Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 22.07.2015, Az. 1 StR 447/14

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL
1
StR
447/14

vom
22. Juli
2015
in der Strafsache
gegen

wegen Steuerhinterziehung u.a.

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Der
1.
Strafsenat des [X.] hat aufgrund der Verhandlung vom 8.
Juli 2015,
in der Sitzung am
22.
Juli 2015, an denen teilgenommen haben:
[X.] am [X.]

Dr. Raum,
die
Richter am [X.]
Prof. Dr. Graf,
Prof. Dr. Jäger,
die Richterin am [X.]
Cirener
und der
Richter am [X.]
Prof. Dr. [X.],

Oberst[X.]tsanwalt beim [X.]

als Vertreter der [X.],

Rechtsanwalt

und
Rechtsanwalt

-
in der Verhandlung vom
8.
Juli 2015

als Verteidiger
des Angeklagten,

Justizobersekretärin

als Urkundsbeamtin
der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

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1.
Auf die Revision des Angeklagten S.

wird das Urteil des [X.] vom 18.
Februar 2014, soweit es ihn betrifft,
a)
im Schuldspruch dahingehend abgeändert, dass der Angeklagte S.

der Steuerhinterziehung in sechs Fällen sowie der Beihilfe zur Steuerhinterzie-hung in sechs Fällen schuldig ist,
b)
im Ausspruch über die [X.]n dahingehend [X.], dass der Angeklagte wie folgt verurteilt ist:
[X.])
hinsichtlich der Fälle
2 und 10 der Anklage ([X.] zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Monat September 2009
bzw. das 3. Quartal 2009) zu einer einheitlichen Freiheitsstrafe von sechs
Monaten,
[X.])
hinsichtlich der Fälle 4 und 14 der Anklage ([X.] zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Monat Januar 2010) zu
einer einheitlichen Geld-strafe von 150 Tagessätzen zu je zehn Euro sowie
[X.]) hinsichtlich der Fälle 5 und 15 der Anklage ([X.] zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Monat März 2010) zu einer einheitlichen Freiheits-strafe von einem Jahr und sechs Monaten;
die
in diesen Fällen darüber hinaus festgesetzten Ein-zelstrafen entfallen;
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c) im Ausspruch über die [X.] im Fall 3 der [X.] sowie im Ausspruch über die Gesamtfreiheits-strafe
aufgehoben.

2.
Die weitergehende Revision des Angeklagten S.

wird verworfen.
3.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer [X.] und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels,
an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten S.

wegen Steuerhinterzie-hung in sechs Fällen sowie wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in zehn Fäl-len zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zwei Monaten verurteilt
und ihn im Übrigen freigesprochen.
Gegen seine Verurteilung wendet
sich der Angeklagte mit auf [X.] und die Sachrüge gestützten Revisionen.
Das Rechtsmittel erzielt
den aus der Urteilsformel ersichtlichen Teilerfolg, im Übrigen ist es
unbegründet.

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A.
Das [X.] hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und [X.] getroffen:
Der nicht revidierende
Mitangeklagte G.

war Initiator eines im Zeit-raum April 2009 bis März 2010 betriebenen und auf die Hinterziehung von [X.] im Handel mit [X.] ausgerichteten Betrugssys-tems, in das ab September 2009 auch der Angeklagte S.

eingebunden war.
Die im Inland ansässige E.

GmbH (im Folgenden: E.

), die von G.

faktisch beherrscht wurde, erwarb ab April 2009 [X.] Ausland. Die Zertifikate wurden zeit-nah
an die ebenfalls von G.

geführte [X.]

S.A. (im [X.]: [X.]

) mit Sitz in Luxemburg
weiterveräußert, die der E.

über die Leistungen Gutschriften
unter Ausweis [X.] Umsatzsteuer erteilte. Die [X.]

veräußerte die Zertifikate an die vom Angeklagten S.

ge-führte [X.]

GmbH (im Folgenden: [X.]

), wobei auch insoweit im [X.] unter Ausweis [X.] Umsatzsteuer abge-rechnet wurde. Die [X.]

veräußerte die Zertifikate an mehrere [X.] [X.], darunter auch Banken,
weiter. Nach dem 7. Januar 2010 schied die E.

aus der [X.] aus. Die [X.]

erwarb die Zertifikate ab die-sem Zeitpunkt direkt aus dem Ausland, erteilte aber dennoch weiterhin Gutschrif-ten mit Ausweis [X.] Umsatzsteuer an die E.

und leistete entspre-chende Zahlungen.
Die E.

, die als sog. Missing Trader
in das [X.]-system eingebunden war, erklärte in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite, dritte und vierte Quartal 2009 zwar die Umsätze aus der Veräußerung der Zertifikate an die [X.]

. Um die Umsatzsteuerschuld
zu mindern,
machte sie jedoch einen
Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen vermeintlicher
inländischer 3
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Lieferanten
geltend
(Fälle 1 bis 3 der Anklage). Für die Monate Januar und März 2010 gab sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen mehr
ab
(Fälle
4 und 5 der Anklage). Nach den Berechnungen der [X.] wurde hierdurch zugunsten der E.

insgesamt Umsatzsteuer in Höhe von 11.484.179,12 Euro ver-kürzt
([X.] -
55, 125).
In den Umsatzsteuervoranmeldungen der [X.]

, die als sog.
Buffer auftrat,
erklärte der Mitangeklagte G.

als deren Geschäftsführer für die
Voranmeldungszeiträume April bis Juli 2009, September 2009 bis Januar 2010 sowie März 2010 die Leistungen
an die [X.]

teilweise allerdings mit niedri-geren als den [X.]

als steuerpflichtige Umsätze und machte dabei die in den der
E.

erteilten Gutschriften ausgewiesene Umsatz-steuer zu Unrecht als Vorsteuer geltend
(Fälle 6 -
15 der Anklage). Dadurch [X.] nach den Berechnungen des [X.] zugunsten der [X.]

insge-samt Umsatzsteuer in Höhe von 10.667.491,10 Euro verkürzt
(UA S.
55 -
66, 125
f.).
Für die als weiteren Buffer

eingeschaltete
[X.]

machte der Angeklag-te S.

als deren Geschäftsführer in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate September 2009 bis Januar 2010 sowie März 2010 zu Unrecht einen Vorsteuerabzug aus den der [X.]

erteilten Gutschriften geltend
(Fälle 20 bis 25 der Anklage). Der Angeklagte S.

hatte im August 2009
erkannt, dass die [X.]

in ein [X.]system eingebunden war und die [X.]

lediglich zum Zwecke des [X.] mit Emissionszertifikaten handelte. Er wusste zudem, dass mindestens ein weiteres
Unternehmen in die [X.]kette eingeschaltet war, das seinerseits Steuern verkürzte,
und billigte dies. Hierdurch wurde nach den Berechnungen des [X.] zu-gunsten der [X.]

Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 4.663.456,61 Euro verkürzt
(UA S.
67 -
73, 126).

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B.
[X.] Die Verfahrensrüge,
mit der der Angeklagte S.

eine Verletzung von
§
257b [X.]. § 273 Abs. 1 Satz 2 StPO geltend macht,
dringt
aus den in der Antragsschrift des [X.] dargelegten Gründen nicht durch.
I[X.] Mit der Sachrüge hat die Revision des Angeklagten teilweise Erfolg. Sie führt zu einer Abänderung des Schuldspruchs und zu einer Aufhebung von [X.] des Strafausspruchs.
1.
Die
Verurteilung
des Angeklagten S.

wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer zugunsten der [X.]

in sechs Fällen
(§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.])
wird von den Feststellungen getragen.
Der Angeklagte machte als Geschäftsführer der [X.]

in den Umsatz-steuervoranmeldungen für die Monate September 2009 bis Januar 2010 sowie März 2010 unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen, indem er die in den der [X.]

erteilten Gutschriften offen ausgewiesene Umsatzsteuer zu Unrecht als
Vorsteuer geltend machte
(§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.]).
Nach §
15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen
abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine Rechnung bzw. Gutschrift [X.]. §§ 14, 14a UStG besitzt. Der Vorsteuerabzug ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] jedoch dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige -
im unionsrechtlichen Sinne -
selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine [X.] einbezogen ist und er deswegen als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen ist (vgl.
[X.], Urteile vom 6. Juli 2006, Rechtssache
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C-439/04 u.a.,
Kittel und [X.], Slg. 2006, [X.] und vom 18.
Dezember 2014, Rechtssache
C-131/13
u.a.,
Italmoda, DStR
2015, 573; [X.], Beschluss vom 19. November 2014 -
1 [X.], [X.], 147
mwN). Für die Frage, ob die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug vorlie-gen, ist nicht der
Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird, maßgeblich, sondern derjenige
der Ausfüh-rung der Lieferung oder sonstigen Leistung (vgl. [X.], Beschlüsse
vom 29.
Januar 2015 -
1 [X.], [X.], 283 mwN
und
vom 1.
Oktober 2013

1 StR 312/13, [X.], 331).
Der Angeklagte erkannte
Mitte
August 2009, dass die [X.]

in eine [X.]kette eingebunden war, so dass [X.] für die ab September 2009 bezogenen
Leistungen der
Vorsteuerabzug zu Unrecht geltend gemacht wurde.
2. Auch die Wertung des [X.], der Angeklagte S.

habe durch den Ankauf der [X.] und die Erteilung der Gutschriften zu Steu-erhinterziehungen
zugunsten der Firmen [X.]

und
E.

Hilfe geleistet (§ 27 StGB), hält rechtlicher Nachprüfung stand.
a)
Als Hilfeleistung im Sinne des § 27 StGB ist grundsätzlich jede Hand-lung anzusehen, welche die Herbeiführung des [X.] des [X.] ob-jektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss (st. Rspr.; vgl. nur [X.], Urteil vom 1.
August 2000

5 [X.], [X.]R StGB §
27 Abs.
1 [X.] 21). Ist eine Person
in ein auf Hinterziehung von [X.] ausgerichtetes Gesamtsystem integriert, fördert sie, wenn sie von den ande-ren Geschäften in der Lieferkette Kenntnis hat, als Gehilfe mit ihrem eigenen [X.] innerhalb der Lieferkette auch jeweils eine Umsatzsteuerhinterziehung der anderen Mitglieder, die an den auf Hinterziehung der Umsatzsteuer gerichteten Geschäften beteiligt sind (vgl. [X.], Beschluss vom 11. Dezember 2002 -
5 [X.], [X.], 268).
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b)
[X.] liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesent-lichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des [X.] zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen (st. Rspr.; vgl. nur [X.], Urteil vom 1. August 2000

5 [X.], [X.]R StGB §
27 Abs.
1 [X.]
21 mwN). Entscheidend ist, dass der Gehilfe die Dimension der Tat erfassen kann (vgl. [X.], Urteil vom 13. [X.] 2015 -
1 [X.], [X.], 75). Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist dagegen nicht entschei-dend. Es reicht, dass
die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu för-dern oder zu erleichtern, und der [X.]de dies weiß
(vgl. [X.], Urteil vom 1. August 2000

5 [X.], [X.]R StGB §
27 Abs.
1 [X.]
21).
Ausgehend von diesen Maßstäben
sind hier die tatsächlichen Vorausset-zungen für das Vorliegen des [X.]es rechtsfehlerfrei festgestellt. Der Angeklagte S.

hat

was er selbst eingeräumt hat

im August 2009 er-kannt, dass die [X.]

vom Mitangeklagten G.

in eine [X.] eingebunden worden
war, in die mindestens ein weiteres Unterneh-men
eingeschaltet war, das seinerseits Steuern verkürzte. Damit konnte der An-geklagte S.

auch die Dimension der Steuerverkürzung erfassen und nahm diese
billigend in Kauf.
3. Entgegen der Auffassung der Revision, wonach es sich bei den [X.]taten des Angeklagten S.

um mitbestrafte Vortaten der
von ihm
täter-schaftlich
begangenen
Steuerhinterziehung zugunsten der [X.]

handeln soll, ist das [X.] im Ansatz zutreffend davon ausgegangen, dass die Taten zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit [X.]. §
53 StGB stehen. Denn die Steuerverkürzungen betreffen [X.] gegenüber unterschiedlichen Steuerpflichtigen, nämlich die [X.] betreffend die Umsatzsteuer
ge-genüber der [X.]

einerseits und der E.

bzw. der [X.]

anderer-seits.
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Gleichwohl begegnet die konkurrenzrechtliche Beurteilung der Beihilfeta-ten des Angeklagten S.

durch das [X.]
insoweit
durchgreifenden Bedenken,
als das [X.] den Ankauf der Emissionszertifikate in den be-treffenden Voranmeldungszeiträumen jeweils als eigenständige Beihilfe zur [X.] der Umsatzsteuer zugunsten der E.

und zugunsten der [X.]

gewertet hat.
Ob bei Beihilfe Tateinheit oder Tatmehrheit anzunehmen ist, hängt von der Anzahl der [X.]en und der vom Gehilfen geförderten [X.] ab. Tatmehrheit gemäß §
53 StGB ist anzunehmen, wenn durch mehrere [X.] mehrere selbstständige Taten gefördert werden, also den [X.] jeweils eigenständige [X.]en zuzuordnen sind. Dagegen liegt eine einheitliche Beihilfe [X.]. § 52 StGB vor, wenn der Gehilfe mit einer einzigen Un-terstützungshandlung zu mehreren [X.] eines anderen Hilfe leistet (vgl. [X.], Beschluss vom 4. März 2008 -
5 [X.], [X.], 217). Dasselbe gilt wegen der Akzessorietät der Teilnahme, wenn sich mehrere Unterstützungs-handlungen auf dieselbe Haupttat beziehen (vgl. [X.], Urteil vom 1.
August 2000

5
[X.], [X.]St 46, 107).

Nach diesen Grundsätzen hat der Angeklagte S.

im jeweiligen

Voranmeldungszeitraum durch den Ankauf der Emissionszertifikate und die Ertei-lung von Gutschriften sowohl zur Hinterziehung von Umsatzsteuer zugunsten der E.

als auch gleichzeitig zugunsten der [X.]

Hilfe geleistet. Somit liegt entgegen der Annahme des [X.] eine einheitliche Beihilfe zu meh-reren
[X.] vor;
der [X.] bleibt hiervon
unberührt.
Damit bilden die zugunsten sowohl der E.

als auch der [X.]

vorgenommenen Unterstützungshandlungen hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume September 2009
betr. [X.]

bzw. 3. Quartal 2009
(Anteil September
2009)
betr. E.

(Fälle 2 und 10
der Anklage), Januar 2010 (Fälle
4 und 14 der Anklage) und März 2010 (Fälle 5 und 15 der Anklage) jeweils nur eine selbstständige Tat der Beihilfe zur Steuerhinterziehung. Die Unterstützungshandlungen zur Hinter-19
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ziehung von Umsatzsteuer zugunsten der E.

für das 4.
Quartal 2009 (Fall 3 der Anklage) gehen in
denjenigen
zur Hinterziehung von Umsatzsteuer zugunsten der [X.]

für die Monate Oktober bis Dezember 2009 (Fälle 11 bis
13 der Anklage)
auf.
Eine eigenständige Beihilfe im Fall
3 der Anklage liegt damit nicht vor. Es gefährdet daher den Bestand des Urteils nicht, dass bei iso-lierter Betrachtung des Falles 3 der Anklage lediglich eine Beihilfe zu einer ver-suchten Steuerhinterziehung vorgelegen hätte, weil das Finanzamt in diesem Fall die gemäß §
168 Satz
2 [X.] erforderliche Zustimmung zur Auszahlung des gel-tend gemachten Umsatzsteuerüberhangs verweigert hatte (UA S.
53; vgl. dazu [X.], Urteil vom 7.
Oktober 2014

1 [X.], wistra
2015, 188 und [X.] vom 23.
Juli 2014

1 StR 196/14, wistra
2014, 486).
Der [X.] ändert daher den Schuldspruch
dahingehend ab, dass der An-geklagte neben der Steuerhinterziehung in sechs Fällen der Beihilfe zur Steuer-hinterziehung in lediglich sechs (statt zehn) Fällen schuldig ist. Die Vorschrift des §
265 StPO steht dem nicht entgegen, da sich der Angeklagte S.

nicht anders als geschehen hätte verteidigen können.
4. Die abweichende konkurrenzrechtliche Beurteilung wirkt sich

trotz insgesamt unveränderten
[X.]s

auf die verhängten [X.]n aus. Sie haben teilweise zu entfallen.
Auch die vom [X.] verhängte [X.] hat keinen Bestand.
a)
Soweit mehrere vom [X.] als rechtlich selbstständig gewertete [X.] jeweils eine Tat im materiellen Sinn darstellen, hält
der [X.] die jeweils höchste für diese Taten vom [X.] verhängte [X.] aufrecht
(§
354 Abs. 1 StPO analog). Denn es ist wegen des bei Annahme einer einheitli-chen Beihilfe höheren [X.]s ausgeschlossen, dass das [X.]
bei zutreffender konkurrenzrechtlicher Einstufung der Taten
eine geringere Einzel-strafe als die jeweils höchste für einen Teil des Tatunrechts festgesetzte [X.] hätte.
Die weiteren
für Teile der einheitlichen Tat verhängten [X.]n entfallen. Auch die
für Fall 3 der Anklage festgesetzte [X.], zugleich die 22
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[X.] von zwei Jahren und zwei Monaten, fällt weg, weil es insoweit ne-ben den Taten in den Fällen 11 bis 13 der Anklage an einer weiteren eigenstän-digen Beihilfetat fehlt. Hierdurch wird der Angeklagte nicht beschwert.
b)
Die Strafzumessung der [X.]n weist im Übrigen keinen Rechts-fehler zum Nachteil des Angeklagten S.

auf. Insbesondere hat das Land-gericht hinsichtlich der [X.] bei der [X.] zutreffend darauf abgestellt, ob das Gewicht der [X.] selbst die Annahme eines [X.] schweren Falls [X.]. §
370 Abs. 3 Satz
1 i.V.m. Satz
2 Nr. 1 [X.] recht-fertigt. Es hat insbesondere nicht verkannt, dass das Vorliegen des vertypten [X.] (§
27 Abs.
2 Satz
2 StGB) Anlass sein kann, einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung zu verneinen (vgl. [X.], [X.] vom 27. Januar 2015 -
1 [X.], [X.], 235).
c)
Der Wegfall von [X.]n, darunter der [X.],
zieht die Auf-hebung
des Ausspruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe nach sich. Der [X.] kann trotz gleichbleibenden [X.]s auch angesichts der zahlreichen verbleibenden [X.]n nicht ausschließen, dass das [X.] bei zutref-fender Beurteilung der [X.] auf eine niedrigere Gesamtfreiheitsstrafe

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erkannt hätte. Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es nicht, da diese von den [X.] nicht betroffen sind.

Raum
Graf
Jäger

Cirener
[X.]
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