichem, also in einem dem Betriebsausgabenabzug nachfolgenden Veranlagungszeitraum erfolgtem Zufluss steuerfreier Einnahmen eine nachträgliche Korrektur zunächst (ungekürzt) abziehbarer Betriebsausgaben zu erfolgen hätte (näher dazu z.B. [X.]/Desens, § 3c EStG Rz 31 und 43), zumal das [X.] die angefochtene Änderung im Streitfall bereits auf § 164 Abs. [X.] gestützt hat.